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全面预算管理是企业内部管理控制系统的核心，也是管理会计体系中最常用的方法。然而，提起预算，大多数管理者经常会发出这样的感叹：“预算就像是一场数字游戏，企业年年做预算，新老问题总不断；貌似知道其中法，落到实处就坐蜡。”可见，全面预算管理实施之难，这项本应在企业管理中发挥重要作用的管控体系，往往因此而沦为企业管理者眼中的鸡肋——食之无味，弃之可惜。
我在不同企业实践全面预算有20年之久，看到了不同企业、不同职位的管理者总是陷入全面预算实施的七大纠结中，以下我将从实践角度谈一下破解之法，希望帮助读者解决实操中的难题和痛点。
1.全面预算管理：一步到位还是循序渐进
在我供职或辅导的众多企业中，有超过六成的管理者迫切期待能够一步到位、快速构建全面预算管理体系。那么，构建全面预算管理体系究竟应该一步到位，还是循序渐进，取决于企业的文化特点、领导层的管理风格、管理成熟度以及现有的预算管理水平。
假设企业的管理成熟度不高，内部人文环境比较复杂，现有的预算管理水平处于起步阶段或者初建阶段，那么我个人建议企业需要先做好全面预算的顶层设计，然后按计划循序渐进地推行全面预算。
业内总结了一个全面预算管理成熟度演化发展的模型，如图1-3所示，该模型把全面预算管理水平分为五个阶段：起步阶段、初建阶段、稳固阶段、提升阶段和领先阶段。
图1-3 全面预算管理成熟度演化发展的模型
从上图可以看出，全面预算管理实施的每个阶段都有其显著的特征，体现在：①业务与财务的衔接性；②战略计划与预算的整合性；③流程规则的标准化；④系统的自动化与集成性等方面。
“罗马非一日建成”。每家企业所处的行业不同，企业规模不同，组织架构不同，管理诉求不同，业务类型不同，管理基础和管理模式不同。全面预算管理的实施策略一定要因地制宜，企业务必要理性分析自身的管理诉求、阶段特点，持续、渐进式地构建完善的全面预算管理体系。
2.全面预算管理与战略：各行其道还是互为表里
全面预算管理与企业战略的关系是互为表里。
战略决定企业生存和发展方向，决定了企业应该做什么、放弃做什么；全面预算可以细化和量化企业的发展战略，使企业的战略意图得以具体贯彻执行。因此，两者之间的关系应是相互促进的，企业战略是全面预算的起点，它决定全面预算管理的走向，全面预算管理为企业战略服务，它是有效连接企业战略计划、业务计划、财务预算的重要管理工具，如图1-4所示。
具体来说，通过实施全面预算管理，公司未来3～5年的战略目标可以有效转化为公司的年度运作计划，继而转化为部门的年度运作计划，最后细化为企业的收入预算、费用预算、投资预算、资金预算和财务预算。相对抽象的企业战略可以通过预算这一纽带，细化战略实施方案。如图1-5所示。因此，全面预算管理是企业战略规划控制的重要组成部分，做预算不是目的，而是通过做预算帮助企业战略落地。
在现实中，有很多企业错误地认为预算与企业长远发展战略关联不大，所以在实施全面预算时，预算与战略各行其道，这种将预算与战略割裂开的做法，往往会带来两种严重后果。
图1-4 全面预算管理是上承战略规划、下接绩效考核的重要管理工具
图1-5 公司年度运作计划、部门年度运作计划和公司年度预算的关联
后果一：战略变成空中楼阁
没有预算支撑的企业战略会变成空洞的战略。
没有预算这条纽带的链接，企业各部门无法对企业的战略目标、经营目标产生统一认识。这就会造成企业战略目标无法有效落实到员工的岗位目标和行动计划上，企业也不能通过预算实施、差距分析、反馈调整，巩固自身特有的竞争优势，最终导致企业有战略没执行，使战略变成了空中楼阁。
后果二：预算变成数字游戏
企业战略是全面预算管理的起点和方向，没有战略引导作为基础的企业预算就会变成没有目标的预算。如果预算仅仅是上报数字，既没有具体方案的支撑，又不能围绕企业战略目标协调不同预算主体的工作，那么预算所起的作用会大大缩减，变成了玩数字游戏。
从国际、国内知名企业成功实施全面预算管理的效果来看，建立一套上接战略、下接绩效的全面预算管理体系是十分重要的，它不仅能够完善企业的治理结构，提高企业的综合管理控制水平，还能落实企业的战略，增强企业的竞争力。
因此，全面预算管理与企业战略是相互依存和互为表里的关系。
3.全面预算管理的基础体系：霸王硬上弓还是稳扎稳打
全面预算管理的基础体系要稳扎稳打，不能霸王硬上弓。
企业要想有效实施全面预算管理，首先要完善企业的基础管理体系，保证成本核算等基础数据的“货真价实”，其次需要构建有效的管控体系，如图1-6所示。
图1-6 全面预算管理体系构成
全面预算管理的基础体系包含11个核心要素，如图1-7所示。其中，基础数据是最重要的，如果基础数据不准确、不透明、不对称、不集成，整个预算就会变成“无源之水、无本之木”了，企业的高层决策者就难以获取准确的财务信息，这样汇总起来的数据信息就会普遍失真，无法为企业决策提供依据。
如前所述，全面预算管理的实施要根据企业自身的特点和所处的预算管理阶段循序渐进，打好坚实基础，从源头抓起，审时度势，不能超越现实基础，霸王硬上弓，否则全面预算管理在实施的过程中会到处碰壁，效果不佳。
4.全面预算与绩效管理：不关联还是唇齿相依
全面预算与绩效管理的关系是唇齿相依的。
预算是绩效管理的基础，是企业各部门绩效考核控制的量化比较标杆；预算的实现要通过绩效管理进行调整与控制，缺乏相应绩效考核的预算会造成企业实际经营结果与战略目标脱钩。
图1-7 预算基础体系
企业预算要想最大化地发挥作用，一定要跟绩效管理进行关联。在做规划的过程中，一定要把企业的战略目标转化为财务和非财务目标，然后再细化成企业的绩效指标、部门的绩效指标和个人的绩效指标，如图1-8所示。
图1-8 全面预算与绩效管理的关联
企业预算是企业绩效的考核基础，部门预算是部门绩效考核的基础，两者相互作用。因此，企业在启动全面预算项目时，一定要让每一名员工清楚地知晓自己的绩效目标是什么，完成目标的路径是什么。只有这样，企业才可以通过目标的设定、指标的分解、预算的编制、预算的监控、差异的分析、KPI的考核和动态调整，实现企业的中长期战略发展目标。换句话说，预算管理是链接企业战略和绩效管理的纽带，企业战略目标要想顺利落地，必须运用全面预算加强内部管理控制，优化内部资源配置；必须运用绩效管理手段唤起员工心中沉睡的狮子，打造“一个目标、一种声音、一个团队”，让全员奔跑起来。
5.预算编制：财务单挑还是协同作战
在实际工作中，很多企业的中高层管理者都认为预算编制是财务部门的事，预算编制就是填一下表格、上交一下数字；也有些管理者认为预算是财务部门控制资金支出的计划和措施。
那么，预算编制到底是财务单挑，还是协同作战呢？从我个人长期实践全面预算的经验看，预算编制需要协同作战，杜绝财务单挑。为什么这么说？
第一，全面预算管理是“一把手工程”，它超越了传统的纯财务预算范畴，所以必须杜绝财务单挑。
第二，全面预算管理可以发挥控制战略、管理和经营的作用，所以在实践过程中，企业必须做到协同作战。
假设，预算编制以财务部门为主，业务和其他部门参与度很低，那么会导致什么结果呢？
（1）目标失控
预算编制不合理，预算管理责、权、利不匹配，如果其他部门不参与，企业横向与纵向信息沟通就会不畅，那么会导致预算目标缺乏准确性、合理性和可执行性。
（2）执行失度
预算编制所依据的相关信息需要来源于企业的各个部门，如果其他部门不参与，那么会导致预算目标与战略规划、经营计划、市场环境、企业实际等相脱离。
（3）数据失准
预算编制基础数据来源于各个部门，如果其他部门不参与，那么会导致预算编制准确率降低。
（4）内容失察
预算编制的范围和项目需要涉及企业价值链管理的各个环节，如果其他部门不参与，那么会导致预算编制的范围和项目不全面，各个预算之间缺乏整合，全面预算难以形成。
（5）战略失传、考核失职
预算目标及指标体系的设计需要跨部门的头脑风暴和共同努力，如果其他部门不参与，那么会造成预算目标和指标体系的不完整、不合理、不科学，继而导致预算管理在实现发展战略和经营目标、促进绩效考评等方面的功能难以得到有效发挥。
全面预算管理有三大作用：控制战略、控制管理、控制经营，如图1-9所示。
图1-9 全面预算管理的作用
作用一：控制战略
战略决定企业生存和发展的方向，全面预算是促进战略执行和落地的有效管理工具。
以A公司为例。
**背景：
A公司制定了未来3～5年的战略规划后，想通过全面预算管理实现公司战略。
**疑问：
A公司是怎么做到的？
**实操做法：
A公司运用全面预算，帮助公司战略顺利落地，秘诀就是紧抓四大关键点。
关键点一：从大处着眼
通过预算目标的设定，量化A公司未来3～5年的战略目标，将战略目标细化为财务目标、非财务目标，据此制订A公司的年度经营计划。
关键点二：从小处入手
将A公司的年度经营计划转化为不同责任主体、不同岗位的具体工作目标，据此制订个人的年度、季度、月度、每周、每日的行动计划。
关键点三：用数据说话
通过预算分析，用数据说话，找出A公司战略落地过程中的各类问题和风险。
关键点四：纠正行为偏差
通过预算考核，激发管理者和员工的积极性，纠正员工行为偏差。
作用二：控制管理
有效的管理可以让企业的资源配置更加合理高效，全面预算可以夯实企业各项管理基础，提升企业管理水平，解决资源有限性和欲望无限性之间的矛盾。
以B公司为例。
**背景：
B公司资源有限，成本费用超支，公司缺乏活力，员工缺乏创新意识和干劲，在这种情况下，B公司引入了全面预算管理，不仅提升了公司的综合管理水平，还为公司增添了活力，有效控制了成本费用。
**疑问：
B公司是怎么做到的？
**实操做法：
B公司运用全面预算，通过对投资活动、经营活动和财务活动的预测和风险控制，实现了人、财、物等各项资源的最佳配置，为公司管理者、员工设立绩效目标，制订行动计划和奖惩措施，唤起员工心中沉睡的狮子，增强企业活力，向管理要效益，并按月跟踪管理仪表板，根据最新评估情况调整各项行动。
经过调整后，B公司的问题得到了改观。
作用三：控制经营
经营风险无处不在，全面预算可以控制企业经营过程中的风险，提升经营效益。
还是以B公司为例。
**背景：
B公司在做预算执行分析时，发现公司经营活动取得的实际结果和预算目标相比，差距比较大。
**疑问：
B公司需要做什么来控制经营风险？
**实操做法：
在预算执行过程中，B公司及时采用“三现”
原则，针对公司现场发生的实际问题和经营仪表板上显示的数据，挖掘经营问题背后深层次的原因，找出影响B公司收入、成本、费用、利润上升和下降的驱动因子，根据实际情况，及时调整行动方案，通过建立内部控制和风险管理机制，降低公司经营风险，提高经营效率和效能。
由以上三个示例可以看出，企业要想通过实施全面预算促进战略落地，提升管理水平，控制经营风险，在推动和实施全面预算管理实践时，就要明确要求企业CEO是全面预算管理的第一负责人。特殊情况下，企业CEO可以考虑授权财务负责人（CFO），或运营负责人（COO）牵头推动全面预算管理的实施工作，CEO需要亲自坐镇并给予大力支持，还需要明确各部门负责人在全面预算中承担的责任和义务。
因此，全面预算管理必须是一个全员参与的管理方式，成功与否取决于预算实施过程中参与人员的认同与协作。
6.预算监控与分析：管理行为的起点还是终点
预算监控与分析没有起点，也没有终点，永远在路上。
预算落不到实处，很大一部分原因是因为预算监控没有从源头入手，预算分析没有深入业务流程造成的。比如，很多企业编制了预算，却没有按照预算目标监控经营活动的全过程，这样做会让预算流于形式，无法发挥预算的控制功能。再比如，很多企业虽然做了预算分析，但分析仅仅停留在预算目标与实际经营结果的简单比对上，并没有针对数据差异背后的原因进行深度挖掘，也没有向管理者及时发出预警信息，更没有制定精准的管理改进措施，没有建立有效的跟踪-检查-反馈-调整机制，这样做会降低预算权威性，使企业丧失竞争力。
因此，在全面预算实施过程中，从企业战略目标的制定开始，到年度经营计划的制订，到预算编制、审批和下达，到预算的执行分析，最后到预算的考核评价，预算的监控与分析涉及方方面面，它是保证全面预算管理落地实施最有效的一个环节。
企业可以通过管理会计经营分析工具，从业务、产品、组织、风险、投资、资金管理等多维度入手，全面分析造成企业收入、成本、利润、效率、风险上升或下降的价值动因。还要针对不同类型的预实对比偏差原因，制定有针对性的解决方案，并坚持“四个不放过”。
■ 问题发生后，要坚持原因未查清不放过；
■ 责任人员未处理不放过；
■ 整改措施未落实不放过；
■ 相关人员未受到教育不放过。
以我所供职的T集团为例，向大家介绍一下如何让预算的监控和分析变得更高效。
**背景：
T集团在管理会计部门的牵头下，在全公司推行以战略为导向的全面预算管理，希望通过预算的监控与分析，更好地保障T集团的战略目标顺利落地，保证公司的可持续健康发展。
**疑问：
T集团应该怎么做？
**实操做法：
T集团管理会计部门根据公司业务特点，从无到有创建了一个可视化的管理会计分析工具——“经营驾驶舱”（见图1-10）。
T集团的各级管理者和普通员工可以通过“经营驾驶舱”上显示的仪表盘和红绿灯的状态，轻松判断公司的业务扩张、盈利管理、风险控制、管理水平的状况，通过详细的经营分析，找出影响收入-成本-利润-现金-效率上升或下降的价值动因，制定有针对性的解决方案。
举例来说，反映公司盈利状况的指标有净资产收益率、毛利率、期间费用率和销售净利率。当T集团盈利能力仪表盘的指针指向黄色地带时，说明公司的盈利状况平平。
图1-10 经营分析与“经营驾驶舱”（©邹志英）
那么，造成T集团盈利不佳的深层次的原因是什么？又是什么原因导致T集团净资产收益率低，期间费用率高，销售净利率低呢？
要想回答上述问题，就需要进行以下深入的偏差分析。
■ 第一步：从逻辑上罗列出影响盈利上升和下降的所有驱动因素，包括内部经营管理因素和外部环境因素；
■ 第二步：针对找出的所有驱动因素，一一进行详细筛查，最后挖地三尺找出“凶手”；
■ 第三步：找出“凶手”后，需要针对性地制定解决方案。
解决方案中需要包括以下要素。
■ 解决措施是什么；
■ 行动方案是什么；
■ 责任部门、责任人是谁，具体工作职责是什么；
■ 配合部门、配合人是谁，具体工作职责是什么；
■ 行动方案对应的流程是什么；
■ ……
从T集团的预算监控与分析案例中我们可以看出，管理会计经营分析只有做到追根溯源，预算监控和分析才不会流于形式，才能让董事会、核心管理层、经营层、业务部门看到实施全面预算的重大意义和价值——提质增效，塑品牌，引领业务前行。
7.预算调整：绝不调整还是适时调整
在实际操作中，企业普遍有以下两种不同的观点。
观点一：预算绝不调整
持这种观点的企业认为预算完全是刚性的，预算编制审批后全年不再进行调整。这样做的后果会使预算失去对日常经营的指导作用。
观点二：预算适时调整
持这种观点的企业认为在预算执行过程中，如果预算额度不够，那么企业可以随意追加预算。这样做的后果会让预算失去权威性和刚性，企业按追加后的预算进行考核，使考核失于公允。
在预算执行过程中，企业该不该对预算进行调整？如果调整，需要在什么条件下做调整呢？
全面预算是对未来做出的规划，由于人们的预测能力有限以及各种不确定性因素的存在，所以在预算执行过程中会经常出现战略调整、市场突变、人事调整等变化，使预算在不同程度上不再适应企业的实际发展情况。
企业在初次启动预算时，不可能面面俱到。因此，在预算执行过程中，需要对预算指标、考核控制方式和控制方法进行调整，如图1-11所示。
图1-11 预算分析流程
如果全面预算的指标或考核控制方式不符合企业的实际情况，预算可能会起相反作用。全面预算考核一旦出现不合理现象，问题就会在预算执行中暴露出来。预算管理委员会应当及时了解各部门对预算的意见和建议，根据预算的执行结果分析预算执行中存在的问题，及时对预算制度、预算考核指标、考核评估方式、激励奖惩机制进行修正和补充。这样随着运行中的磨合，预算的作用才会最大限度地发挥出来。
下面，以我所供职的企业为例，我们当时是这样制定预算调整的条件和频率的。
D集团是一家上市公司，董事会对全面预算非常重视。
D集团预算调整的条件有三个：
（1）当外部环境发生重大变化时，企业需要调整预算
■ 发生大的自然灾害，如台风、地震、洪水、火灾、流行性疾病等，导致办公室关闭或业务停滞；
■ 主要原材料和产品市场平均产品价格发生重大变化，严重影响目标利润的完成；
■ 国家相关税收政策、宏观调控政策等发生变化，导致企业增减业务范围或经营方式发生重大变化。
（2）当企业内部资源发生重大变化时，企业需要调整预算
■ 企业组织或战略调整，比如，出于整体战略发展的需要，预算责任单元之间进行整合或撤销，导致预算主体发生变动；
■ 企业管理模式发生重大变化。
（3）预算管理委员认为应该调整的其他事项。
仍然以D集团为例，讲述预算调整的频率问题。
预算是企业年度经营目标实现的手段，为保证其权威性，D集团会确保一年中预算调整次数不超过两次，一般会在每年的7月和10月进行。