下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
本章主要介绍对会计对象的再分类——会计科目和会计账户，使我们在理解会计要素之间平衡关系的基础上学习借贷记账法的基本原理，进而掌握借贷记账法下会计分录的编制、试算平衡等技能。
实际业务中若只以前面所述的六项会计要素作为会计核算的分类标准，则无法满足会计信息使用者的相关需求。比如将一笔现金存入银行，简单来说属于资产这一要素内部的一减一增，在计量时需要反映企业库存现金减少和银行存款增加。由此可见，若要全面、系统地记录和监督企业生产经营中的经济活动，就需要进一步细分会计要素。
会计科目是对会计要素的具体内容进行分类的项目或名称。举例来说，企业可将厂房、生产车间的机器设备、行政部门的交通运输工具等一系列使用时间较长、单位价值高、实物形态较为稳定的资产划为一类，设立“固定资产”会计科目；而生产车间原材料的耗费、支付给管理人员的薪酬工资等具有间接成本等共同之处的费用，可根据其特点将其划分为间接费用，并设立“制造费用”会计科目进行核算。
1．按所反映的经济内容分类
如果根据反映的经济内容划分，会计科目可分为下述六大类科目：资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类和损益类。
（1）资产类科目
资产类科目是指根据资产要素的具体内容设置的会计科目，可进一步细分为流动资产和非流动资产。具体来说，属于流动资产的科目有“库存现金”“银行存款”“原材料”“库存商品”“应收账款”等，属于非流动资产的科目有“固定资产”“无形资产”等。
（2）负债类科目
负债类科目是指根据负债要素的具体内容设置的会计科目，可进一步细分为流动负债和非流动负债。具体来说，属于流动负债的科目有“短期借款”“应付账款”“应交税费”“应付职工薪酬”“预收账款”等，属于非流动负债的科目有“长期借款”“长期应付款”等。
（3）共同类科目
共同类会计科目是指既有资产性质，又有负债性质的科目。共同类科目一般多用于金融、保险、投资、基金等公司，包括“清算资金往来”“货币兑换”“衍生工具”“套期工具”和“被套期项目”等。
（4）所有者权益类科目
所有者权益类科目是指根据所有者权益要素的具体内容设置的会计科目。反映资本的科目有“实收资本”和“资本公积”，反映留存收益的科目有“盈余公积”“本年利润”和“利润分配”。
（5）成本类科目
成本类科目是反映企业经济业务活动中所发生的可用货币资金表现的各项损耗的会计科目。反映直接成本的科目有“生产成本”和“研发支出”等，反映间接成本的科目有“制造费用”等。
（6）损益类科目
损益类科目是反映企业在一定经营期间内取得的各项收入和发生的各项成本费用的科目。反映收入的科目有“主营业务收入”“其他业务收入”等，反映成本费用的科目有“主营业务成本”“其他业务成本”“管理费用”“财务费用”等。
《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》为我国企业会计提供了标准的会计科目指引，其中每一项会计科目都有具体的编号，用以登记会计账册和查阅会计账簿，也为会计电算化提供了基本条件。根据第一位数字的不同，可以区别出不同的科目类别：资产类“1”、负债类“2”、共同类“3”、所有者权益类“4”、成本类“5”、损益类“6”。根据第二个数字可以区别六大类别下的不同的小类别，举例来说：在资产类科目中“0”代表货币资金类，“6”代表固定资产类。
2．按所提供信息的详细程度分类
如果根据提供信息的详细程度划分，会计科目可以分为总分类科目和明细分类科目。
（1）总分类科目
总分类科目又称总账科目或者一级科目，即对会计要素的具体内容进行总分类，提供总括信息的会计科目，是总分类结算的依据。总分类科目由财政部统一制定，以会计核算制度的形式发布实施。
（2）明细分类科目
明细分类科目，或称明细科目，是对会计要素的具体内容进行更为详尽细致分类的核算科目。企业可以在总分类科目下，根据本单位的实际情况和管理工作的需要自行设置明细科目。明细科目可以分为两级，即二级明细（子目）和三级明细（细目）。
会计主体根据企业的经营特点合理设置会计科目，并将所有经济业务的内容按照会计要素的要求合理分类，这是进行具体会计核算的基本条件。《会计基础工作规范》（2019年修订）规定，各单位根据国家统一会计制度的要求，在不影响会计核算要求、会计报表指标汇总和对外统一会计报表的前提下，可以根据实际情况自行设置和使用会计科目。
设置会计科目体系时，不得违背《企业会计准则》《企业会计制度》的相关规定。
设置会计科目应综合考虑单位自身的内部情况，灵活设置会计科目，其基本要求就是要反映本单位的业务特点。生产性企业要设置“生产成本”“制造费用”等核算产品制造过程的会计科目。而商品流通企业则无须设置“生产成本”等科目。
首先，科目设置要适当，避免增加不必要的工作量。过分细致一方面不利于获取分类数据资料，另一方面也无法反映会计信息使用者的需要。
其次，会计科目的名称应简单精确，避免重复。
企业单位设置的会计科目应保持相对稳定，为宏观、微观管理信息的综合比较、分析提供保障。
根据信息使用者要求，满足对外报告和对内管理的要求，设置与其相关的会计核算科目，并进行信息数据的统计、梳理和汇总。
要获得各经济业务增减变动具体情况及其变化结果，就需要设置能够核算指标的具体数字资料的某种方法或手段，因此，在开设会计科目后，应设置一系列反映不同经济内容的账户。从严格意义上说，设置账户是一种专门的会计核算方法，可以系统地反映各种经济业务的发生及其引起的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润各要素的变化，并分门别类地进行核算。
会计科目与账户既密切联系，又有区别。两者的联系主要表现在：第一，它们反映的经济业务内容是一致的，例如，“应收账款”科目与“应收账款”账户都是表示应向赊销的公司收取的款项；第二，会计科目是账户设置的基础和依据，账户的名称是会计科目的名称，账户的级次也是由会计科目的级次决定的。而两者的区别主要表现在：第一，会计科目只能解释和反映经济业务内容，但账户不仅具有这一功能，而且还有记录经济业务发生情况和结果的功能；第二，会计科目无结构，账户有一定的结构和格式，可以系统地记录所发生的经济业务。
账户是用来记录经济业务数据的工具，其特点是具备一定的结构和内容。随着企业经济业务的发生，会计核算内容在数量上会发生增减变化，并由此产生变化结果。因此，对分类记录经济业务的账户应首先确定账户的基本结构，解决增减变动后的结果记在什么地方的问题。
第一，所有的账户分为左右两方。各方根据经济业务的实际需要分为若干栏，将经济业务及其会计要素的增加、减少分类登记，以表示增减变动的结果。设置账户的格式时需要的内容：账户的名称，即会计科目；日期和摘要，即经济业务发生的时间和内容；凭证号数，即账户记录的来源和依据；增加和减少的金额；余额。
借贷记账法下，以借或贷来表示增加或减少方向，分类账簿的账户结构如下图2-1所示。
第二，确定账户左、右两个方向中哪一方登记增加额、哪一方登记减少额。这取决于账户所记录的经济业务和所采用的记账方法，账户的余额一般与记录的增加额在同一方向。
账户记录的内容应满足如下关系式：
本期增加额和减少额是指在一定会计期间内（月、季或年），账户在左右两方分别登记的增加金额的合计数和减少金额的合计数，又称本期增加发生额和本期减少发生额。本期增加发生额和本期减少发生额相抵后的差额，就是本期期末余额。如果将本期的期末余额转入下一期，就是下一期的期初余额。
在教科书中经常采用简化格式——丁字账来说明账户结构。丁字账省略了有关栏次，格式如图2-2所示。
需要说明的是，损益类账户在通常情况下期末没有余额。
会计账户的开设应与会计科目的设置相适应，按提供核算资料的详细程度，会计科目分为总账科目、二级明细科目和三级明细科目，会计账户也相应地分为总分类账户（一级账户）和明细分类账户（二级、三级账户）。通过总分类账户对经济业务进行的核算称为总分类核算。总分类核算只能用货币来计量。通过明细分类账户对经济业务进行的核算称为明细分类核算。需要注意的是，明细分类核算除了使用货币计量外，有些账户还需要用实物名称进行计量。“原材料”总分类账户和明细分类账户如表2-1所示。
借贷记账法是复式记账法的一种。复式记账法是以资产与权益的平衡关系为记账基础的，对于企业发生的每一项经济业务，必须以相同金额在两个或两个以上相互联系的账户上登记，全面、系统地反映会计要素的增减变化。例如，光明公司购买了一批原材料，使用现金支付5000元，原材料已验收入库。如使用复式记账法，需要在“库存现金”账户中记录支出5000元，并在“原材料”账户中记录增加5000元。因此，采用复式记账法记录经济业务时，应在相互联系、对应的账户上记录相同的金额，以清楚地反映资金的来龙去脉。
复式记账法主要有借贷记账法、增减记账法和收付记账法等，目前国际上通用的记账方法是借贷记账法。《企业会计准则——基本准则》明确规定，企业应当采用借贷记账法记录经济业务。
借贷记账法是指对发生的各项经济业务内容以相等的金额在两个或两个以上有关账户进行记录，记账符号为“借”和“贷”，记账规则为“有借必有贷，借贷必相等”，要求企业对生产经营中的经济业务以相等的金额、相反的方向，在两个或两个以上的账户上登记。
借贷记账法的对象是会计要素的增减变动过程及其结果。这个过程及结果用公式可表述为：资产=负债+所有者权益，这也是借贷记账法的理论依据。可以从以下三个方面理解该等式。
第一，会计主体各要素之间的数字平衡关系。有一定数量的资产，就必然有相应数量的负债以及所有者权益与之相对应。经济业务所产生的增减变动，不影响等式的平衡。如果等式的“左”和“右”分别表示为“借”和“贷”，那么每一次记账的借方和贷方是平衡的，一定时期内账户的借贷双方的金额、账户的借方和贷方余额的合计数是平衡的。
第二，各会计要素增减变化的相互联系。复式记账法下所有的经济业务都会引起两个或者两个以上有关会计科目的金额变动，因此企业的经济业务发生后，应当记入一个账户，同时，必须与其他账户的记录相对应。
第三，等式所涉及的要素是对立统一的关系。如果用借方表示资产项目的增加，那么就要用贷方表示资产项目的减少。相反，贷方表示负债和所有者权益的增加额，借方就表示负债和所有者权益的减少额。
借贷记账法下账户的基本结构为：左为借方，右为贷方。通过会计等式“资产+费用=负债+所有者权益+收入”来确定哪一方登记增加、哪一方登记减少。
资产类账户借方记增加、贷方记减少，格式如图2-3所示。
资产类账户的发生额和期末余额之间的关系为：
由于负债、所有者权益与资产分别位于等式的两边，为了保证等式的平衡，需在负债和所有者权益类账户贷方记录负债和所有者权益的增加额，借方记录减少额。其格式如图2-4所示。
负债和所有者权益类账户的发生额和期末余额之间的关系为：
负债和所有者权益类账户期末余额=贷方期初余额+本期贷方发生额-本期借方减少额
企业的经济业务需要有各种支出，产生成本费用。在成本抵消收入以前，企业可以把它当作一种资产。例如“生产成本”包括生产某产品产生的直接和间接支出，但此时产品尚未完工结转入库，这综合反映了企业在生产该产品时发生的所有耗费。因此，成本费用和资产同在会计恒等式的左侧，其账户结构与资产账户结构类似。成本费用类账户的格式如图2-5所示。
收入类账户结构与负债和所有者权益类账户结构一致，收入增加额记入该账户的贷方，其减少额则记入该账户的借方。通常来说，收入在贷方的增加额会通过借方转出，所以收入类账户一般没有期末余额。收入类账户的格式如图2-6所示。
“借”“贷”二字仅作为记账符号使用时，在不同会计账户中所表达的经济含义并不一致，具体如表2-2所示。
会计分录是对每项经济业务列示出应借、应贷的账户名称及金额的一种记录。会计分录由应借应贷方向、相互对应的科目、其具体金额三个要素构成。在我国，会计分录记载于记账凭证中，其书写格式有以下五点要求。
第一，上借下贷，即借方在上、贷方在下；第二，左右错开，即贷方的文字和数字都要比借方后退两格书写；第三，在一借多贷或一贷多借或多借多贷的情况下，借方或贷方的文字要对齐，金额也应对齐；第四，金额后无须书写具体计量单位；第五，记明细分类账户时，应在总分类账户后注明。
【例2-1】
（1）收到投资者投入的价值200 000元的生产设备，投入生产使用。编制会计分录如下：
借：固定资产 200 000
贷：实收资本 200 000
（2）用库存现金50 000元偿还之前的短期借款。编制会计分录如下：
借：短期借款 50 000
贷：库存现金 50 000
（3）从银行提取现金1000元，以备企业日常零星支出。编制会计分录如下：
借：库存现金 1000
贷：银行存款 1000
（4）签发30 000元的商业汇票，偿付之前所欠辉煌公司的货款。编制会计分录如下：
借：应付账款 30 000
贷：应付票据 30 000
（5）购入一批原材料，价款80 000元，银行存款支付60 000元，余款20 000元暂未支付。编制会计分录如下：
借：原材料 80 000
贷：银行存款 60 000
应付账款 20 000
会计分录可分为简单会计分录和复合会计分录：一借一贷的会计分录称为简单会计分录；一借多贷、多借一贷或多借多贷的会计分录称为复合会计分录。
复合会计分录是由几个简单的会计分录合并组成的，因此其可以分解为几个简单的会计分录。需要注意的是，实务中不能将几个彼此毫无关联的简单会计分录汇总为一个复合会计分录。
编制会计分录是会计核算工作的基础，是会计从业人员需要掌握的基本技能。会计分录的编制步骤为：首先，确定与该项经济业务有关的账户名称；其次，分析与该项经济业务有关的账户金额是否增加或者减少，根据借贷记账法的账户结构和该项账户所属的会计要素确定该账户的记账方向；最后，根据企业生产经营发生的经济业务内容确定相应的账户需要登记的具体金额。
试算平衡即根据借贷记账法的记账规则和资产与权益的恒等关系，对一定会计期间内所有账户的发生额和余额的汇总计算结果进行比较，以此检查会计记录是否准确。
试算平衡可分为发生额试算平衡和余额试算平衡。
借贷记账法的记账规则是发生额试算平衡的依据。发生额试算平衡是指全部账户本期借方发生额合计与贷方发生额合计保持平衡。
全部账户本期借方发生额合计=全部账户本期贷方发生额合计
“资产＝负债＋所有者权益”是余额试算平衡的依据。余额试算平衡是指全部账户借方余额合计与全部账户贷方余额合计保持平衡。