3.2 变动成本法与全部成本法的比较

如前所述，管理会计中的变动成本法是与财务会计中的全部成本法相对应的一个新概念。所谓全部成本法，是指在组织常规的产品成本计算时，以成本按经济用途分类为基础，将全部生产成本（即制造成本）作为产品成本的构成内容，而将非生产成本（即非制造成本）作为期间成本的一种产品成本计算方法。在全部成本法下，产品成本的构成如图3.2所示。

由于变动成本法与全部成本法对固定制造费用（即固定生产成本）的处理方法不同，因而使这两种方法存在着一系列的差异。其主要表现在成本分类不同、对存货成本的估价水平不同和分期损益不同三个方面。

3.2.1 成本分类不同

变动成本法要求把全部成本按成本习性分为变动成本和固定成本两大部分。其中，对于生产成本要按生产量划分为变动生产成本和固定生产成本（即固定制造费用）；对于管理及销售费用（即非生产成本）要按销售量划分为变动管理及销售费用和固定管理及销售费用。其产品成本只包括变动生产成本，固定生产成本和非生产成本则全部作为期间成本处理。

全部成本法要求把全部成本按经济用途分为生产成本和非生产成本两大部分。其中，对于在生产领域中为生产产品发生的成本要划为生产成本，而把对于发生在服务或流通领域中为组织日常行政管理或日常销售而发生的成本划为非生产成本。其产品成本则包括全部生产成本，只有非生产成本作为期间成本处理。

变动成本法和全部成本法的成本分类区别可用表3.1来表示。

为便于理解，现举一实例加以说明。

【实例3.1】 假设皖巢公司只产销一种产品，该产品2013年的有关业务量、售价与成本资料如表3.2所示，且该年投产的产品均完工。

要求：分别采用变动成本法和全部成本法计算该公司的产品成本和期间成本。

根据表3.2资料，现分别按变动成本法和全部成本法计算产品成本和期间成本如表3.3所示。

3.2.2 对存货成本的估价水平不同

一般来说，广义的产品有销货和存货两种实物形态。在期末存货和本期销货均不为零的条件下，本期发生的产品成本最终表现为销货成本（即已销产品成本）和存货成本（即在产品成本和产成品成本）。在全部成本法下，各会计期间所发生的固定制造费用同其他生产成本一样在完工产成品和期末在产品之间（按一定方法）进行分配；完工产成品在销售时，全部成本需要在已销产品和未销产品之间（按一定方法）进行分配。这样，已销产品、库存产成品、在产品均“吸收”了一定份额的固定制造费用，也就是说，各会计期末的产成品和在产品都是按全部制造成本（包括变动成本和一部分固定制造费用）计价。在变动成本法下，产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本均只包含变动成本。这样，期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本。

由此可见，变动成本法和全部成本法对存货的估价不同，且全部成本法的存货计价必然高于变动成本法的存货计价。

【实例3.2】 承实例3.1资料。

要求：分别采用变动成本法和全部成本法计算确定该公司的期末存货成本和本期销货成本。

根据表3.2资料，现分别按变动成本法和全部成本法计算期末存货成本和本期销货成本如表3.4所示。

由表3.4可以看出，按变动成本法计算的期末存货成本比按全部成本法计算的期末存货成本少1 250元，且按变动成本法计算的本期销货成本也比按全部成本法计算的本期销货成本少3 750元。其主要原因是，在采用全部成本法时，资产负债表中的产成品存货与利润表中的销货成本一样，每件均按5元计价。而在采用变动成本法时，资产负债表中的1 000件产成品存货与利润表中的3 000件产品销货成本一样，每件均按3.75元计价，本期发生的5 000元固定制造费用则全额从利润表的销售收入中扣减。这样就使本期每件期末产成品存货和每件产品销货成本均少计1.25元。所以，按变动成本法计算的期末存货成本和本期销货成本分别比按全部成本法计算的期末存货成本和本期销货成本少1 250元和3 750元。

3.2.3 分期损益不同

如前所述，变动成本法的主要特点是，产品成本中只包括变动生产成本，而把固定生产成本（即固定制造费用）当做期间成本，直接在发生的当期全额列入利润表，期末资产负债表中的在产品、产成品均按变动生产成本计价；而全部成本法则把生产成本或制造成本（包括变动生产成本和固定生产成本）计入产品成本，并使本期已销的产品和期末的在产品、产成品具有相同的成本构成。这个特点对分期损益计算有重大影响，主要表现在当产销不平衡时，以这两种成本计算方法为基础所确定的分期损益不同。

【实例3.3】 承实例3.1资料。

要求：分别采用变动成本法和全部成本法编制该公司贡献式利润表和职能式利润表。

根据表3.2资料，现分别按变动成本法和全部成本法编制该公司的贡献式利润表和职能式利润表如表3.5所示。

由表3.5可以看出，采用不同的成本计算方法，据以编制确定的税前利润不同。按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少1 250元。其主要原因是，期末产成品存货，在采用全部成本法时，资产负债表中的产成品存货每件按5元（不仅包括单位变动成本3.75元，而且包括每件产品分摊的固定制造费用1.25元）计价，从而使其所确定的产品销售成本比采用变动成本法确定的产品销售成本减少1 250元（即1 000件×1.25），故其计算确定的税前利润比变动成本法计算确定的税前利润增加1 250元。也就是说，这1 250元的固定制造费用，全部成本法是当做资产列入期末的资产负债表，并使之结转下期；而变动成本法则直接从当期的销售收入中扣减，所以出现了上述差异。一般来说，当期产成品的生产量（4 000件）大于当期的销售量（3 000件），就会出现这种结果。

为了更全面地说明这两种成本方法计算确认的税前利润不同的原因，下面再列举两种不同情况下连续各期的损益计算。

1.在连续各期生产量稳定而销售量变动的情况下，两种计算方法对分期损益的影响

【实例3.4】 皖巢公司假设只生产一种产品，过去连续三年的产销业务量、成本及售价等资料如表3.6所示。并假设各年成本消耗水平和售价不变、每年投产的产品均在当年全部完工及存货计价采用先进先出法。

要求：根据表3.6的资料，分别按两种成本方法计算确定各年税前利润。

根据表3.6资料，现分别按两种成本方法计算确定各年税前利润如表3.7所示。

比较表3.7得出的这两种成本方法计算确定的税前利润，可以发现在生产量稳定而销售量变动的情况下：

（1）第一年，两种成本方法计算确定的税前利润是相等的。这是由于当年年初产成品数量与年末产成品数量相等，也就是本年生产量等于销售量，即产销绝对平衡。在这种情况下，采用全部成本法时，随年初产成品存货转入当年和随年末存货转至下年的固定制造费用（固定生产成本）均为零。因而，从计算结果来看，两种成本方法计算确定的税前利润相等。

（2）第二年，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。这是由于该年年末的产成品存货量比年初的产成品存货量增加了1 000件，也即产量大于销量1 000件。而按变动成本法计算的每件产成品存货比全部成本法少2元，就是全部成本法下单位产成品负担的固定制造费用。因此，按全部成本法就要把年末产成品存货1 000件“吸收”的固定制造费用2 000元转入下年，本年已销产成品4 000件只负担了8 000元的固定制造费用；而变动成本法无论产销量如何变化，总是将该年的固定制造费用10 000元全部计入当年损益。所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。

（3）第三年，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 000元。这是由于该年年末的产成品存货量比年初的产成品存货量减少了1 000件，也即产量小于销量1 000件。采用全部成本法，把上年转来的年初产成品存货1 000件所“释放”的固定制造费用2 000元转为本年的销货成本，而本年年末产成品存货为0件，也即年末未“吸收”固定制造费用转入下年。这样，按全部成本法计入本年销货成本的固定制造费用为12 000元[即（1 000+5 000）×2]比按变动成本法计入本年销货成本的10 000元（即5 000×2）多2 000元。因此，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 000元。

（4）从较长时期来看，这两种成本方法所计算确定的税前利润应该趋于一致。在实例3.4中，连续三年的生产量之和与销售量之和均为15 000件，因而，这两种成本计算方法的连续三年的税前利润之和相等，均为15 000元。从长时期来看，企业的产销应该趋于一致，各年税前利润的差异相互抵消。所以，无论按全部成本法计入销货成本的固定制造费用，还是按变动成本法直接计入当期损益的固定制造费用，其总额也趋于相同。其结果对长期的税前利润之和影响甚微，甚至没有影响。

2.在连续各期销售量稳定而生产量变动的情况下，两种计算方法对分期损益的影响

【实例3.5】 皖巢公司只生产一种产品，该产品过去连续三年有关业务量、成本及售价资料如表3.8所示。假设每年投产的产品均在当年全部完工、存货计价采用先进先出法。

要求：根据表3.8的资料，分别按两种成本方法计算确定各年税前利润。

根据表3.8资料，现分别按两种成本方法计算确定各年税前利润如表3.9所示。

比较表3.9得出的这两种成本方法计算确定的税前利润，可以发现在销售量稳定而生产量变动的情况下：

（1）在采用变动成本法下，各年的税前利润相等，均为3 000元。这是因为在变动成本法下，每年的产品成本和期间成本水平均不变，而且每年的销售量相同，因而各年的税前利润均相等。可见，在这种情况下，各年生产量的变化对税前利润没有影响。

（2）由于三年生产量不同，各年单位产品所分摊的固定制造费用也不相同。这样，在全部成本法下，各年的单位产品成本就会有差异。即使在各年销售量相同的情况下，销货成本也不会相同，从而导致按全部成本法计算确定的各年税前利润不相等。

（3）在各年生产量变动的情况下，即使在各年销售量相同的情况下，两种成本方法计算确定的税前利润也会出现差异。在实例3.5中，第一年生产量大于销售量1 000件，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。这是由于在全部成本法下，本年生产的每件产成品中包含的固定制造费用为2元，年末产成品存货1 000件“吸收”了2 000元（即1 000×2）固定制造费用转入下年，本年计入销货成本的固定制造费用只有10 000元（即5 000×2）；而在变动成本法下，不论产销关系如何，本年发生的固定制造费用12 000元全额一次计入本年损益。所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少2 000元。第二年虽然生产量与销售量平衡，均为5 000件，但由于有年初年末产成品存货，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少400元。这是由于在全部成本法下（存货计价采用先进先出法），该年年初的产成品存货量1 000件“释放”了上年发生的固定制造费用2 000元（即1 000×2）转入本年销货成本，本年生产的每件产成品中包含的固定制造费用为2.4元，年末产成品存货1 000件“吸收”了本年发生的固定制造费用2 400元转入下年，这样，计入本年损益的固定制造费用为11 600元（即1 000×2+5 000×2.4-1 000×2.4）；而在变动成本法下，不论产销关系如何，本年发生的固定制造费用12 000元全额一次计入本年损益。所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润少400元。第三年生产量小于销售量1 000件，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 400元。这是由于有年初产成品存货1 000年而无年末产成品存货，在全部成本法下，该年年初的产成品存货量1 000件“释放”了上年发生的固定制造费用2 400元（即1 000×2.4）转入本年销货成本，本年生产的每件产成品中包含的固定制造费用为3元，这样，计入本年损益的固定制造费用为14 400元（即1 000×2.4+4 000×3）；而在变动成本法下，不论产销关系如何，本年发生的固定制造费用12 000元全额一次计入本年损益。所以，按变动成本法计算确定的税前利润比按全部成本法计算确定的税前利润多2 400元。

综上所述，可以得出以下结论：即使前后各期成本水平、价格和存货计价方法等都不变，按变动成本法计算确定的税前利润和按全部成本法计算确定的税前利润可能相等，也可能不相等。导致这两种成本方法计算确定的税前利润之间是否存在差异及差异的大小的原因不是产销量是否平衡（如实例3.5中的第二年虽然同实例3.4中的第一年一样是产销量平衡，但按变动成本法计算确定的税前利润却小于按全部成本法计算确定的税前利润），也不是这两种成本方法对固定制造费用的处理不同（如实例3.4中的第一年，这两种成本方法计算确定的税前利润相等，尽管这两种成本方法对固定制造费用的处理方式不同），而是这两种成本方法计入当期的固定制造费用水平是否存在差异及差异的大小。

在变动成本法下，计入当期利润表、由当期损益承担的固定制造费用数额是当期发生的全部固定制造费用，即

而在全部成本法下，计入当期利润表、由当期损益承担的固定制造费用数额，不仅受到当期发生的固定制造费用水平的影响，而且还受到期末存货和期初存货水平的影响，即

因此，在其他条件不变的情况下，如果某期全部成本法下期末存货“吸收”的固定制造费用与期初存货“释放”的固定制造费用水平不同，就意味着这两种成本方法计入当期利润表的固定制造费用的数额不同，则一定会使这两种成本方法计算确定的当期税前利润出现差异，且差异的大小等于期末存货“吸收”的固定制造费用数额与期初存货“释放”的固定制造费用数额之差。如果某期全部成本法下期末存货“吸收”的固定制造费用与期初存货“释放”的固定制造费用水平相同，就意味着这两种成本方法计入当期利润表的固定制造费用的数额相同，则这两种成本方法计算确定的当期税前利润必然相等，即

如果对式（3-5）进行整理，可以得出这两种成本方法计算确定的税前利润的相互转换的公式，即 eXO1uLlWZBf2uIHzZydbArzcl6+4fHPc4NdsrxMeieiZlhypPT1bvXbL/8k8wgZK