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【案件基本信息】
1.裁判书字号
天津市第一中级人民法院（2015）一中行终字第0457号行政判决书
2.案由：税务行政处罚纠纷
3.当事人
原告（被上诉人）：商贸公司
被告（上诉人）：天津市某区国家税务局（以下简称某区国税局）
【基本案情】
2012年8月8日，某区国税局接到对商贸公司的举报，对其进行了调查，并于2013年1月28日立案受理。某区国税局依法向商贸公司下发了《税务检查通知书》《调取账簿资料通知书》《询问通知书》，同时，对商贸公司工作人员进行了调查询问。2014年3月25日，某区国税局依法向商贸公司下发了《税务行政处罚事项告知书》。商贸公司于2014年3月31日递交了《听证申请书》，提出听证申请。2014年4月3日，某区国税局下发了《税务行政处罚听证通知书》，并于2014年4月15日进行了听证。商贸公司于当日向某区国税局递交了《鉴别发票真伪申请书》，请求某区国税局对调取的《天津市增值税专用发票》的发票联和抵扣联原件，委托天津市国家税务局对该票所列密文解译后与明文代码或号码是否一致予以鉴别，并委托具有司法鉴定资质的单位，对该票是否存在篡改或涂改予以司法鉴定。2014年12月31日，某区国税局依法向商贸公司下发了《税务行政处罚事项告知书》。商贸公司于2015年1月6日再次递交了《听证申请书》，提出听证申请。2015年1月20日，某区国税局举行了第二次听证。2015年2月3日，某区国税局作出《税务行政处罚决定书》，并于2015年2月4日送达了商贸公司。
商贸公司不服，认为某区国税局未依照申请和《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定对发票进行鉴别，作出的处罚决定违反法定程序，证据不足，在法定期限内起诉，请求法院判决撤销《税务行政处罚决定书》。某区国税局在法定期限内向法院提交了作出处罚决定的证据和依据，主张其对原告虚开发票违法行为的查处，事实清楚、证据确凿，适用依据正确、程序合法、处理决定准确，请求法院依法驳回原告的诉讼请求。
【案件焦点】
某区国税局未依照商贸公司申请对发票进行鉴别，是否构成违反法定程序。
【法院裁判要旨】
天津市北辰区人民法院经审理认为：依据《中华人民共和国税收征收管理法》第二条、第十四条，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条等规定，被告具有作出税务行政处罚的主体资格和法定职权。被告受理案件后，依法进行了调查、取证，并依当事人申请举行了听证。在听证程序中，原告否认上述涉案的7份增值税专用发票的发票联和抵扣联是其开出，并提出申请对上述发票联和抵扣联原件的真伪以及是否存在篡改或涂改进行鉴定，符合《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条的规定，被告应当受理原告申请并负责鉴定。被告在未进行鉴定的情况下即作出《税务行政处罚决定书》，违反法定程序，认定原告违法的主要证据不足，依法应予撤销。原告的诉讼请求，本院予以支持。同时应当指出，被告在调查、取证过程中存在检查超出法定期限且在超出法定调取期限后调取原告以前年度会计账簿和记账凭证等程序性瑕疵。被告以上述票据均进行了相关认证、比对，无须再对发票进行鉴定的主张，不予支持。
天津市北辰区人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一项、第三项之规定，作出如下判决：
撤销被告于2015年2月3日作出的《税务行政处罚决定书》。
某区国税局不服一审判决，提起上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为：行政机关作出行政行为应符合法定程序。根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条第一款“用票单位和个人有权申请税务机关对发票的真伪进行鉴别。收到申请的税务机关应当受理并负责鉴别发票的真伪；鉴别有困难的，可以提请发票监制税务机关协助鉴别”的规定，被上诉人在听证程序中提出对发票真伪进行鉴别的申请，上诉人应当受理并负责鉴别，上诉人未履行该程序不符合规章规定。上诉人主张其已通过增值税防伪税控系统对涉案增值税专用发票进行了鉴别，但其未在法定期限内就受理了被上诉人的申请并进行鉴别向人民法院提供证据，上诉人的上诉主张法院不予支持。一审法院以“某区国税局在未进行鉴别的情况下即作出《税务行政处罚决定书》，违反法定程序，认定商贸公司违法的主要证据不足”为由判决撤销《税务行政处罚决定书》，认定事实清楚，适用法律正确，依法应予维持。
天津市第一中级人民法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项的规定，作出如下判决：
驳回上诉，维持原判。
【法官后语】
1.司法审查中的“法定程序”应作广义解释，规章设定的程序属于法定程序
行政行为应当履行的“法定程序”，是指由法律、法规、规章及其他合法有效的规范性文件设定的行政程序。
具体到本案，国家税务总局发布的《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条第一款规定了“用票单位和个人有权申请税务机关对发票的真伪进行鉴别。收到申请的税务机关应当受理并负责鉴别发票的真伪；鉴别有困难的，可以提请发票监制税务机关协助鉴别”，设定了税务机关在认定发票真伪事实时应当履行的法定程序，税务机关未能提供证据证明依照此上述规章的规定履行了该发票鉴别程序，应认定为违反法定程序。
2.对行政法律规范统一性的理解
（1）行政法律规范是实体法规范与程序法规范的统一
行政机关在行政管理活动中所依据的行政法律规范，存在和民事、刑事法律规范所不同的特点，即“实体性法律规范和程序性法律规范一般交织在一起，共存于一个法律文件中，行政法律规范往往不易清晰分辨程序法和实体法”。
因此，行政法律规范是实体法规范和程序法规范的统一。本案中，税务机关既然按照相关行政法规和规章的实体性规范行使发票监管职权，就应当同时受到该行政法规和规章中程序性规范的约束，在作出处罚决定前应当履行前述鉴别程序。
（2）行政法律规范是一般法规范与特别法规范的统一
在行政管理实践和司法实践中，由于缺乏统一的行政程序法典，程序性规范存在多层级、分散性立法的特点。因此，为了促进依法行政和最大限度地保护行政相对人程序权利，行政机关在作出行政行为时不仅应当依据行政程序的一般法规范，在该行政管理事项还有合法有效的特别法规范的情况下，还应当依据该特别法规范。
具体到本案，税务机关作出行政处罚决定履行程序所适用的《中华人民共和国行政处罚法》是行政处罚领域的一般法，同时还适用《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》等，它们是税务行政处罚领域的特别法，应当适用于本案。同时，本案涉及的税务处罚事项是发票监管领域，还应当适用发票监管领域的特别法规范，并且税务机关也是依据《中华人民共和国发票管理办法》的实体规范作为处罚的法律依据，因此在程序上，也应当同时适用发票监管领域特别法规范中的程序性规范。基于上述分析，税务机关在认定事实时，应当履行《中华人民共和国发票管理办法实施细则》这一特别法规范所规定的鉴别程序。
3.对行政处罚案件中程序审查整体性的理解
行政行为的作出，是行政主体认定事实、适用法律（广义）的过程，各阶段均应受到法律（广义）的规范。行政程序是行政行为在时空维度所展现出的样态，无论行政行为以何种方式表现，这种规则、要素连同行政行为本身都可以成为司法审查的对象。法律（广义）对行政的控制，是对行政活动全过程的控制；法院对行政行为的司法审查，是对行政过程及其结论的合法性审查。行政机关作出行政处罚决定时，认定事实的过程和作出决定的过程均应符合法定程序的规定，认定事实的程序和作出处罚决定的程序整体上均应接受司法审查，不能割裂开来。
具体到本案，商贸公司按照规章规定提出鉴别发票真伪的申请，实质上是行使陈述申辩权的一种表现形式，也是税务机关查清事实的必经程序。某区国税局虽然依法履行了调查、听证、告知等程序，但在事实认定阶段，对商贸公司提出的发票真伪鉴别申请置之不理，未予回应，没有保障商贸公司这一程序权利有效行使，并未能向法院提供证明其作出处罚决定前已经进行过鉴别的证据，违反了法定程序，并由此导致人民法院审查后认为其处罚决定事实不清、证据不足，因此应当撤销其作出的行政处罚决定。
编写人：天津市第一中级人民法院 李柏翠 芦一峰