第三节
会计师事务所社会效益的相关研究

会计师事务所不同于一般的经济组织，其审计行为具有外部性，提供的审计服务产品具有社会公共消费品的性质，其审计鉴证职能决定了会计师事务所不仅具有经济属性，还具有社会属性，要重视其社会效益。然而，目前鲜有文献对会计师事务所的社会效益进行研究。会计师事务所的社会属性决定了其要保持独立和公正，增强会计信息的可靠性和社会公信力，保障经济社会的正常运行和健康发展，而这主要依赖审计服务质量。因此，会计师事务所对社会效益的追求主要体现在审计质量方面。

审计质量是审计工作的灵魂和生命线，是会计师事务所赖以生存和发展的根本。审计质量一直都是理论界、实务界和监管者关注的焦点，学术界聚焦审计质量的影响因素并做了大量研究，成果颇丰。为此，结合本书研究，我们对审计质量影响因素的文献进行梳理和归纳。整体而言，关于审计质量的影响因素可以归纳为以下四个方面：审计服务供给方特征、审计服务需求方特征、审计服务供给方与审计服务需求方的关系以及外部环境特征。

第一，审计服务供给方特征对审计质量的影响。以往有关审计服务供给方特征对审计质量影响的研究文献主要围绕会计师事务所的规模、声誉、行业专长、审计任期以及注册会计师个人特征等方面展开研究。一些学者认为，基于维护声誉、避免丧失大量准租和降低诉讼风险的考虑，大规模、高声誉的会计师事务所有动机提供高质量的审计服务（De Fond et al.，2016；De Angelo，1981；Dye，1993），因此，国际“四大”会计师事务所规模常被用来作为高质量审计的替代变量（步丹璐、屠长文，2017）。但是，也有一些学者对上述观点持有异议，认为大所并未保持一贯的高质量审计，基于自身面临环境的变化，具有“相机决策”的理性经济人行为（王兵等，2011）。

审计质量的高低主要取决于审计师独立性和专业胜任能力（De Angelo，1981），专业胜任能力受到审计师行业专长的影响。虽然有一些学者研究发现行业专长与审计质量不存在显著关系或呈负相关关系（Butar-Butar and Lily Indarto，2018；刘桂良、牟谦，2008），但总体而言，大多数学者均认为，总所层面、分所层面和审计项目团队的行业专长均能够有效抑制企业的盈余管理行为，提高盈余质量，相对于“低成本型”行业专长，审计项目团队的“产品型”行业专长对审计质量的积极影响更加显著（Reichelt and Wang，2010；刘文军，2012；宋子龙、余玉苗，2018），但是，会计师事务所行业专长对审计质量的正向影响还可能受到审计任期（李思飞等，2014）、公司内部控制（范经华等，2013）、制度环境（谢盛纹、孙俊奇，2010）等因素的影响。也有学者认为，会计师事务所行业专长与审计质量并非呈简单的线性关系，而是呈“U”型函数关系（陈丽红、张龙平，2010）。

审计任期对审计质量的影响尚没有统一定论。一种观点认为，审计任期越长，审计师积累的大量客户专属知识使其更容易发现财务报表中存在的问题，抑制公司的盈余管理行为，进而提高审计质量（Myers et al.，2003）；另一种观点则认为，审计任期越长，会计师事务所及其注册会计师与客户的关系可能越亲密，会降低审计师的谨慎性和独立性，降低对客户会计稳健性的要求，进而对审计质量造成负面影响（朱松等，2010）；还有一种观点认为，审计任期与审计质量之间并非呈简单的线性关系，而是呈倒“U”型关系（饶翠华、杨燕，2011），这意味着审计任期过短或过长都会对审计质量产生消极影响。

近年来，学者们对审计质量的研究已从会计师事务所等宏观层面拓展到了注册会计师个人层面，如已有文献研究发现，注册会计师个人的受教育经历、年龄、性别、经验、政治面貌以及获取资格证书等特征会对审计质量产生影响（唐衍军、蒋煦涵，2020；Cheng et al.，2009；Gul et al.，2013；王晓珂等，2016；叶琼燕、于忠泊，2011；丁利等，2012；郭春林，2014），但是目前尚未完全达成一致观点。例如，有学者研究发现，注册会计师的年龄越大，越能够有效地抑制公司的盈余管理行为，提高审计质量（叶琼燕、于忠泊，2011）；但也有学者持不同观点，认为注册会计师年龄与审计质量的正向关系仅存在于可操纵性应计利润为负或可操纵性应计利润为正的情况（丁利等，2012；刘笑霞、李明辉，2012）。

也有学者考察了会计师事务所组织形式（刘启亮等，2015；刘行健、王开田，2014）、国际会计公司成员所（曾亚敏、张俊生，2014）、会计师事务所的地区竞争优势（原红旗、韩维芳，2012）、审计师校友关系等特征对审计质量的影响（王德宏等，2017）。

第二，审计服务需求方特征对审计质量的影响。有关审计服务需求方特征对审计质量的影响，现有研究主要围绕公司治理、政治关联等方面展开相关研究。部分学者研究发现，内部控制质量（蒋尧明等，2017）、第一大股东持股比例（吴昊旻等，2015）、代理成本（高雷、张杰，2011）、审计委员会的设立及其成立时间（刘力、马贤明，2008）与审计质量之间呈显著正相关关系。而管理层持股由于能够减少代理冲突，降低了公司对高审计质量的需求（高雷、张杰，2011）。当然，也有学者不赞同上述观点。例如一些学者认为，审计委员会的制度安排并没有发挥应有的作用，不能有效提高审计师的独立性（张阳、张立民，2007），对审计质量没有显著影响（Rainsbury et al.，2009）。

企业政治关联会对审计质量产生负面影响。政治关联不但会降低审计师变更的概率和外资持股企业对高质量审计的需求（步丹璐、屠长文，2017），还会减少企业被出具非标准审计意见的概率（杨玉龙等，2014），使国际“四大”会计师事务所对其采取更为宽松的审计策略，但是法律环境的改善会减弱政治关联对国际“四大”会计师事务所执业行为的负面影响（王黎华、刘启亮，2015）。进一步区分政治关联类型后发现，民营企业的代表委员类政治关联能够增强企业的自律型治理动机，进而增加企业对高质量审计的需求（潘克勤，2010）。

第三，审计服务供给方与审计服务需求方的关系对审计质量的影响。有关审计服务供给方与审计服务需求方的关系对审计质量的影响，现有研究主要围绕客户重要性、非审计服务以及变更与轮换等方面展开。客户重要性也称为经济依赖性，现有文献对经济依赖性与审计质量之间的关系尚未达成一致观点。一些学者认为，审计师对客户的经济依赖性会损害审计师的独立性，提高审计师对客户盈余管理的容忍度，进而导致审计质量降低（贾楠、李丹，2015；刘骏、冯倩，2016）。也有一些学者不认同上述观点，认为客户重要性会增强审计师的谨慎性，增加客户被出具严格审计意见的概率（方军雄，2007），特别是对于高声誉会计师事务所，基于维护声誉的考虑，在出具审计报告时对于容易带来更高诉讼风险的大客户会更加谨慎（Reynolds and Francis，2001）。客户重要性与审计质量之间的关系受到会计师事务所规模以及制度环境等方面的影响，审计环境的改善能够有效增强审计师的独立性和谨慎性，降低客户重要性对审计质量的损害，有利于提高审计质量（喻小明等，2008）。

非审计服务可能会增加审计师对客户的经济依赖性，降低审计师独立性，提高审计师对客户的盈余管理容忍度，进而导致审计质量降低（Srinidhi and Gul，2007；唐滔智等，2014）。但也有学者持不同观点，认为向客户提供非审计服务并不会损害审计师的实质独立性和审计质量（刘星等，2006），非审计服务的知识溢出效应能够减少审计师对审计鉴证业务的依赖性，增强审计师的独立性，抑制企业的盈余管理程度，有助于提高审计质量（Koh et al.，2013；李晓慧、庄飞鹏，2014）。

还有学者研究了会计师事务所变更（马晨等，2014）、高管的审计师工作背景（刘继红、章丽珠，2014）、高管会计师事务所关联等因素对审计质量的影响（王清、王洋洋，2018；Du，2019；刘继红，2019）。

第四，外部环境特征对审计质量的影响。有关外部环境对审计质量的影响，学者们主要围绕地区法律环境、监管制度以及非监管性处罚等方面展开相关研究。大多数学者认为，法律环境影响审计师面临的诉讼风险和惩戒风险，法律环境和监管环境的改善会增加审计师提供高质量审计的动机（宋衍蘅、肖星，2012；吴昊旻等，2015）。但也有学者对上述观点持有异议，认为监管环境的改善和惩戒力度的加大对提升审计质量的作用十分有限（王兵等，2011）。除了处罚性监管，学者们还研究了非处罚性监管对审计质量的影响，发现审计约谈制度具有明显的直接效果，但这种效果仅存在于受到风险提示的客户和小规模会计师事务所（黄益雄、李长爱，2016；吴溪等，2014）；问询函制度有助于提高审计质量（Gietzmann and Pettinicchio，2014；陶雄华、曹松威，2019），但两者之间的关系受到企业政治关联和产权性质的影响（陈运森等，2018）。此外，还有学者研究了政府低价管制（段特奇等，2013）、区域会计师事务所数量等因素对审计质量的影响（程璐等，2019）。

通过文献梳理可知，虽然目前国内外学者对审计质量的影响因素进行了多角度、多方面分析，但是由于审计质量的不可观测性，学术界对于审计质量的衡量指标尚未达成一致意见，审计质量衡量指标的多样化，再加上研究背景、方法等方面的差异，导致学术界对审计质量影响因素的研究结论不尽相同。 siikTw29zD/WTqbcjv7d0HUj+TPtSVPP8fVBPypa1eCBzbMH71faotegUAHYGHNO