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第四条 公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规、规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。
第三条 行政处罚的设定和实施，适用本法。
第三十八条 行政处罚没有依据或者实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效。
违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。
《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布）
第二条 税务机关行使行政处罚裁量权，适用本规则。
1.《行政处罚法》第四条是对行政处罚的法定原则的规定。在2017年的旧《行政处罚法》中，关于处罚法定原则的表述规定在旧法第三条：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。”新法中，将旧法第二款转移至第三十八条。因此完整的处罚法定原则需要将本条款与《行政处罚法》第三条、第三十八条相结合进行解释。
2.结合本条款与《行政处罚法》第三条、第三十八条规定，处罚法定原则具体包含：主体法定、依据法定、种类法定、对象法定、程序法定、裁量法定。其中行政处罚实施主体的法定体现在《行政处罚法》第十七条至第二十一条；依据法定体现在《行政处罚法》第三条和第四条；种类法定主要体现在《行政处罚法》第九条；对象法定与程序法定主要体现在本条款和所有规定法定程序的条款；裁量法定主要体现在《行政处罚法》第三十四条。
3.处罚法定原则同样适用于税务行政处罚。包括：第一，实施税务行政处罚的主体是法定的。如前文分析行政处罚定义时所述，税务行政处罚的主体包括各级税务局、税务分局、税务所和省以下税务局的稽查局。第二，实施税务行政处罚的依据是法定的。包括《税收征管法》《税收征管法实施细则》《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）等税务领域专门性的法律、法规和规章。第三，实施税务行政处罚的程序是法定的。税务机关必须遵守《行政处罚法》所规定的行政处罚一般程序、简易程序、听证程序等规定，除此之外还要遵守《重大税务案件审理办法》（国家税务总局令第51号）、《税务行政处罚听证程序实施办法（试行）》（国税发〔1996〕190号）等部门规章、规范性文件等更细致化的规定。第四，税务行政处罚的裁量也是法定的。与税务行政处罚程序法定类似，税务行政处罚的裁量不仅要严格遵守税收实体法和《行政处罚法》的相关规定，而且还要遵守《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布）等更加细致化的规定。
第五条第一款 行政处罚遵循公正、公开的原则。
第五条第二款 设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。
第三条 本规则所称税务行政处罚裁量权，是指税务机关根据法律、法规和规章的规定，综合考虑税收违法行为的事实、性质、情节及社会危害程度，选择处罚种类和幅度并作出处罚决定的权力。
第五条 行使税务行政处罚裁量权，应当遵循以下原则：
……
（二）合理原则。符合立法目的，考虑相关事实因素和法律因素，作出的行政处罚决定与违法行为的事实、性质、情节、社会危害程度相当，与本地的经济社会发展水平相适应。
（三）公平公正原则。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税收违法行为，所适用的行政处罚种类和幅度应当基本相同。
5 .依法行政的基本要求。
……
合理行政。行政机关实施行政管理，应当遵循公平、公正的原则。要平等对待行政管理相对人，不偏私、不歧视。行使自由裁量权应当符合法律目的，排除不相关因素的干扰；所采取的措施和手段应当必要、适当；行政机关实施行政管理可以采用多种方式实现行政目的的，应当避免采用损害当事人权益的方式。
二、规范税务行政裁量权的基本要求
……
（三）公正裁量。税务机关行使行政裁量权应当平等对待纳税人，同样情形同等处理。对事实、性质、情节及社会危害程度等因素基本相同的税务事项，应当给予基本相同的处理。同一地区国、地税机关对相同税务管理事项的处理应当一致。
1.案件基本情况。
2019年3月4日，被上诉人国家税务总局N市税务局稽查局（以下简称N市税务局稽查局）作出Y税稽罚〔2019〕7号税务行政处罚决定。该决定认定违法事实为：①2015年9月至11月，上诉人A公司向C市M科技有限公司购买“冲床、模具及配件”，却取得由N市S铜业有限公司（以下简称S公司）虚开的货物名称为“铜带”的增值税专用发票26份，价税合计250万元，增值税进项税额363247.89元已于同期向税务机关申报抵扣。②2016年1月至2月，上诉人A公司在没有与M公司进行“铜带”交易的情况下，向其开具N市增值税专用发票10份，货物名称为“铜带”，价税合计250万元。2017年9月，原N市国家税务局稽查局（以下简称原N市国税局稽查局）作出Y国税稽罚〔2017〕7号税务行政处罚决定，上诉人不服上述处罚决定，向法院提起诉讼，经法院判决撤销后，被上诉人N市税务局稽查局退回了罚款并启动重新审理，2018年11月16日向上诉人送达了《税务行政处罚告知书》，并根据上诉人的申请于2018年12月5日进行行政处罚听证，经N市税务局重大税务案件审理委员会审理作出如下处罚决定：根据《税收征管法》第六十三条第一款、《发票管理办法》第二十二条第二款第二项、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）、《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）第一条的规定，决定对上诉人第一项违法事实的偷税行为处以所偷税款0.8倍的罚款计290598.31元。根据《发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项、第三十七条的规定，决定对上诉人第二项违法行为处以50000元的罚款。
原审法院经审理认定，2015年8月28日，原告A公司与M公司签订了买卖合同，由原告向M公司购买“冲床、模具及配件”，合同总金额为250万元（含17%增值税）。合同签订后，原告向M公司付清了款项， M公司亦将该批货物送达给原告。因销售方M公司无法开具冲床的增值税专用发票，只开具了110万元冲床的增值税普通发票，无法用于进项税额抵扣，原告遂要求M公司提供增值税专用发票。后M公司联系与其有铜带业务往来的S公司，由S公司向原告开具货物名称为“铜带”的增值税专用发票26份，价税合计250万元，其中增值税进项税额363247.89元原告已于同期向税务机关申报抵扣。
2016年1月至2月，原告按常态进行财务审计，会计师事务所发现原告上述250万元发票存在实物与账面库存不符的情况，要求原告按照相关规定进行纠错。后原告在没有与M公司进行“铜带”交易的情况下，向M公司开具了货物名称为“铜带”的N市增值税专用发票10份，价税合计250万元。针对原告的上述行为，原N市国税局稽查局于2016年6月28日经审查予以立案查处。2016年8月29日，原N市国税局稽查局作出Y国税稽通一〔2016〕48号《税务检查通知书》，并于同年8月30日向原告送达。2017年8月21日，原N市国税局稽查局作出Y国税稽罚告〔2017〕6号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告拟作出的处罚及其享有陈述、申辩和听证的权利，并于次日向原告送达。2017年8月22日，原告就本案申请听证。2017年9月5日，原N市国税局稽查局根据原告的申请召开了听证会。2017年9月15日，原N市国税局稽查局作出Y国税稽罚〔2017〕7号《税务行政处罚决定书》，并于同年9月19日向原告送达了该处罚决定书。原告不服，向N市J区人民法院提起行政诉讼。 N市J区人民法院经审理，于2018年4月20日作出（2017）浙0212行初290号行政判决，判决确认原N市国税局稽查局作出的Y国税稽罚〔2017〕7号税务行政处罚决定违法。原告不服，向N市中级人民法院提起上诉。期间，因税务机构改革，原N市国税局稽查局与N市地税局合并为N市税务局稽查局。法院经审理，于2018年8月6日作出（2018）浙02行终180号行政判决书，以上述处罚决定作出过程中，原N市国税局重大税务案件审理委员会作出的《重大税务案件审理委员会审理意见书》的时间早于被告举行听证的时间，使听证流于形式，属重大程序违法为由，判决撤销Y国税稽罚〔2017〕7号税务行政处罚决定。2018年8月13日，被告收到法院（2018）浙02行终180号行政判决书，后将罚款退回给原告。2018年11月16日，被告作出Y税稽罚告〔2018〕196号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告拟处罚的事实、法律依据、拟处罚的决定及其享有的陈述申辩的权利，并于当天向原告送达。原告向被告申请听证。2018年11月26日，被告向原告送达听证通知书，于2018年12月5日召开了听证会。2019年1月16日，被告将本案提交N市税务局重大税务案件审理委员会集体审理。2019年2月22日， N市税务局重大税务案件审理委员会作出审理意见书。2019年3月4日，被告作出Y税稽罚〔2019〕7号《税务行政处罚决定书》，并于当天送达。原告不服，向法院提起行政诉讼。
原审法院认为，根据《税收征管法》第五条、第十四条及《税收征管法实施细则》第九条第一款的规定，被告N市税务局稽查局具有作出被诉行政处罚的法定职权。案件的争议焦点为被告N市税务局稽查局作出的〔2019〕7号《税务行政处罚决定书》认定事实是否清楚，程序是否合法。
关于偷税的认定问题。原告提出其确向M公司购买了250万元的设备，根据双方合同约定，其理应取得17%的进项税额，因此其主观上不具有《税收征管法》第六十三条规定要求的“不缴或少缴应纳税款”的目的，亦未造成“不缴或少缴应纳税款”的结果，且该行为系因财务工作人员业务不专、疏忽大意造成的，而非企业法人、企业主追求或者放任的行为。该院认为，根据《发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项的规定，任何单位和个人不得为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。 M公司无法就冲床开具增值税专用发票，在原告要求下向原告提供了第三方S公司开具的增值税专用发票，而原告在收到上述发票后，明知其与S公司无“铜带”业务往来，仍将其取得的不应抵扣的S公司虚开的货物名称为“铜带”的增值税专用发票进行进项抵扣，已经表明了原告“不缴或者少缴应纳税款”的主观目的，且原告已将上述由S公司虚开的增值税专用发票抵扣了税款，造成了国家税收的损失。《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条规定，在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，依照《税收征管法》及有关规定追缴税款，处以偷税、骗取数额5倍以下的罚款。《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）第一条规定：“购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的，即国税发〔1997〕134号文件第二条规定的‘购货方从销售方取得第三方开具的专用发票’的情况。”根据上述规定，原告A公司从销售方M公司处取得第三方S公司开具的增值税专用发票申报抵扣税款的行为，应按偷税处理。同时，根据被告对原告法定代表人吴某的询问笔录及原告提供的《情况说明》，可以证实会计师事务所在对原告进行审计时，对上述250万元发票存在“品名不符”“主体不符”的情况进行了告知，要求原告予以纠正。原告应当知晓将S公司虚开的货物名称为“铜带”的增值税专用发票进行进项抵扣的行为违反了相关税务规定，而非原告所说的财务工作人员业务不专、疏忽大意。故被告认定原告向M公司购买“冲床、模具及配件”，却取得由S公司虚开的货物名称为“铜带”的增值税专用发票，向税务机关申报抵扣行为系偷税行为的事实清楚，对原告的上述观点不予支持。
关于虚开发票的认定问题。原告提出“虚开发票”系公司财务人员对“偷税”这一行为进行主动纠错时，因业务不专而导致的错开行为。该院认为，会计师事务所在对原告进行审计时已发现实物与账面库存对不上，不符合增值税专用发票开具的相关规定，告知原告按照规定申请开具增值税红字专用发票，原告财务人员对该规定也是知晓的。但原告并未按照相关规定对发票进行“冲红”处理，反而在没有与M公司进行“铜带”交易的情况下，向其开具增值税专用发票，同样违反了《发票管理办法》第二十二条第二款第一项的规定，已经构成了虚开发票的行为，故对原告的上述诉讼主张不予支持。
关于原告提出处罚决定书认定的“第1项违法事实”，其已缴纳了税款及罚款，被告不应再作出处罚的主张。该院认为，原告所主张的其已缴纳的税款及罚款，缴纳依据为已被撤销的处罚决定。在处罚决定被撤销的情况下，关于原告违法行为是否存在、应否处罚，应作重新处理。被告作出被诉处罚，并不违反法律规定。且原N市国税局稽查局作出的处罚决定被撤销后，被告已将罚款退回给原告，对这一事实，原被告双方在开庭审理过程中均无异议，因此，被告尚未对原告的“第1项违法事实”进行处罚，故对原告的上述诉讼主张亦不予支持。
关于程序方面，被告于2018年8月13日收到法院（2018）浙02行终180号行政判决书后，经审理、履行行政处罚告知、听证、重大税务案件集体讨论等程序后，作出被诉行政处罚决定，程序并不违法。原告认为被告未经重新立案直接作出被诉处罚决定程序违法。对此，法院认为，针对原告涉案违法行为，被告已于2016年6月28日立案，在原处罚决定被撤销的情况下，所立案件尚无最终处理结果，故被告应继续处理，而无须重新立案。原告主张不能成立。
综上，被告作出Y国税稽查罚〔2019〕7号税务行政处罚决定，认定事实清楚，证据确实充分，适用法律正确，程序合法。依照《行政诉讼法》第六十九条的规定，判决驳回原告要求撤销Y税稽罚〔2019〕7号税务行政处罚决定的诉讼请求。
2.案件争议焦点。
上诉人A公司上诉称：①一审判决认定事实不清。一审法院在事实认定部分与二审法院认为部分对原告取得增值税专用发票的表述存在差异。原告并未要求M公司让第三方向上诉人开具发票，主观上无逃税的意图。且一审未查清会计师事务所审计时间和发票抵扣时间的先后顺序。一审法院对上诉人向M公司开具“铜带”增值税发票认为构成虚开发票的行为，忽略了本案的前因和背景，上诉人之所以开具该发票是为了纠正会计师事务所审计发现的问题，也未因开票行为获利，反而向国家缴纳了税款，系上诉人财务人员的无心之过。②一审判决适用法律错误。上诉人的行为，不具有主观违法性，不属于税收法律或法规调整的对象。
被上诉人N市税务局稽查局辩称，一审判决认定事实清楚，证据确实充分，法律适用正确，程序合法。上诉人明知其与S公司无“铜带”业务往来，仍将其开具的发票进行抵扣，不仅销售主体有误，且存在销售货物名称错误，应认定为偷税。在会计师事务所对上诉人审计时发现实物与账面库存不符并告知上诉人应当开具增值税红字专用发票的情形下，上诉人未按照“冲红”处理，反而在没有与M公司存在真实铜带交易情况下，向其开具增值税专用发票。根据相关询问笔录，该处理是双方商量的结果。上诉人的行为属于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条、《税收征管法》第六十三条和《发票管理办法》第二十二条第三款和第三十七条规定的违法行为。
3.法院裁判主旨（二审）。
Y国税稽罚〔2017〕7号税务行政处罚决定，因重大税务案件集体讨论程序违法被法院（2018）浙02行终180号行政判决书判决撤销，该案因此恢复到立案待作出处理结果的状态。故被上诉人退回罚款后，重新经过调查、行政处罚告知、听证、重大税务案件集体讨论等程序后，作出被诉处罚决定，相关程序并无不当，本次处罚并非对违法行为作出的再次处罚。
上诉人主张本案存在特殊的前因和背景，其不构成偷逃税款及虚开发票的行为。法院认为，虽然上诉人按照其与M公司签订的《买卖合同》约定可以取得17%的增值税退税，但应当通过合法合规的增值税发票进行抵扣。上诉人明知其与S公司无“铜带”业务往来，仍将其取得的不应抵扣的S公司虚开的货物名称为“铜带”增值税专用发票进行进项抵扣税款，该行为属于《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）第二条和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》（国税发〔2000〕182号）规定的偷逃税款行为。
上诉人认为2016年初，会计师事务所在对其进行审计时已发现实物与账面库存对不上，不符合增值税专用发票开具的相关规定，告知该公司按照规定申请开具增值税红字专用发票。其出于弥补之前错误的原因，需要进行“冲红”处理。但因财务人员工作失误，将本应开给S公司的增值税发票开给了M公司，故系错开发票的行为。法院认为，法律并不禁止“冲红”处理，但应依法进行。上诉人雇佣人员的职务行为，除有证据证明其存在故意犯罪外，应由上诉人承担相应的法律后果。上诉人与M公司商议后，并没有规范地将增值税发票回开给S公司，反而在2016年1月至2月向M公司开具“铜带”的增值税专用发票。该行为客观上已经构成《发票管理办法》第二十二条第二款第（一）项规定的“为他人开具与实际经营业务情况不符的发票属于虚开发票的行为”。而上诉人提出的其主观原因和财会人员的工作失误，属于处罚裁量情节考量的范畴，并不能阻却其行为的行政违法性，故上诉人的主张缺乏法律依据，法院不予采信。
被上诉人作出的被诉处罚决定，对上诉人偷逃税款的行为按照偷逃税款金额的0.8倍作出罚款，对上诉人虚开发票罚款50000元，已考虑到上诉人违法事实、情节、危害程度等，而给予的从轻处罚，符合《行政处罚法》第四条第二款
“实施行政处罚必须与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”的规定。
4.案例分析借鉴。
本案法院在对违法行为进行认定时充分考虑了各种情节，会计师事务所审计时发现的实物与账面不符情节，比如“冲红”处理情节等。同时在对罚款幅度进行司法审查时，也充分肯定了税务机关已经考虑到上述违法事实、情节和危害程度，支持了税务机关所选择的从轻处罚。这个案件从另一方面说明税务机关只有在进行行政处罚时全面考虑相关因素，才能做到过罚相当，处罚公正。
《行政处罚法》第五条第一款、第二款是关于行政处罚公正原则的基本规范，包含了两部分内容：一是对公正原则的明确宣示，二是对公正原则内涵的界定，学术界一般称之为“过罚相当”原则。在理解上述条款的过程中，需要注意：
1.在理论上，过罚相当是否属于单独的处罚原则而具有独立地位存在不同说法，从法律条文编纂结构上看，笔者认为过罚相当原则属于公正原则的具体体现，完整的公正原则应当包括三层内涵：第一，处罚必须以事实为依据；第二，行政处罚需要遵行平等原则，相同情况做相同处理；第三，过罚应相当。
2.过罚相当包含三项要素：“过”“罚”和“相当”。税务执法过程中具体考量如下：
（1）过罚相当中的“过”，一般是指违法行为的“事实”“性质”“情节”“社会危害程度”等内容。具体实践中，“过”可以从“应受处罚行为构成要素”和“处罚裁量要素”两个方面进行考量。
具体到税务行政处罚领域，即要求税务机关作出行政处罚决定前，一方面要对违反税收管理秩序和税法规范的行为进行考察，具体包含此违法行为构成要件的该当性、违法性和有责性，还要考量行为人的主观状态。例如在判断税务行政相对人的行为是否属于偷税行为时，要根据《税收征管法》第六十三条关于偷税行为的界定，来考量纳税人是否具有“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”的行为，并且按照《行政处罚法》和国家税务总局相关规范性文件规定，还要判断相对人是否具有主观故意；另一方面，税务机关作出行政处罚决定前，还要考察违法行为是否属于“首违不罚”“一事不二罚”“不予行政处罚”和“从轻或减轻处罚”的情形。
（2）过罚相当中的“罚”，一般是指是否罚、处罚种类、处罚幅度、单罚还是并罚等内容。按照《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号）第三条规定，税务行政处罚中过罚相当的“罚”主要包含“选择处罚种类”和“处罚幅度”两部分，即处罚的“种类”与“幅度”要与“过”相当。
（3）关于处罚相当中“相当”的判断，可以依据比例原则进行分析和判断。一般认为，比例原则包含适当性、必要性和均衡性三个子原则。若采用比例原则为过罚相当原则提供相当性的分析工具，则意味着行政处罚是否过罚相当可从三个方面分三个步骤进行判断：一是适当性，二是必要性，三是均衡性。在进行适当性和必要性判断时，应首先考量《行政处罚法》所规定的“违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度”，并基于以上要素的考量选取能够实现法律目的的行政处罚行为，然后在多种能实现法律目的的措施中，选择对当事人损害最小的措施。在进行均衡性判断时，主要衡量处罚行为所侵害的相对人权益与所维护的公共利益是否平衡，如果得失相当或者得大于失，则为均衡；否则则为不均衡。若所实施的行为处罚同时满足上面三个方面，即为过罚相当；反之，则为过罚不当。
具体内容见本书第七章第四节“行政处罚决定的公开与保密”。
第六条 实施行政处罚，纠正违法行为，应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人或者其他组织自觉守法。
第三十三条第三款 对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。
（十六）创新行政执法方式。广泛运用说服教育、劝导示范、警示告诫、指导约谈等方式，努力做到宽严相济、法理相融，让执法既有力度又有温度。
（九）不断提升税务执法精确度。创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。坚决防止粗放式、选择性、“一刀切”执法。
1.案件基本情况。
2012年1月19日， S公司注册登记后，公司总经理于同年2月7日到H市地方税务局（以下简称H市地税局）纳税大厅办理了税务登记。2021年3—6月S公司都准时到纳税大厅办理纳税申报，8月7日， S公司进行7月份纳税申报时，忽然被告知没有进行第一季度和第二季度的所得税申报， H市地税局要对其处罚1000元。 S公司负责人以并不知晓所得税季度申报和税务局没有履行告知义务为由进行了辩解。但H市地税局仍然作出并送达了《税务行政处罚决定书》《责令限期改正通知书》，两份文书均盖有“H省H市地方税务局税务管理专用章”。 S公司签字缴纳罚款后， H市地税局才接受了S公司7月份的纳税申报。2012年9月10日， S公司向H省地税局申请复议，2012年9月17日该局决定受理，但最终作出了维持的复议决定。 S公司对H市地税局作出的处罚决定不服，诉至法院请求依法撤销H市地税局作出的（2012）3430号行政处罚决定书。
S公司认为：①漏报第一季度和第二季度所得税是H市地税局不履行告知义务所致。《税收征管法》第六十二条所称纳税人未按照规定的期限办理纳税申报，是指纳税人在规定时间内故意不办理纳税申报。 S公司2—7月每次都是在规定时限内办理了纳税申报，证明S公司之前按照申报程序、申报税种、申报时间履行了申报义务。 S公司直到8月申报时H市地税局才告知其没有进行所得税季度申报要罚款。另外H市地税局也并未听取S公司的申辩意见，因此H市地税局属于管理失职，未尽告知义务。②H市地税局违反了处罚与教育相结合的规定。每次S公司负责人就纳税申报的具体程序和内容询问办税窗口时，均遭到窗口工作人员的训斥称：“你不懂就要你们会计来。” H市地税局发现S公司未按期申报后，不履行教育之责，对S公司一罚了之，违反处罚与教育相结合的规定，处罚决定书多处不符合法律规定，拒不听取当事人的申辩，不仅构成实体违法，同时也构成程序违法。
H市地税局认为：对该起行政处罚案件认定的事实清楚，证据充分，适用法律正确，处罚程序合法。理由如下：①S公司的工商登记日期为2012年1月19日，税务登记日期为2012年2月7日，截至2012年8月7日， S公司未对第一季度和第二季度的企业所得税进行申报，此违法行为已成事实， S公司也已认可；②根据《行政处罚法》第三十三条
“法人或其他组织处以一千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定”和H省地税局关于发布规范税务行政处罚自由裁量权实施办法的公告第十条“各级地税机关在日常税收征收管理中对行为人违法事实清楚、证据确凿、情节轻微、社会危害性不大，拟对个人处以五十元以下、对单位或者其他组织处以一千元以下罚款的违法行为，能当场给予法定较轻的处罚的，可以适用简易程序”的规定， H市地税局适用简易程序对S公司当场作出处罚决定程序合法；③根据《税收征管法》第六十二条“纳税人未按规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的……由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款。”根据H省地税局规范税务行政处罚自由裁量权细化基准表的规定“超过法定期限31日以上申报或者报送的，在罚款100元的基础上，根据逾期天数，按10元/日加计罚款，罚款最高限额1000元”的规定， S公司申报企业所得税行为逾期天数已达110天（2012年4月19日至8月7日），依法对S公司作出金额为1000元的罚款决定并无不当；④S公司以H市地税局未进行告知为由，要求撤销行政处罚的诉请不符合法律规定。第一，纳税申报是纳税人的法定义务，《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）明确了纳税人的义务范围；第二，企业所得税的申报依据是根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第一条确定的，有明确的法律规定。 S公司作为企业理应关注国家的税收政策，如以“税务机关未告知、态度不好、是为滥罚款”为由，为自身缺乏税务常识，未履行法定义务的行为辩解是错误的。因此，请求法院维持H地税简罚（2012）3430号《税务行政处罚决定书》。
2.案件争议焦点。
H市地税局作出的H地税简罚（2012）3430号《税务行政处罚决定书》是否合法。
3.法院裁判主旨。
法院经审理后认为， S公司作为在我国境内依法注册成立的企业，符合《企业所得税法》第一条规定的企业所得税的纳税人主体资格，其应按照我国的税收法律和行政法规规定的税务申报期限、申报内容如实办理纳税申报、报送纳税报表、财务报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。 S公司未能如期向H市地税局申报2012年第一季度和第二季度的企业所得税的行为，已违反了《税收征管法》第二十五条以及《企业所得税法》第一条、第五十四条的规定， H市地税局依照《行政处罚法》第三十三条、《税收征管法》第六十二条的规定，按法定程序作出的地税简罚（2012）3430号《税务行政处罚决定书》，决定对S公司罚款1000元，认定事实清楚，程序合法，法律适用正确，依法应予维持。 S公司诉称于3—6月到H市地税局的纳税大厅办理纳税申报时，曾就纳税申报的具体程序和内容向窗口工作人员询问但遭到训斥， S公司未能就此事实提供证据予以证明，因此， S公司的诉讼请求无理，法院不予支持。
4.案例分析借鉴。
本案中法院确定的案件争议焦点为H市地税局所作的行政处罚是否合法，从此角度来看， S公司作为在我国境内依法注册成立的企业，符合《企业所得税法》第一条规定的企业所得税的纳税人主体资格，其应按照我国的税收法律和行政法规规定的税务申报期限、申报内容如实办理纳税申报、报送纳税报表、财务报表及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。 S公司未按期履行申报义务确实违反了税收征管秩序，理应对其进行处罚， S公司对此也已认可，本无可厚非。但从判决书中并未体现出法院或H市地税局对S公司关于“教育与处罚相结合”的请求作出回应，实属遗憾。根据《税收征管法》第二十五条第一款的规定以及《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国家税务总局公告2009年第1号）关于纳税人义务范围的规定，纳税申报是纳税人的法定义务，并不因税务机关的不及时宣传教育、提示、催缴而少缴或者免缴税款。在作出税务行政处罚后， H市地税局应当按照新《行政处罚法》第六条“处罚与教育相结合”的规定，对S公司的纳税义务和国家相关税收政策进行及时宣传教育，避免其再发生法律和事实认识错误，这一点值得引起税务机关注意。
本条款确立了行政处罚“处罚与教育相结合”的基本原则。行政机关在进行行政处罚时要明确，处罚的目的在于纠正违法行为，教育公民、法人和其他组织自觉遵守法律，实现公民、法人和其他组织的自觉守法。一罚了事、以罚代教、以罚代管都不属于行政处罚的目的，而是懒政怠政的表现。税务机关在行使处罚权适用本条款时，还应当注意以下几点：
1.本条款确立的原则是“处罚与教育相结合”，任何“教育多数、处罚少数，区别对待”或“以教育为主，辅以必要的处罚”或“处罚是手段，通过处罚达到教育目的”等区分两者主次的理解，都易引起歧义并且不符合《行政处罚法》的立法本意。
2.《行政处罚法》《税收征管法》等法律所确立的“首违不罚”“一事不二罚”“不予行政处罚”和“从轻或减轻处罚”等处罚裁量情形，事实上也体现了“处罚与教育相结合”的原则，税务机关在最终作出税务行政处罚决定时，应当将处罚裁量所考虑的因素告知当事人，从而起到教育与警示的作用。
3.行政处罚的告知制度、听证制度等程序性法律制度，都承载着“处罚与教育相结合”的原则精神，税务机关及其执法人员在税务行政处罚时要重视这些制度，从而更好地实现教育要求。
第七条 公民、法人或者其他组织对行政机关所给予的行政处罚，享有陈述权、申辩权；对行政处罚不服的，有权依法申请行政复议或者提起行政诉讼。
公民、法人或者其他组织因行政机关违法给予行政处罚受到损害的，有权依法提出赔偿要求。
《税收征管法》
第八条第四款 纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。
本条款规定了当事人在行政处罚中拥有的权利保障原则，由于本条款在《行政处罚法》第四十五条、第六十二条、第七十三条都有相应细化规定，此处便只对该原则做概括性的介绍，具体适用可以参考本法相关条款的操作指南。
1.税务行政处罚中的陈述权，是指税务机关告知当事人有关税务违法行为的事实、依据和拟作出的行政处罚后，当事人对事实与理由表达意见的权利。而税务行政处罚中的申辩权，主要是指当事人对税务机关所指控事实与理由进行辩解与反驳的权利。
《行政处罚法》对两者的规定，基本均包含以下内容：第一，税务机关听取当事人的陈述与申辩，应当在作出正式的行政处罚决定之前；第二，若当事人所进行的陈述与申辩成立的，税务机关应当采纳，而且对于是否采纳应当有“实质性”表现，即要在最终税务行政处罚决定文书中写清楚是否采纳当事人陈述申辩的意见以及不采纳的理由。
2.税务行政中的申请复议权，是指公民、法人或者其他组织认为税务机关的税务行政处理和处罚行为侵犯其合法权益，向法律规定的该税务机关的复议机关提出行政复议申请的权利。根据《税收征管法》和《税务行政复议规则》的规定，税务行政复议与一般行政复议相比较，特点在于税务处理的复议前置，即纳税人与其他税务处理行政相对人对税务机关作出的税务处理决定不服的应当先向复议机关申请复议，对复议决定不服的，再向人民法院起诉。如果未经复议，税务处理行政相对人则不能向法院起诉。不过对于其他税务行政争议，如税务行政处罚、税务行政许可、保全措施及强制执行引起的争议，救济手段可以由税务行政相对人自行选择。但救济程序不能“倒转”，即税务行政相对人如果直接选择诉讼，则不能再申请行政复议。
3.税务行政中的行政诉讼权，是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的具体行政行为侵犯其合法权益，依照《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）向人民法院提起诉讼的权利。为了保障税收法律规范得到正确的贯彻实施，保证税务机关依法行使职权，保障纳税人合法权益，根据《行政诉讼法》《税收征管法》等规定，税务行政处罚相对人对税务机关的税务行政处罚不服，有权直接提起行政诉讼。
4.请求赔偿权，是指税务机关违法实施行政处罚的行为侵犯了税务行政处罚相对人的合法权益时，税务行政处罚相对人有权根据《行政处罚法》《税收征管法》《行政诉讼法》《中华人民共和国国家赔偿法》（以下简称《国家赔偿法》）等法律规定，请求国家赔偿。