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[摘要]通过对舞弊的定义及典型企业舞弊的分析归纳，总结出企业舞弊形式及舞弊发现的一般规律，演绎出内部审计在舞弊防范中的作用和优势，并借鉴国外舞弊防范的理论与实践，提出符合我国企业实际的舞弊防范措施和应对策略。
[关键字]内部审计舞弊防范
自1720年在英国发生世界上第一例上市公司会计舞弊案——“南海公司”事件以来，会计报表的真实性问题就成了投资人和债权人关注的核心问题之一。内部审计自从产生那一天起，也以发现并揭露舞弊为自己的重要职责。在当今，揭露企业舞弊不仅仅是政府审计和社会审计的责任，也是内部审计的责任，并且内部审计在防范和揭露舞弊方面正在发挥着独特的、不可替代的作用。
国际内部审计师协会（IIA）在2001年新发布的《内部审计实务标准》实务公告1210中指出，舞弊包含以故意欺骗为特征的一系列的违法乱纪行为。舞弊可以是为机构牟利，也可以给机构带来损害。机构内外部的人都可以进行舞弊。
为机构谋利的舞弊一般通过不公正或不诚实的优势欺骗外部有关方面，从而产生期望利益。此类舞弊者经常会获取间接的个人利益。
危害机构的舞弊活动一般是为了直接或间接地给机构雇员、外部人员或其他机构牟利。
我国《内部审计具体准则第6号——舞弊的预防、检查与报告》中所称的舞弊，是指组织内、外人员采用欺骗等违法违规手段，损害或谋取组织经济利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。
中国注册会计师协会颁布的《独立审计准则第八号——错误与舞弊》第3条则将“舞弊”定义为：“本准则所称舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。”
国内外上市公司舞弊形式和发现形式如下表：
通过对国内外上市公司舞弊形式考察，我们发现企业舞弊主要种类表现为操纵利润，转移资产、偷逃税金、管理层贪污受贿四种类型。具体有以下几方面内容：
1.出售或分配子虚乌有的资产；
2.进行非法政治捐款、行贿、提供回扣、向政府官员/客户/供应商支付酬金等不当行为；
3.故意错报或错误评估业务交易、资产、负债或收入；
4.对转移支付故意进行不正当定价；
5.进行故意的不当关联交易；
6故意没有记录或披露重要信息；
7开展明令禁止的商业活动；
8.税务欺诈；
9.收受贿赂和回扣；
10.将潜在赢利交易转给雇员或外部人员；
11.贪污；
12.要求为实际上并未提供服务或商品支付款项；
通过对国内外上市公司舞弊发现形式的考察，我们发现：通过外部审计（政府审计、社会审计）发现舞弊的概率很小，安然公司和审计公司安达信相互串通，SEC没有发现；中国银行管理层舞弊，政府审计也没有发现；东方电子虚构收入注册会计师没有发现；大多是不能偿还到期债务导致股价下跌、举报（国内），最后才浮出水面。
舞弊财务报表严重破坏社会经济资源的合理配置和市场的运行机制，是一个重大的社会问题。担负着对财务报表发表意见责任的注册会计师业绩难以满足公众的期望，严重影响了其职业生涯。
但是我们发现：世通公司舞弊是通过内部审计师发现的。
美国注册会计师协会AICPA于2002年10月发布了舞弊审计新准则SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的关注》。详细描述了舞弊环境存在的三个特征因素，即压力、机会和借口，并要求审计人员从这三个方面关注舞弊风险因素。其中：①压力因素，是舞弊者的一种行为动机；②机会因素，是指企业舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。③借口因素，是指舞弊者舞弊的合适理由。产生舞弊的这三个因素之间并不是缺一不可的关系，在任何一种情形下，机构都有可能发生舞弊。
随着美国安然事件和世通事件引发的震动，美国政府颁布了《萨班斯—奥克斯法案》，该法案的302条款，规定2003年8月14日以后，404条款规定2003年7月15日以后，企业的CEO和CFO要对美国上市公司的报表披露质量做出承诺，要对企业内部控制框架进行评估，对企业目前执行的内部控制流程与COSO框架进行对比，并做出评价。对于这种会影响股价起伏的承诺与评价，CEO一般不会随便表述，并很可能先将其交给内审人员，内审人员为完成管理层的委托，需要做大量艰苦细致的测试工作，而外部审计师做评价时也需要紧密地依靠内部审计的评估来进行，在美国历史上，外部审计师与内部审计师从来没有像今天这样，紧密地团结在一起。
国际会计师联合会（IFAC）下属国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）也连续重拳出击，修订、发表了多项准则，并于2004年2月份发布了ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》，试图建立较为权威的反舞弊标准和体系。
修订后的ISA240主要包括15方面内容：（1）舞弊的特征；（2）管理层和公司治理负责人应承担的责任；（3）审计在查找舞弊中的固有局限；（4）审计师对于查找舞弊性重大错报所应承担的责任；（5）职业怀疑态度；（6）审计小组成员间的讨论；（7）风险评估程序；（8）舞弊性重大错报风险的识别和评估；（9）针对舞弊性重大风险应采取的措施；（10）评价审计证据；（11）管理当局的陈述；（12）同管理层和公司治理负责人的沟通；（13）同监管部门的沟通；（14）审计师退出审计聘约；（15）记录审计师对于舞弊的考虑。这15个方面环环相扣，形成了一个结构严谨的舞弊审计新框架。
国际内部审计师协会（IIA）顺应时代要求，对全球内部审计活动进行了大量的考察和研究，总结出具有里程碑意义的内部审计新定义及内部审计胜任能力框架，为我们指明了内部审计服务的方向和目标。2002年1月1日起施行的内部审计新定义是这样表述的：内部审计是一项为了增加组织的价值和改善组织的运营所进行的独立的、客观的确认和咨询活动。它通过采用系统化、规范化的方法评价和改善组织的风险管理、控制及治理过程的有效性，帮助组织实现其目标。
防止舞弊的最有效方法是建立健全组织内部控制制度；而保证内部控制系统的恰当性和有效性是内审部门行使该职能的主要手段。
内部审计人员因职业特点是最熟悉企业情况的，并可以通过扩大企业内审范围，加强企业内部控制。在新形势下，内审范围要有所发展，不仅审计经营活动，更要审计技术开发、产品质量、新技术引进、产品结构、资源利用；不仅审计有形资产、物化劳动，更要审计无形资产、活化劳动；不仅进行任期经济责任、财务审计、工程审计、还要进行管理审计；不仅审计招投标、合同、还要审计信息系统的开发与使用效益。通过扩大审计范围来理顺和改进不合理，不科学的内部控制关系，协调权力、监督、决策、执行四者之间的经济关系，形成闭环控制，使舞弊无机可乘。
（一）完善内部审计立法。在我国，目前内部审计法律层次偏低，在当前市场经济条件下，民主与法治尚在不断地发展与完善阶段，因而各单位的内部审计各不相同，从而严重影响了内审职能的发挥。因此，必须建立一套行之有效的法律规范体系，在内部审计领域倡导有法可依、有法必依、执法必严、违法必究的理念。在《审计法》和《审计署关于内部审计的规定》的基础上尽快制定《内部审计法》。
（二）保持内审在组织上和精神上的独立性，从机构设置上加强对舞弊的防范。目前，在国内大体有四种内审组织形式，分别是接受董事会领导、接受总经理领导、接受副总经理的领导、接受党委和纪委的领导。前两种形式在理论上较理想。目前国内还有26%的企业，内审接受双重领导，即接受财务经理和总经理的领导。其中接受财务部经理的领导是对内审独立性要求的极大破坏，并加大了内部审计的风险。在董事会下设的审计委员会领导的模式比较理想。另外，国内尚有近一半企业没有设立专门审计机构，这与内审本质要求背道而驰，并降低了揭露舞弊的威力。
（三）保证内部控制系统的恰当性和有效性，协助健全组织内部控制并予以执行是内审预防舞弊的主要手段。内部审计人员在审查和评价内部控制时，要对可能诱发舞弊的内控缺陷点发表意见，并督促企业修改内部控制程序。加强内部控制，实现对信息与资源的有效监管。大多数资产被偷盗、挪用、侵占的企业不是没有内部控制，也不是没有对内部控制进行再监督的内部审计，而是这些控制和监督流于形式，（巴林银行的倒闭就是这样），没有起到防范舞弊的作用。应借鉴西方发达国家管理经济的方式，从控制到监管再到有效监管。例如美联储格林斯潘每天要获取14000个数据，才能对美国经济进行分析，因而他的每一句话，都会对美国经济带来震动。内部审计对舞弊防范就是要获取这样全面的企业内部经济信息，分析、预测、防范。
（四）提高内部审计质量，按内部审计准则实施审计，防范舞弊风险。实行会计资料承诺制，取得被审单位的责任说明书，划分会计责任和审计责任；严格内部审计的程序；严把审计取证关，证据要做到充分、有力、相关、有用；建立健全审计质量内控制度和执法责任追究责任，严格执行复核；认真听取被审计单位的反馈意见，审计组成员应进行充分的讨论。
（五）对所辖审计对象进行风险评级，合理运用审计资源，进行重点审计。对大企业尤其拥有众多分公司或拥有子公司的跨国企业来讲，一方面由于控制幅度大、经营地点分散和控制权力层次多，使得审计难度和审计工作量变大。借鉴国外的方法，运用三因素或十四因素对审计对象进行风险评级，合理运用有限的审计资源，有重点，有针对地开展审计。对具体分公司还要用红旗标注法对关键控制点进行适时的变动，以更加有效的方法发现舞弊。
（六）建立企业内匿名举报系统。从国内外舞弊发现的实践来看，员工举报是发现舞弊线索非常重要的渠道。因此，建立企业内部安全的、匿名的举报系统，是内部审计发现舞弊的有效方式。
（七）内部审计运用访谈技术时，要加强心理学知识的学习。通过审计测试，可能发现许多问题，但这些问题最终都需要找有关人员澄清。在访谈时，应从心理上战胜对方，或得到对方认可，使对方愿意讲出实情。提问时，应做到词语得当、问得得体、依据事实、讲究条理。询问技巧可采用先发制人、攻心、侧面暗示、迂回进攻、对质等方法。内审人员应穿着得体，语言善意，使对方乐意将自己所知信息全部提供给审计人员。正如古语所说：不战而胜，善之善者也。
（八）运用审计结果公示制度，加大对潜在舞弊者的威慑作用。舞弊审计结束后往往伴随着纪律或法律行动，甚至移送司法机关，因而舞弊审计的存在能对组织内舞弊者的作弊动机形成威慑。