2.1 成本的分类

2.1.1 成本按其经济用途分类

在经济生活中，人们在不同意义上频繁使用“成本（Cost）”一词。不同类型的成本概念反映了不同的管理需求。为了满足企业生产经营管理上的不同需要，可以将成本按照不同的标准进行分类。

在传统的财务会计中，成本是根据财务报表的需要定义的，并且由会计准则或会计制度严格规范，因而称为报表成本、制度成本、法定成本或应用成本。它通常按照经济用途（或经济职能）划分为制造成本（Manufacturing Cost）和非制造成本两大类。

1.制造成本

制造成本，也称生产成本（Production Cost），是指企业为生产产品或提供劳务而发生的直接材料（Direct Material）、直接人工和制造费用（Manufacturing Overhead）的总和。

（1）直接材料是指直接用于产品生产、构成产品实体的材料成本。

（2）直接人工（Direct Labor）是指直接参加产品生产或劳务提供的人员的职工薪酬。

（3）制造费用是指企业的分厂、车间等生产单位为了组织和管理生产经营而发生的除直接材料和直接人工以外的各项间接费用，包括间接材料、间接人工和其他制造费用。

2.非制造成本

非制造成本，也称期间成本，是指不能直接归属于某个特定对象（如产品、劳务等）而应归属于一定会计期间的非生产性耗费，包括销售费用、管理费用和财务费用。

（1）销售费用是指企业在销售产品或提供劳务过程中发生的应由其负担的各项费用，如广告费、运杂费、展览费等。

（2）管理费用是指企业行政管理部门为了组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，如行政管理工作人员的职工薪酬、业务招待费、办公费等。

（3）财务费用是指企业为筹集生产经营资金所发生的各项费用，如利息、汇兑损失、手续费等。

综上所述，成本按经济用途（或经济职能）分类可归纳如图2.1所示。

成本按经济用途（或经济职能）分类能够反映成本的基本构成，揭示成本的实际形成过程，从而在一定程度上有助于了解成本发生的具体情况，分析成本升降的原因和寻求降低成本的途径。但是，这种成本分类方法在对于成本的事先计划和控制，对于将成本信息有效地应用于生产经营决策过程，更好地为企业内部经营管理提供咨询服务等方面，却不能起到较好的作用。

2.1.2 成本按其习性的分类

为了提高企业经济效益，适应企业在预测、决策、预算管理和日常控制等内部经营管理方面的需要，管理会计通过对成本问题的大量调查和研究，发现了成本总额对业务量 （Volume）总数的依存关系。这种关系是客观存在的，是成本本身所固有的性质，故称为成本习性（Costs Behavior），也称为成本性态或成本特性。成本习性是管理会计的一大发现。研究成本总额与业务量总数之间的规律性关系，有助于企业从数量上具体把握产品成本与生产能力之间的关系，做到事前控制成本，进一步便于企业充分挖掘内部潜力，实行最佳化经营管理，争取实现最佳经济效益。一般来说，成本按成本习性可以分为固定成本（Fixed Cost）、变动成本（Variable Cost）和混合成本（Mixed Cost）或半变动成本（Semi-variable Cost）三大类。

1.固定成本

固定成本是指成本总额在相关范围（Relevant Range）（一定时期和一定业务量）内，不随业务量变动而保持固定不变的成本，如车间经费和企业管理费用中的职工薪酬、办公费、水电费以及按年限平均法计提的固定资产折旧费等。

【实例2.1】 皖巢公司生产甲产品所需要的加工设备是按年限平均法计提折旧的。该设备最大的生产能力为10 000件/年，计提的年折旧额为12 000元。当该公司年生产甲产品在10 000件以内时，其固定资产折旧总成本一般不随产量的变动而变动。要求：采用数学模型对该公司生产甲产品的固定资产折旧成本进行成本习性分析。

现假设甲产品的年产量（业务量）为X，折旧总成本（固定成本总额）为a，每件甲产品的折旧成本（单位固定成本）为a/X。它们之间的关系如表2.1所示。

如果将表2.1中的数据用坐标图2.2、图2.3来表示，便可以很直观地反映出固定成本的成本习性。

图2.2揭示了固定成本总额不受生产量变动的影响，而保持固定不变的特征，即在图中表现为一条与横轴（产量）平行的直线。图2.3则显示了单位固定成本与生产量成反比例变动的基本特征，即在图中表现为一条随着生产量的增加而递减的曲线。因此，要想降低产品成本，在允许的相关范围内，尽可能地增加生产量，即形成一定的生产规模是一条不可忽视的途径。

固定成本还可以根据其支出数额是否可以在一定期间内改变，进一步划分为约束性固定成本（Committed Fixed Cost）和酌量性固定成本（Discretionary Fixed Cost）两类。

（1）约束性固定成本。约束性固定成本是指管理当局通过决策行动不能改变其支出数额的固定成本，如固定资产的折旧费、保险费、管理人员的职工薪酬等。这些支出是企业为完成经营目标所提供和维持生产经营需要的设施、机构而付出的最低成本，是维持整个企业生产能力且在短期内一般不能轻易改变的具有很大约束性的成本。因而，约束性固定成本也称为经营能力成本，企业只能通过充分合理地利用生产能力，提高产品的产量，降低产品的单位固定成本这一途径来降低此类固定成本。

（2）酌量性固定成本。酌量性固定成本是指管理当局通过决策行动能够改变其支出数额的固定成本，如职工培训费、广告费、新产品研究开发费等。这些支出是企业为完成经营业务而在编制固定成本预算时所确定的成本。由于酌量性固定成本可以随时根据实际需要和财务承受能力进行改变，因此也称为可调整固定成本。但酌量性固定成本对提高企业的竞争能力是有益的，并不是可有可无的。降低这类固定成本的途径是在不影响企业生产经营的前提下，尽可能地减少它们的预算总额。从较短的时期看，酌量性固定成本的发生额同企业的业务量并无直接关系，这一点是同约束性固定成本相一致的，因而，两者共同组成固定成本。

需要说明的是，固定成本的“固定性”并不是绝对的，而是有限定条件的。这一条件通常称为“相关范围”，即特定的期间、特定的业务量。从较长时期看，所有成本都是可变的。随着时间的推移，必然会引起企业厂房的改、扩建，设备的更新等生产经营能力发生的变化，从而改变折旧费、大修理费的支出数额。可见，只有在特定的期间内，企业的约束性固定成本才具有不随业务量变动的固定性特征。诚然，即使在特定的期间内具有固定特性的成本，其固定性也是针对特定的业务量而言的，因为业务量一旦超过现有的生产能力，势必要增大固定成本（如折旧费、修理费、管理人员的职工薪酬等）的支出数额，使固定成本不再具有“固定性”。

假设在实例2.1中，该公司所生产的甲产品的产量要增加到12 000件，则需要再增加一台同类设备，以满足生产的需要，因而此时的固定成本（折旧费）将增加到24 000元。现将有关数据用图2.4表示，可以形象地揭示“相关范围”的含义。

2.变动成本

变动成本是指成本总额在相关范围（一定时期和一定业务量）内，随着业务量变动而成正比例变动的成本，如直接材料、直接人工及按工作量法计提的固定资产折旧费等。

【实例2.2】 皖巢公司生产乙产品每台需要的一件外购零件，每件零件的外购价为200元。当该公司生产的乙产品产量发生变动时，其耗用的外购零件的总成本随乙产品的产量成正比例变动，但每台乙产品的外购零件成本仍保持200元不变。要求：采用数学模型对该公司生产乙产品的外购零件的成本进行成本习性分析。

现假设乙产品的产量（业务量）为X，每台乙产品的外购零件成本（单位变动成本）为b，则乙产品的外购零件总成本（变动成本总额）为bX。它们之间的关系如表2.2所示。

如果将表2.2中的数据用坐标图2.5、图2.6来表示，便可以很直观地反映出变动成本的成本习性。

图2.5揭示了变动成本总额随着生产量变动而成正比例变动的特征，即在图中表现为一条通过坐标原点的直线。图2.6则显示了单位变动成本不受生产量变化的影响，而保持固定不变的基本特征，即在图中表现为一条与横轴（产量）平行的直线。因此，降低产品成本的途径是在允许的相关范围内，尽可能地降低单位产品的耗用量。

变动成本也可以根据其支出数额是否可以在一定期间内改变，进一步划分为技术性变动成本（Committed Variable Cost）和酌量性变动成本（Discretionary Variable Cost）两类。

（1）技术性变动成本。技术性变动成本是指管理当局通过决策行动不能改变其支出数额而与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。这类成本的实质是企业利用现有生产能力进行生产所必然发生的成本。若企业不生产产品，则理论上其技术性变动成本为零。例如，生产自行车需要的配套用外购轮胎等，在外购价格一定的情况下，其变动成本就取决于产品设计技术所确定的、与自行车产量成正比例变动的技术性变动成本。因此，企业只能通过技术革新或提高劳动生产率等降低其单位产品成本这一途径来降低此类变动成本。

（2）酌量性变动成本。酌量性变动成本是指不受客观因素影响、可以由管理当局通过决策行动改变其支出数额的变动成本。例如，按销售收入的一定百分比支出的销售佣金、技术转让费、材料采购成本等。这类成本的显著特点是其单位变动成本的发生额可以由企业管理当局决定，如销售佣金计提的百分数由经理确定。降低这类变动成本的途径是在不影响企业正常生产经营的前提下，通过合理决策、控制支出，以增加现金净流量。

需要说明的是，变动成本总额随着业务量变动而成正比例变动的关系（即完全的线性关系）也并不是绝对的，和固定成本相似，也存在一个“相关范围”问题，即特定的期间、特定的业务量。通常，只有在一定的相关范围内，才存在变动成本总额与业务量之间的成完全的线性关系，而超出了这一相关范围，它们之间就不一定存在正比例关系（即表现为非线性关系）。例如，当企业生产一种产品时，通常在生产的初始阶段，产量较低，单位产品上耗费的直接材料、直接人工等都可能较多；随着时间的推移，当产量增加到一定规模时，由于可以更为合理经济地下料和利用工时，单位产品上耗费的直接材料、直接人工等都可能降低。因此，在产量增加的初期，变动成本就不会同产量成正比例的变动。一般来说，成本的增加幅度低于产量的增加幅度，因而使其总成本线呈现一定的向下弯曲的非线性状态（其斜率随着产量的增加而减小）；而当产量增加到一定规模以后，若再继续增加，就可能出现一些新的不经济因素（如支付额外的加班加点工资、津贴等），从而提高了单位产品变动成本。这时，其总成本线呈现一定的向上弯曲的非线性状态（其斜率随着产量的增加而增大）。在产量增加的中间阶段，有关经济指标可能趋于平稳，使其成本与产量之间呈现完全的线性关系。变动成本的“相关范围”就是指这一段而言。这些错综复杂的情况可用图2.7表示。可见，变动成本总额与业务量之间的完全线性关系，也是针对特定的时期而言的，因为超过这一时期，它们之间就可能不呈现完全的线性关系了。

3.混合成本

前面所述，成本按其对业务量的依存关系可以划分为固定成本和变动成本，它们只是诸多成本形态中的两种极端类型。但在实际经济工作中，很多成本对业务量的依存关系是相当复杂的，它们同时兼有固定成本和变动成本的性质，而且也随着业务量的变动而变动，但不成严格的正比例变动，这些成本在管理会计中称为混合成本，也称为半变动成本。

混合成本的种类比较繁杂，根据其不同情况，通常可将混合成本进一步分为“以一定的初始量为基础的变动成本”、“阶梯式变动成本（或半固定成本）”、“延伸变动成本”和“曲线变动成本”四类。

（1）以一定的初始量为基础的变动成本。这类变动成本是指在一定初始基数的基础上随着业务量的变动而成正比例变动的成本，如机器设备的维护费、修理费，各种公用事业服务费（包括水费、电费、电话费、煤气费、有线电视费）等。这类变动成本的特点是：它通常有一个初始量（即基数），一般不变，相当于固定成本，代表为提供服务所必需的、基本的最低支出部分（即不管当期是否使用或使用多少都必须支付）；但在这个基数之上，业务量增加了，成本也会成正比例地增加，这部分成本又类似于变动成本（即根据实际耗用量的多少乘以单价而计算的部分）。

【实例2.3】 皖巢公司为了保证某一设备处于完好的和随时可以开动的状态，需要每年支付维护保养费1 000元，在此基础上，该设备每运转1小时维护保养费需增加30元。要求：采用数学模型对该公司维护保养费进行成本习性分析。

该公司维护保养费从性质上看，就属于以一定的初始量为基础的变动成本这种模式，如图2.8所示。可以用数学模型表示，设Y代表以一定的初始量为基础的变动成本总额，a代表其中的固定成本部分，b代表单位变动成本，X代表业务量（设备工作量），则有

Y=a+bX=1 000+30X

（2）阶梯式变动成本（或半固定成本）。这类变动成本是指当业务量在一定范围内增加时，其发生额保持不变，具有固定成本的特征；当业务量增加超过一定限度时，其发生额会突然地跳跃到一个新的水平，然后在业务量增加的一定范围内又保持不变，直到下一个新的跳跃为止的成本。这种变动成本在一定业务量范围内其发生额是固定的，所以称为半固定成本。又由于这种成本是呈阶梯式的变动，因此又称为阶梯式变动成本，如产品质量的检验员、化验员的工资等。

【实例2.4】 皖巢公司根据实践经验，一个质检员每月最多只能检验1 000件丙产品，每增加丙产品1 000件，就需要增加一名质检员，假定每个质检员的月工资为1 000元。要求：采用数学模型对该公司质检员工资费用进行成本习性分析。

这项质检员的工资支出从性质上看，就属于阶梯式变动成本这种模式，如图2.9所示。设Y代表阶梯式变动成本总额，a _n 代表其中的固定成本部分，b代表单位变动成本，X _n 代表成本发生额跳跃时的业务量，则

不难看出，用这种数学模型反映阶梯式变动成本是较为困难的。在实际工作中，可以依据阶梯式变动成本变动的相关范围的大小，将其归属于固定成本或变动成本。如在实例2.4中，当产量的变动范围较小时（如在0～1 000件），质检员的工资可视为固定成本，因为在这个相关产量范围内，质检员的工资是固定不变的，具有固定成本的特征；当产量变动的范围是在1 000～4 000件，或产量在4 000件以上，则可视为变动成本，其单位变动成本为1元（即1 000÷1 000），因为此时能保证质检员工资固定不变的相关产量范围只占整个计算的极小部分，可以采用加权平均将其曲线成本模式变为直线成本模式，如图2.9中的虚线所示，即

Y=bX

（3）延伸变动成本。延伸变动成本是指其总额在一定业务量范围内固定不变，但当业务量超过这一特定范围后，则随业务量成完全的线性增加的成本。例如，企业支付给职工的工资一般是固定不变的，但当职工加班时，则要根据加班的时间成比例支付加班的工资。

【实例2.5】 皖巢公司某位操作工每月完成的产品在1 000件以内，只能取得基础工资1 000元；超过1 000件时，可以按超产数额取得超额工资，假定每件超额工资为1元。要求：采用数学模型对该公司该操作工的月工资费用进行成本习性分析。

该操作工的月工资支出从性质上看，就属于延伸变动成本这种模式，如图2.10所示。

设Y代表延伸变动成本总额，a代表其中的固定成本部分，b代表单位变动成本，X代表业务量，则

从图2.10中可以看出延伸变动成本的主要特征是，在1 000件以下的成本表现为固定成本，超过1 000件部分的成本即为变动成本。

（4）曲线变动成本。曲线变动成本是指成本总额与业务量之间表现为非线性关系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本，但在这个初始量的基础上，随着业务量的增加，成本也逐步增加（或减少），但两者的增减幅度并不一致，因而呈现出抛物线上升或下降趋势，分别称为递增曲线变动成本和递减曲线变动成本。例如，热处理用的电炉设备，每班都需要预热，因预热而耗用的成本（初始量）属于固定成本性质，而预热后进行热处理的耗电成本，则随业务量的增加，呈现出抛物线上升的趋势，但上升越来越慢，其变化率是递减的。其成本习性如图2.11所示。

曲线变动成本也可以在相关范围内近似地看做是变动成本，从而大大简化计算过程，尽管其实际并非直线，但与直线的差别不大。

一般地说，总成本与混合成本有着相同的习性，即两者都同时包含固定成本和变动成本，均可用Y=a+bX数学模型表示，如图2.8所示。 bIrz4HGYNS4wAqZ9VihwuAMAtDRWLnOIjMaVm2rXL2ry3rJ1EkOv/jAvEtIZEDKk