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轻田野之税，平关市之征，省商贾之数，罕兴力役，无夺农时，如是则国富已。
——《荀子·富国》
税种按其是否可以转嫁，划分为流转税和非流转税；在流转税下，纳税人和实际负税人并不一致。流转税包括增值税和消费税等常见税种，税负依次通过生产、流通和消费环节，最终由消费者承担。在非流转税，即直接税体系下，税负难以转嫁，纳税人和负税人重合，直接税的纳税人就是税负的归宿。准确认识税负的转嫁与归宿，对税收的运行机理和设置良好的税收制度举足轻重。税收负担主要研究国家征税由谁负担，负担水平如何确定，影响税收负担的主要有哪些因素，应选择什么样的税收负担政策。
税收负担是指纳税人（负税人）因为税款的征收而承担的损失。税收负担一般为相对值，反映一定时期的税负状况。
税收负担问题是税收制度、政策考量的关键问题。对影响宏观税负的因素进行分析，有助于选择符合本国国情的合理的税负水平。影响一国宏观税负水平的因素有很多，经济发展水平、经济结构、国家职能定位、经济体制和财政体制的模式等因素是影响税负水平差异的主要原因。
经济发展水平是影响税收负担最根本的因素。经济越发展，生产力发展水平越高，国家可供分配的社会产品就越丰富，税源和税基就相对丰富。此时，纳税人或负税人能够承担的税负也越多。相反，一国处于经济衰退的情况下，此时若征收过多的税款将会对经济发展产生较大的消极影响。
税基和税源的分布受产业结构分布的影响，产业结构的调整直接会对税基和税源产生影响，进而影响税负结构。
经济发展水平是影响税负的决定性因素，一般来说，经济发展水平较高的国家税收负担也相应较高。
不同的财政体制模式同样会影响税收负担。在计划经济时代，财政集中度较高，政府需要提供大量的公共产品来满足社会需求。同样的，政府除了税收之外还有国有企业利润收入、公债收入等。当其他收入无法满足政府公共服务提供时，税收负担提升。
税收负担通常用负担率来衡量。根据不同的层次，税收负担可以分为宏观税负、中观税负和微观税负。
由于税收直接为政府公共服务提供资金支持，宏观税负的高低一定程度上反映了政府职能的强弱。税收负担率并不是越高越好或越低越好。税收负担过高，会影响私人部门投资消费，进而产生经济紧缩。税收负担过低，无法满足政府日常开支，则不能满足社会公共需要。
美国供给学派的代表者阿瑟·拉弗（Arthur B.Laffer）利用“拉弗曲线”（见图4-1）描述税率水平与税收收入之间的关系。拉弗的核心思想是税率和税基共同决定税收收入的大小，高税率并不一定能够带来高收入，过高的税率会对经济主体的生产和生活产生负面影响，进而削弱税基，造成税收收入的减少。
图4-1 拉弗曲线
拉弗曲线说明了税率与税收收入及经济增长之间的一般关系，体现在以下三个方面：
（1）高税率不一定能够带来高收入，高收入也不必然要求高税率。
（2）在相同的税收收入水平上政府可以采取两种不同的税率。例如，在 D 点和 E 点，税收收入相同，却存在不同的税率。在 D 点，税率较低，刺激经济发展；在 E 点，高税率抑制私人投资和生产，对经济发展产生负面影响。
（3）在税率增加的过程中，一定存在一个最优税率，即图中 C 点，在这一点，政府获得的税收收入最高。
宏观税负是指一个国家的总体税负水平，可以通过一定时期内政府税收收入占同期国内生产总值（GDP）的比重反映。在我国，由于政府收入统计口径较多，由此形成了大、中、小三层次的宏观税负评价体系。
同样地，宏观税负还有其他的衡量指标，税收、财政和政府收入与国民生产总值（GNP）、国民收入（NI）的比率可以得到国民生产总值税收负担率、国民收入税收负担率。
中观税负是指某个地区国民经济某个部门或某个税种的税收负担，例如可分别计算国民经济各重点行业的税负水平，或计算某行业某种税的税负水平。该负担率能够体现税负在不同地区、行业之间的差距，为国家制定税收政策提供必要的依据。
衡量中观税负的指标主要包括三个：
微观税负是从微观角度考察税收负担的指标。微观税负指标可以反映纳税人所承受税负的程度。微观税负指标主要包括企业流转税负担率、企业所得税负担率、个人税收负担率等。
流转税是国家在商品流转环节征收的一种税款。企业流转税负担率是指企业在一定时期内缴纳的流转税税额占其同期销售收入（或营业收入）的比例，用公式表示为：
企业所得税负担率是指一定时期内企业实际缴纳的所得税税额，占其同期利润总额的比例，用公式表示为：
该指标可以用来比较不同类型、不同地区企业之间的税负差距，为政府根据不同行业的特点制定不同的税收政策提供决策依据。
个人税收负担率是指一定时期内居民个人缴纳的各种税款占同期个人收入总额的比例，用公式表示为：
个人缴纳的税收主要是个人所得税、社会保险税等税收，该指标反映出一定时期内个人缴纳税收的情况，体现了税收参与个人收入分配。
税负转嫁和税负归宿是税收负担运动过程中的两个重要环节。
税负转嫁是将本应该由自己承担的税负转移给其他人承担。税负转嫁会对税收政策原有的经济效果产生一定的扭曲。
根据税负运动方向的不同，税收负担的转嫁方式可以区分为前转和后转两个最基本的形式。其他税负转嫁方式都是前转、后转这两个基本形式的特例或组合。
1.前转
税收负担向前转嫁是指纳税人将其所缴纳的税款通过提高销售价格的方法，向前转移给商品或生产要素的购买者或最终消费者承担。如图4-2所示，政府在生产制造环节对产品的制造商征税，那么制造商就会提高该产品的出厂价格，把税收负担转嫁给批发商，批发商会在此基础上再提高产品的批发价格，将税收负担转嫁给零售商，然后零售商通过提高该产品的零售价格的方式，又把税收负担转嫁给消费者来承担。从商品流转角度看，“前转”又称为“顺转”。
税收负担向前转嫁是税负转嫁最典型也是最普通的一种形式。名义税收负担和实际税收负担在转嫁的过程中发生了分离，在“前转”的过程中，名义上的纳税人是生产厂商，但税收的实际承担者是消费者。
图4-2 税负前转
2.后转
税收负担向后转嫁是指纳税人通过降低购进价格的方法，将由其缴纳的税款向后转嫁给商品或生产要素的销售者承担。如图4-3所示，政府在零售环节对商品销售商征税，但销售商可能会由于诸多条件的限制而无法在征税后相应地提高销售价格，他就只有设法压低进货价格，将税收负担向后转嫁给商品制造商。同样，商品制造商也会通过压低进货价格把税收负担转嫁给中间产品生产商，中间产品生产商通过同样的办法向后转嫁税款。由于税收负担向后转嫁是纳税人在经济交易过程中逆着课税商品的流转方向将税收负担转移出去，所以常常被称为“逆转”。
图4-3 税负后转
税收负担之所以要向后进行转嫁，主要是因为市场供求条件下，纳税人无法通过提高销售价格而将税负前转。税收负担向后转嫁在国际贸易中，尤其是贸易保护主义盛行的情况下比较常见。
3.税收资本化
税收资本化是指生产要素的购买者将所购买的生产要素未来要缴纳的税款，按一定的贴现率折现，然后通过从购进价格中预先一次性扣除的方式向后转嫁给生产要素的出售者承担，它是税收负担向后转嫁的一种特殊形式。与一般意义上的税收负担向后转嫁不同的是，税收资本化是将未来多年多次应缴纳的税款转化为现期税收负担，并做一次性转嫁。税收资本化大多发生在诸如土地和房屋等具有长期收入的资本品的交易中。如政府对土地征税，土地购买者便会将预期要缴纳的土地税折入资本，将税款转嫁给土地出售者负担，从而引起地价下降。名义上土地购买者缴纳税款，实际上的税款是由土地出售者负担的。假设土地在以后年度能够产生总收入用 R i 表示，各年的利率和贴现率用 r i 表示，那么土地现值的计算公式为：
假设每年土地收入征收的税款用 T i 表示，则其现值就变为：
当土地出售时，买方就可能因为未来政府要对其征税而将购买土地愿意支付的价格从 PV 下降为 PV' ，从而将土地以后应缴纳的税收一次性转嫁给卖方。土地价格的下降额就是所有未来税收支付的现值，即税负转嫁总量为：
这种税收流合并到资本价格中的过程就是资本化的过程，因此它也被称为税收折入资本。
4.混转
在现实社会经济生活中，税收负担的运动并不总是单纯地沿着一个方向转嫁。税负转嫁的方向和程度要受到诸多经济因素和现实条件的影响，现实中的税负转嫁过程往往是一部分税收负担向前转嫁，而另一部分税收负担向后转嫁。这两种转嫁的混合就是“混转”或“散转”。如图4-4所示，政府对中间产品生产商征税，那么中间产品生产商就可以通过提高中间产品出厂价格的方式把一部分税收负担向前转嫁给最终产品的生产商，同时也可以通过压低生产该中间产品原料的购进价格的方式，将一部分税收负担向后转嫁给原材料生产商。
图4-4 税负混合转嫁
税款的征收会减少纳税人的既得利益，税负转嫁是具有独立经济利益的纳税人的一般行为倾向。如果纳税人没有独立的经济利益，那么税负转嫁就会失去内在的动力。本质上，税负转嫁是由客观经济条件所决定的。
税收负担转嫁是一个非常复杂的经济现象，其主要途径和形式往往是多种多样的，但是税收负担转嫁始终离不开商品交易中的自由价格机制，如果脱离了商品交易中的供求关系和价格变化，纳税人即使有将税收负担转嫁出去的动机，税收负担实际上也是无法得以转嫁的。可见，税收负担能否实现转嫁以及能转嫁多少，最基本的条件是价格机制能够发挥作用。在计划经济体制下，由于价格受到政府计划的严格控制，纳税人无法自主地通过提高或压低商品价格的方式来转嫁税收负担，所以这一时期严格来说是不存在税负转嫁的。在市场经济条件下相对容易实现税负转嫁的税种，主要是那些与商品流转以及供求价格密切相关的间接税。
在发生税收负担转嫁的情况下，纳税人与负税人是相互分离的。此时税负转嫁就变成了国民收入在名义纳税人和实际负税人之间的再分配问题。即由于发生了税负转嫁，一部分人的可支配收入增加了，而另一部分人的实际可支配收入却减少了。但从整个社会角度来看，税收负担转嫁既没有增加政府的税收收入总量，也不会减少政府税收收入总量。可见，税负转嫁的实质是在宏观税负或宏观税收收入水平既定的情况下，税收负担在纳税人与负税人之间的一种再分配。
政府运用税收手段来调控社会经济的运行，本质就是通过对特定对象征收一定的税款来调节收入分配。但税负转嫁的存在易导致政策偏离，使政府的调控目标难以实现。为此，政府制定税收政策时必须考虑税负转嫁的影响。
税负转嫁其实就是一个税收负担不断运动的过程，不论这一过程是一次转嫁就完成还是需要多次转嫁才能完成，终将会有人承担该税款，这就是税负归宿。
税负归宿可以区分为法定税负归宿和经济税负归宿。法定税负归宿，即根据税法相关规定有纳税义务的经济主体，它表明的是谁在法律上应缴纳税款的问题。经济税负归宿是指税收负担的最终承担者，它回答的是到底是谁真正负担了税收。如果没有发生税负转嫁，那么法律上的税负归宿就是经济上的税负归宿；当发生税负转嫁时，法律上的税负归宿与经济上的税负归宿就会出现背离，最初缴纳税款的法定纳税人就不一定是该项税收的最终承担者。税收负担的法定归宿始终只有一个，而经济归宿则可能是一个、两个甚至更多。
在税收负担能够转嫁的情况下，税收负担的转嫁程度会受到特定社会经济条件的影响。税负转嫁的程度主要受供需弹性、市场结构、税种的性质以及征税范围的宽窄等因素的制约。
在价格可以自由变动的前提下，税负转嫁的程度主要体现在政府征税前后的价格变动情况，或者说消费者支付的价格和生产者获得的价格之差额可以用来反映税负转嫁的程度。如果政府对生产者征税后销售价格保持不变，那么税收负担完全由生产者独自负担。如果销售价格上升幅度与税额相等，那么税收负担就全部转嫁给消费者承担。如果销售价格上升幅度小于税额，税收负担只发生了部分转嫁，不管转嫁出去多少，税收负担最终会在交易双方之间进行分摊。
图4-5可以用来说明政府征税后税收负担在交易双方间的分担情况以及税收负担的转嫁程度。政府课税之前，供给曲线 S 与需求曲线 D 相交于 E 0 点 ，这就决定了税前均衡价格为 P 0 、均衡数量为 Q 0 。此时消费者支付的价格与生产者获得的价格均为 P 0 。如果政府对商品生产者课征数量为 T 的定额税，那么供给曲线会因此向左上方平移至 S' ，它与需求曲线相交于 E 1 点，决定了政府征税以后商品均衡价格上升为 P 1 ，均衡数量却降至 Q 1 。虽然此时消费者支付的价格为 P 1 ，但由于单位商品需缴纳 T 数量的税收，因而生产者实际获得的价格只有 P 2 ，此时 P 2 等于消费者价格 P 1 与税收 T 之间的差额。政府征税，相当于在商品的供给和需求之间打进了一个税收楔子。税收楔子不仅使供给曲线和需求曲线的相对位置发生移动，而且使政府征税后消费者支付的价格和生产者得到的价格不再重合。与征税前相比，消费者支付的价格由 P 0 上升为 P 1 ，这表明消费者承担的税收负担为 P 0 P 1 ；而生产者实际得到的价格却由 P 0 下降至 P 2 ，这表明生产者承担的税收负担为 P 0 P 2 。可见，政府向生产者征税，生产者会通过提高商品售价的方式将政府征税后的消费者价格与政府征税前的消费者价格之间的差额部分转嫁给了消费者承担，而自己则承担了相当于政府征税前的生产者价格与政府征税后的生产者价格之间差额部分的税收负担。
图4-5 税收负担的变化
根据上述分析可以看出，供给曲线和需求曲线的斜率（弹性）对税负转嫁的程度有明显的影响。根据分析，如政府对某一商品征收税款，该商品的需求弹性越大（如高档奢侈品），消费者对一单位商品价格的变化反应比较敏感，生产者难以通过提价的方式将税款转嫁给消费者。商品的需求弹性越小（如生活必需品），消费者对单位商品价格的变动不敏感，生产者可以通过提高售价的方式将税款转嫁给消费者承担。同样，供给弹性也会影响税负的转嫁程度。
商品的供需弹性存在完全无弹性和完全有弹性两种极端情况，对于商品供需弹性对税负转嫁的影响，可以对四种不同的情况进行分析：
（1）当需求完全无弹性时，生产者提高价格，消费者的需求并不会发生任何变化，即还按照原来的需求量购买商品。在这种情况下，生产者可以通过提高价格将税收负担完全转移给消费者承担。
（2）当需求完全有弹性时，生产者提高价格时，消费者对价格非常敏感，细微的价格变动能够引起消费者需求量的大量减少。在这种情况下，生产者难以通过提高价格将税负前转给消费者，所有税收负担将由生产者承担。
（3）当供给完全无弹性时，此时政府如果对商品进行课税，由于商品的供给完全无弹性，所以政府征税之后生产者的供给曲线不会发生移动，消费者的价格水平不变，生产者承担全部税收。
（4）当供给完全有弹性时，生产者对价格的反应非常敏感，价格变动将会导致商品的供给量减少。此时如果政府征税，作为纳税人的生产者可以将税收负担全部向前转嫁给消费者。
一、选择题
1.下列各项中，按税负是否转嫁分类，所得税属于（ ）。
A.流转税
B.财产税
C.直接税
D.间接税
2.通过市场买卖，由买方向卖方转嫁的税负转嫁方式是（ ）。
A.后转
B.消转
C.前转
D.税收资本化
3.衡量一个国家的宏观税负是否合理，要看该国的（ ）。
A.生产力发展水平
B.人均国民收入
C.税制结构
D.经济结构
二、思考题
1.宏观税收负担有哪些主要衡量指标？
2.你认为当前我国宏观税负合理吗？请阐述观点并说明理由。