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高净值人士贾总为中国的税务居民，为了实现家庭治理与财富永续传承，根据律师的建议，按照以下架构设立了离岸信托，设计了两层信托架构，如图1-4所示，第一层是通过持牌信托公司持有的目的信托；第二层是通过私人信托公司（Private Trust Company，PTC）持有的全权信托。那现在的问题是：两种信托公司是否都要进行CRS信息交换？具体是怎么进行的呢？
图1-4 贾总信托架构
CRS是Common Reporting Standard的英文缩写，意为“统一报告标准”，它是由OECD于2014年7月发布的金融账户涉税信息自动交换标准（AEOI标准）中的一部分。AEOI标准包括四大主要部分：第一部分是主管当局协议范本（Competent Authority Agreement，CAA）；第二部分是统一报告标准（CRS）；第三部分是CAA和CRS模型；第四部分是相关附件。CRS是AEOI标准的核心组成部分，因此通常用CRS指代整个AEOI标准。
20国集团在2013年9月正式要求OECD制定统一报告标准。2014年2月，OECD商定了“统一报告标准”的方案。此后不久，44个“早期采纳者”管辖区承诺实施“统一报告标准”，OECD成员国和其他14个管辖区也为此目的发表了一项部长宣言。2014年6月，整个CRS，包括评注和XML模式（Extensible Mark-up Language）得到OECD的批准，随后于2014年9月得到20国集团的批准。2014年10月签署了CRS多边主管当局协定（CRS Multilateral Competent Authority Agreement，CRS MCAA），该协定在“税务事项行政互助多边公约”的基础上实施了CRS下的自动信息交流。2015年8月，OECD出版了CRS实施手册，为政府官员和金融机构提供了实施CRS的实用指南。2017年9月，49个早期的实施者开始信息交换。2018年4月，OECD又发布了第二版的CRS实施手册，该手册包含CRS与FATCA的对比分析。2018年9月，90个司法管辖区开始信息交换。2018年10月16日，经合组织在CRS承诺的司法管辖区提供的100多个移民投资计划（Citizenship by Investment /Residency by Investment，CBI /RBI）中进行分析，确定可能对CRS造成影响的高风险计划
，预示着OECD严控通过移民购买小国护照来规避CRS交换行为。
2018年有90个法域根据AEOI标准交换了金融账户信息，2019年有95个法域成功地根据AEOI标准交换了金融账户信息。
截至2022年10月，OECD已就110多个致力于CRS的司法管辖区启动了4 900多个双边交流关系。
中国于2018年开始进行CRS交换。2018年有52个管辖区的信息交换回中国。2019年有64个管辖区的信息交换回中国。截至2023年1月，与中国建立信息交换出境关系的管辖区有78个；建立交换回中国关系的管辖区有106个。
CRS的实施在FATCA的基础上，扩大了全球金融账户的信息交换范围，使税收透明全球化。具体来看，其实施对金融机构、高净值人士都具有重大影响。
对金融机构来说，CRS实施增加了金融机构的合规成本，对新设账户和存量账户的合规审查更为严格，在合规审查上花费大量的人力和财力。同时，CRS的实施也增大了金融机构的合规风险，金融机构在账户尽职调查和相关信息的报送方面，可能会存在错漏，就会面临处罚。同时，这也促使金融机构在进行业务活动时更加规范。
对高净值人士来说，CRS的实施并不一定意味着税收成本的增加，只是报送了相关的信息。但CRS的实施，使得高净值人士的境外资产无法隐形，境外金融资产的相关信息会被交换回国内。一旦金融资产在境外没有交税，交换回国内时，就可能会面临交税。这在一定程度上堵塞了高净值人士的境外逃税通道，促使其规范地进行经济活动。
1.存款机构
存款机构是指按照银行或类似行业的通常规程接受存款的机构。
2.托管机构
托管机构指为他人持有金融资产作为主要业务的机构。如果该机构在账户认定前一年的12月31日为止（或非公历年会计期间的最后一天）的三年间持有金融资产或提供相关金融服务收入总计大于或等于其总收入的20%，即该机构以为他人持有金融资产作为主要业务。该机构成立不满三年的，按其存续期间计算。
3.投资机构
投资机构是指：（1）近三个会计年度总收入的50%以上来源于为客户投资、运作金融资产的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期间计算；（2）近三个会计年度总收入的50%以上来源于投资、再投资或者买卖金融资产，且由存款机构、托管机构、特定的保险机构或者第（1）条所述投资机构进行管理并作出投资决策的机构，机构成立不满三年的，按机构存续期间计算；（3）证券投资基金、私募投资基金等以投资、再投资或者买卖金融资产为目的而设立的投资实体。
4.特定保险机构
特定保险机构是指开展或支付相关现金价值保险合同或年金合同的保险公司（或保险公司的控股公司）。
具有报告义务的金融机构必须报告其开户的被报告账户的如下信息：
（1）作为账户持有人（被报告人）的姓名、地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号、（如为自然人）出生地和出生日期。如账户持有人为机构的，且在经过规定尽职调查程序后确定有一个或多个控制人为被报告人的，需报告该机构的名称、地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号以及每个被报告人的姓名、地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号、出生日期和出生地。
（2）账号（无账号时同等功能信息资料）。
（3）金融机构的名称和识别号（如有）。
（4）公历年度末单个账户的余额或者净值（包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值）。账户在本年度内注销的，余额为零，同时应当注明账户已注销。
（5）对于托管账户，报送公历年度内或其他适用的报告期间收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他因被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额。报送信息的金融机构为代理人、中间人或者名义持有人的，报送因销售或者赎回金融资产而收到或者计入该托管账户的收入总额。
（6）对于存款账户，报送公历年度内或其他适用的报告期间内全部已支付或者记入贷方账户的利息。
（7）其他账户，报送公历年度内或其他适用报告期间收到或者计入该账户的收入总额，包括赎回款项的总额。
对于被报告的存量账户，如果纳税识别号或出生日期不在金融机构的记录中，而且国内法不要求该金融机构予以另行收集，则不要求报告纳税识别号或出生日期。但是，在该账户被确定为被报告账户之年后的第二个公历年末，金融机构应尽力获得存量账户的纳税识别号或出生日期。
如果纳税识别号不是由相关报与国颁发的，或者相关报与国的国内法不要求收集报与国颁发的纳税识别号，则不要求报告纳税识别号。
另外，除非根据国内法要求金融机构另行获得并报告，并且在金融机构留存的可查找到的电子数据中可以获得出生地的信息，否则不要求报告出生地。
报送主体依据CRS规则进行相关信息报送时，采取四步法（如下）进行：
第一步：报送主体识别出非居民金融账户
报送主体根据其国内税法的规定，对存量账户或新设账户的持有主体的身份进行识别，找出非居民主体持有的金融账户。不同国家（地区）对税收居民身份的判定规定不同。例如，我国《个人所得税法》
对于个人的税收居民身份判定采用两个标准：住所标准和居住时间标准。住所标准是指在中国境内有住所，通常根据户籍、国籍、家庭关系等来判断。居住时间标准是指不满足住所标准，但在一个纳税年度内在中国居住累计超过183天。报送主体依据国内法的规定找出非居民账户。
第二步：对账户进行尽职调查
识别的过程需要尽职调查。有的账户不是明显可以被识别其主体的税收身份，需要报送主体进行尽职调查，根据持有主体、账户状态、账户价值进行不同的调查，具体如表1-3所示：
表1-3 不同账户CRS尽职调查要求
上述表格中，“低净值账户”是指截至规定年份的12月31日加总余额或总值不超过100万美元的账户；“高净值账户”是指在截至规定年份的12月31日或其后年份的12月31日加总余额或总值超过100万美元的账户。
第三步：报送该账户的信息给税务主管机关
报送主体将通过尽职调查获取的该账户的相关信息报送给主管的税务机关。
第四步：税务主管机关报送给居民国税务机关
税务主管机关根据CRS多边主管当局协定（CRS MCAA）的签署情况，将获取的相关信息报送给账户持有主体的税收居民国的税务机关。
具体报送流程如图1-5所示：
图1-5 CRS交换路径
信托是全球资产配置的一个重要工具。近年来，信托逐渐走进人们的视野，被越来越多的高净值人士采用。在CRS的背景下，离岸信托的相关信息如何被报送，也在一定程度上影响着离岸信托的选择、设计与发展。
信托，作为一种法律安排或传承工具，其在CRS下是“机构”，而不是“个人”。根据CRS的分类标准，它可能是金融机构或者非金融机构。非金融机构根据其经营行为分为积极非金融机构和消极非金融机构。
1.信托可能属于金融机构
当信托被定义为金融机构时，考察四大类金融机构——存款机构、托管机构、特定保险机构、投资机构，其中与信托最为接近的是“投资机构”。投资机构主要分为三类：业务类投资机构、被管理投资机构、投资目的类投资机构。业务类投资机构是指其业务主要是代客户从事买卖货币市场工具、外汇交易、可转让证券交易、单一或集合类投资组合管理、代表其他人对金融资产进行投资和管理等业务。其近三个会计年度总收入的50%来自上述活动。被管理投资机构需要满足两项测试：“收入测试”和“被管理测试”。其中，收入测试是指近三个会计年度总收入的50%来自投资、再投资、买卖金融资产。被管理测试是指该信托被另外一家金融机构管理。“管理”指代其进行上述业务类的投资活动。若管理机构对该信托的资产管理没有全部或部分的任意授权，该测试就无法通过。
投资目的类投资机构主要为其设立的目的是进行金融资产的投资，如私募股权基金、风险投资基金。三类投资实体经过比较，信托可能被认定为“被管理投资机构”。首先，信托通常是由受托人（信托公司）进行管理，一般满足“被管理测试”；其次，判断其收入来源，若满足“收入测试”，信托即为投资机构。在CRS下判断其收入来源时，需要考虑其直接收入来源，而不是像离岸中心FATCA实施法规规定的考虑其最终来源。如图1-6所示，信托持有一个BVI
公司的股权，BVI公司只持有某套房产，虽然最终的收入来源于房产，但由于直接来源是BVI公司股权，属于金融资产，则该信托就满足“收入测试”。
图1-6 某信托架构
信托若被认定为是投资机构，则属于金融机构，其自身有CRS信息报送义务。但实践过程中，通常采用简化的报送方式——受托人报送或第三方服务商报送。此种信托的受托人是报送金融机构，由受托人报送该信托的相关信息，该种信托通常称为受托人背书信托（Trustee Documented Trust，TDT）。此外，也可以委托第三方服务商进行CRS报送，但最终的责任仍由信托（通常为受托人）承担。
2.信托可能属于非金融机构
如果信托不是金融机构，则其作为非金融实体（NFE），可能是积极非金融实体（Active NFE），也可能是消极非金融实体。信托被认定为积极非金融实体的情况比较少见，主要是慈善信托或贸易信托。慈善信托是指以慈善为目的的非营利性公益信托。贸易信托是指该信托在上一个公历年度或其他申报期限内，所获得的被动收入少于总收入的50%，并且在此期间所持有的、能够产生被动收入的资产少于总资产的50%。如果信托不是积极非金融实体，它就是消极非金融实体。信托若为消极非金融实体（Passive NFE），其本身并无CRS信息报送的义务，但若在其他金融机构开设账户，该信托作为账户持有人，其相关的信息也会被开户金融机构报送。
不论信托在CRS下是金融机构还是消极非金融实体，其账户的相关信息都将被受托人（信托公司）报送。
信托作为金融机构（投资机构）或消极非金融实体，其可能被报送的信息主要包括三类：账户持有人的身份识别信息、账户识别信息和账户财务信息。其中，账户持有人的身份信息包括姓名、地址、税务居民国、纳税识别号、出生日期及地点；账户识别信息包括账户号码、信托名称等；账户财务信息包括账户余额及收入等。
需要被报送的账户持有人主要是指委托人、受托人、受益人、信托保护人（如有）。信托为金融机构时，若其委托人和保护人是实际控制人，才会被报送；信托为消极非金融实体时，其受托人和信托保护人直接作为实际控制人被报送。
但需要注意的是，账户持有人为“机构”时，不论该信托是金融机构，还是消极非金融实体，都须“穿透”该账户持有人，将其实际控制人当作该信托的账户持有人。
对于可能从信托取得任意分配的受益人，只有当其在公历年度内或信息报送期间内实际取得信托分配的收益时，才能视其为信托受益人。如果信托的某个任意受益人在某年取得了信托分配的收益，但是次年却未取得，只要受益人没有被永久性地排除在信托分配范围之外，未分配收益就不能构成账户注销，仍需报送。
第一层信托：
持牌信托公司持有的目的信托仅为持股功能，也不进行投资、再投资、金融资产交易，所以该信托不是报送金融机构，应视为消极非金融实体，因此目的信托本身没有CRS报送义务。但持牌信托公司本身是报送金融机构，应对该目的信托的金融账户的余额或价值和当年收入总额进行CRS信息交换。
第二层信托：
对于PTC本身是否属于金融机构，由于各国对于PTC的法律规定并不相同，因此在实践中这个问题存在较大争议，OECD也并没有对此进行统一的规定。但该案例中PTC作为受托人管理全权信托，其仅负责持有控股公司和将收益分配给受益人，此处PTC一般不被认定为金融机构。因此，此案例中的全权信托并不是被金融机构管理，不满足“被管理测试”，所以该全权信托不是金融机构（投资实体），是消极非金融实体。如果经过全权信托的开户银行审查，全权信托符合消极非金融实体的条件且有其他国家地区的税务居民控制人，开户银行有该金融账户的报送义务。该信托的开户银行会报送信托金融账户余额或价值和汇入总额。每个其他国家（地区）的控制人都按照前述项目全额报送，报送至控制人税务居民所在地税务机关，该信托控制人至少包括委托人（贾总）、受益人（贾总指定的人）、保护人（贾总指定的人）和其他实施最终有效控制的自然人（如PTC的董事）。