第二节
原材料的核算

原材料是指企业在生产过程中经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、燃料、修理备用件、包装材料、外购半成品等。原材料的日常收发及结存，可以选择采用实际成本和计划成本两种核算方法。

一、实际成本法下原材料的核算

原材料按照实际成本法核算时，材料的收发及结存均按照实际成本进行计价。使用的会计科目有“原材料”“在途物资”等。这种方法通常适用于材料收发业务比较少的企业。

在实际成本法下，“原材料”账户用于核算库存各材料的收发和结存情况。“在途物资”账户用于核算企业已经购买但尚未验收入库的各种物资的采购成本。原材料一般分为外购原材料和委托加工原材料两种进行核算。

1. 外购原材料的核算

企业从外地购买原材料时，由于结算凭证一般由银行传递，而材料由运输部门运输，所以材料的入库时间和货款支付的时间可能会出现不一致的情况。具体来说，一般有三种情况：一是结算凭证到达的同时货物也到达并验收入库；二是结算凭证已经到达并已经办理货款结算手续，而货物尚未到达；三是材料已经验收入库，但结算凭证未到且尚未办理货款结算手续。结算凭证是指企业凭以办理现金结算或转账结算的原始单据。

（1）结算凭证到达，同时材料入库。

【例3-3】 甲公司购入A材料一批，增值税专用发票上记载的货款为250 000元，增值税额为40 000元，另付杂费500元（未收到增值税专用发票），全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。（假设甲公司为增值税一般纳税人）

（2）货款已经支付，材料尚未入库。

【例3-4】 甲公司采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为10 000元，增值税额为1 600元。支付保险费500元（假设不考虑增值税），材料尚未到达。

材料到达，验收入库：

（3）材料已经入库，结算凭证尚未到达。

【例3-5】 甲公司采用托收承付结算方式购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为15 000元。

下月初作红字的会计分录予以冲回：

需要注意的是，外购存货可能会因为各种原因使其实际数和应收数不符，两者之差即为在途损耗。在途损耗中属于合理损耗的部分，应包含在存货的实际成本中。对于超定额损耗，应将其实际成本与应负担的进项税额中由保险公司、运输部门或者其他过失人赔偿后尚不能弥补的部分作为期间费用计入“管理费用”科目；购进原材料发生的非常损失（包括自然灾害损失、被盗损失及其他非常损失等），应将实际损失以及负担的增值税进项税额中由保险公司和有关责任人赔偿后尚不能弥补的部分作为非常损失计入“营业外支出”科目。

【例3-6】 甲公司为增值税一般纳税人，2014年1月1日购入原材料200吨，收到的增值税专用发票上注明的售价为400 000元，增值税为64 000元，委托货运公司将其货物送到公司仓库，取得的货运业增值税专用发票注明运费为3000元，增值税为300元，发生装卸费1 500元，途中保险费为800元。途中货物一共损失40%，经查明原因，其中5%属于途中的合理损耗，剩余的35%属于非正常损失，该如何做会计处理？

原材料的入账价值=（400 000+3 000+1 500+800）×（1-35%）=263 445（元）

应计入进项税=（64 000+300）×（1-35%）=64 300×（1-35%）=41 795（元）

应计入待处理财产损溢=（400 000+3 000+1 500+800）×35%+（64 000+300）×35%=141 855+22 505=164 360（元）

经查原因，属于运输公司责任，由其赔偿140 000元，其他计入营业外支出，则做以下会计处理：

企业购进原材料发生溢余时，未查明原因的溢余一般作为代保管物资在备查账中登记，不作为进货业务入账核算。

2. 委托加工原材料

委托加工材料是指企业提供原料及主要材料，通过支付加工费，委托外单位按合同要求加工成新的材料。委托加工材料的成本应当包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费、支付的税金等。企业通过“委托加工物资”账户核算委托加工材料的实际成本。

【例3-7】 甲公司根据发生的有关委托加工原材料的经济业务，编制相关会计分录。

按合同约定，将库存积压的A材料20 000元交付乙加工厂进行加工，以加工成生产产品所需的B材料。

以现金支付相关运输费200元，不考虑税费问题。

按规定以银行存款支付全部加工费用2 000元，增值税320元：

收回加工完毕的B材料，验收入库：

二、计划成本法下原材料的核算

对于生产制造型企业，存货的特点是品种、规格及数量繁多。如果众多的存货都采用实际成本法进行核算，会导致会计核算的工作量非常巨大。此时，对于原材料宜采用计划成本法进行核算。

1. 计划成本法概述

计划成本法是指企业存货的日常收入、发出和结余均按预先制订的计划成本计价，同时另设“材料成本差异”科目，用来登记实际成本和计划成本的差额，月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。采用计划成本法的企业，会计人员平时只记录收入、发出和结余的存货数量，期末将数量乘以计划单价，就可以计算出发出和结存存货的计划成本。企业需要设置“原材料”“材料采购”“材料成本差异”等会计科目。具体如下：

（1）“原材料”科目，在计划成本法下，原材料借方登记入库材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的计划成本。

（2）“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本以及入库材料实际采购成本大于计划成本的超值额。期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本。

（3）“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异，借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异；贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。

本期材料成本差异率=本期材料成本差异额÷本期材料计划成本×100%=（期初材料成本差异+当月入库材料成本差异）÷（期初原材料计划成本+当月入库材料计划成本）×100%

2. 计划成本法应用举例

【例3-8】 甲企业材料存货采用计划成本法核算，2016年1月份“原材料”科目某类材料的期初余额为56 000元，“材料成本差异”科目期初借方余额为4 500元，原材料单位计划成本为12元，本月10日进货l 500公斤，进价10元：20日进货2 000公斤，进价13元，本月15日和25日车间分别领用材料2000公斤。

根据上述资料进行如下会计处理：

（1）1月10日进货1 500公斤，材料货款15 000元，运费500元，货款进项税额2400元。运费未取得增值税专用发票。材料尚未入库。款项均已支付。

（2）1月11日第一批材料验收入库。

（3）1月15日车间领料2 000公斤。

（4）1月20日进货2 000公斤，材料货款26 000元，增值税额4 160元，运费1000元（运费取得增值税专用发票，运输费用1000元，增值税率10%，价税合计1100元）。款项均已支付。

（5）1月22日第二批材料验收入库。

（6）1月25日车间第二次领料2 000公斤。

（7）1月31日计算分摊本月领用材料的成本差异。

会计处理如下：

（2）1月11日第一批材料验收入库。

（3）1月15日车间领料2000公斤。

（4）1月20日进货，支付材料货款

（5）1月22日第二批材料验收入库。

（6）1月25日车间第二次领料2000公斤。

（7）1月31日计算分摊本月领用材料的成本差异。

本月材料成本差异率＝（4500-2500+3000）÷（56 000+18 000+24 000）×100%＝5.1%

本月领用材料应负担的成本差异＝（24 000+24 000）×5.1%＝2448（元）

将上述会计分录过入“原材料”和“材料成本差异”科目，并结出余额。

月末编制资产负债表时，存货项目中的原材料存货，应当根据“原材料”科目的余额50000元加上“材料成本差异”科目的借方余额2552元，以52 552元列示。

【阅读资料3-2】