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第二十八条第一款 行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。
第六十条 纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：
……
第六十一条 扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。
第六十三条 纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第六十四条 纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。
……
第三十五条 违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：
……
第三十六条 跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。
丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚。
第十二条 税务机关应当责令当事人改正或者限期改正违法行为的，除法律、法规、规章另有规定外，责令限期改正的期限一般不超过三十日。
1.案件基本情况。
2014年1月14日，经有关部门转办，被告Z市地税局稽查局（以下简称稽查局）对原告Y公司2007年1月1日至2010年12月31日的涉税情况立案检查，查明如下事实：2007年1月1日至2010年12月31日，原告Y公司通过账外取得收入而未申报，账外发放工资、薪金与劳务报酬及账外取得收入未并计年度应纳税所得，虚增固定资产购置成本多计提折旧未作纳税调整等方式，少缴营业税、城市维护建设税等税费合计45585.57元；少代扣代缴个人所得税，合计少代扣代缴劳务报酬所得个人所得税447972.00元，工资、薪金所得个人所得税300952.17元；少申报缴纳企业所得税合计2496363.57元。因案情复杂，直至2015年9月29日，稽查局作出税务处理决定，并于当月30日送达税务处理决定书。同年12月18日， Z市人民政府受理了原告的复议申请，复议决定维持了上述税务处理决定，并于当月15日送达该决定书。经查明，税务处理决定书倒数第二段有关处理决定的履行方式和期限表述为“以上应缴款项共计12635546.58元。限你单位自收到本决定书之日起15日内到Z市某地方税务局某税务分局将上述款项及时缴纳入库，并按照规定进行相关账务调整……”。
2.案件争议焦点。
法院分别从事实、程序和法律适用三个角度归纳总结了案件的争议焦点，其中关于法律适用的争议之一：关于被上诉人稽查局在其作出的被诉税务处理决定中适用《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）的合法性问题。即国税发〔2003〕47号文件第二条第三款的规定“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”的合法性问题。上诉人认为，国税发〔2003〕47号文件属于一般规范性文件，与上位法《税收征管法》第六十九条的规定相冲突，增加了扣缴义务人的义务，被上诉人稽查局据此所作出的税务处理决定违法。而被上诉人稽查局认为该规定是对税收征管法的具体操作规定，没有对原扣缴义务人带来实体上的损害，也没有免除税务机关继续向纳税人追缴税款的责任和义务，并不属于构成对行政相对人的损益性或侵害性规定，未与上位法相冲突。
3.法院裁判主旨。
国税发〔2003〕47号文件由国家税务总局依据《税收征管法》及其实施细则制定。根据《中华人民共和国个人所得税法》第八条
规定，个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。该条款明确了支付个人所得的单位系个人所得税的扣缴义务人。根据《税收征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。该条款明确了扣缴义务人未履行扣缴义务时，由税务机关向纳税人追缴税款并可对扣缴义务人作出处罚。国税发〔2003〕47号文件第二条第三款依据《税收征管法》第六十九条制定，该条款明确了对于扣缴义务人未履行其扣缴义务的，在税务机关向纳税人追缴税款并可对扣缴义务人作出处罚外，扣缴义务人还应当限期补扣或补收其应扣未扣、应收未收的税款。即该条款强调的是扣缴义务人应当履行其本应承担的法定扣缴义务，并未加重扣缴义务人的法定义务，亦未减损其权利，且未免除税务机关向纳税人追缴税款的义务，符合《税收征管法》第六十九条的立法目的和授权范围。故被上诉人稽查局在其作出的被诉税务处理决定中适用国税发〔2003〕47号文件的规定，要求上诉人作为扣缴义务人履行扣缴个人所得税的法定义务，符合法律规定。
4.案例分析借鉴。
本案例表面上看起来是在处理国税发〔2003〕47号文件第二条第三款的规定“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收”与《税收征管法》第六十九条的规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”之间的矛盾，因为前者要求税务机关对扣缴义务人应扣未扣、应收未收的，责令扣缴义务人将未代扣代缴的部分限期补扣补收，后者则要求税务机关直接向纳税人征缴。而实质在于，当单行法没有特别规定行政机关处以行政处罚时可以责令改正或限期改正的时候，行政机关能否引用其他规定或者直接适用《行政处罚法》第二十八条第一款的规定，责令违法行为人自行改正。因为国税发〔2003〕47号文件第二条第三款的规定表述的就是扣缴义务人在未履行代扣代缴义务时，由税务机关责令其履行代扣代缴义务，这正是对《行政处罚法》第二十八条第一款规定的具体落实。
这个案例本身是针对行政处理决定书展开的诉讼，按《税收征管法》第六十九条的规定该违法行为应作出罚款的行政处罚，至于为什么稽查局没有作出行政处罚决定这里暂且不加讨论，但可以看到的是，法院虽然没有提及《行政处罚法》第二十八条第一款的规定，但对国税发〔2003〕47号文件第二条第三款规定的法理分析是精准到位的，即“该条款强调的是扣缴义务人应当履行其本应承担的法定的扣缴义务，并未加重扣缴义务人的法定义务，亦未减损其权利，且未免除税务机关向纳税人追缴税款的义务，符合《税收征管法》第六十九条的立法目的和授权范围。”因为不减损和增加行政相对人的权利和义务，也不减损行政机关的法定职权，也进一步可以说明，即使不存在国税发〔2003〕47号文件第二条第三款规定，税务机关也可以直接适用《行政处罚法》第二十八条第一款的规定，责令扣缴义务人补扣补缴税款。
关于行政处罚和责令改正以及责令限期改正的关系，其实就是行政处罚和恢复合法原状的关系，二者并行不悖、如影相随。从行政管理的角度来看，行政处罚本身不是目的，处罚的作用是提前震慑，让行政相对人自觉遵守规则。一旦发生了违法行为，行政相对人就处于一种违法状态，那么责令改正或是责令限期改正，其实就是要求行政相对人主动纠正这种违法行为和状态，恢复至原来的合法状态。行政机关的责令行为只是下了一道命令，其本身并不减少或增加行政相对人本来的权利义务。而行政处罚则是在原有法律规定的权利义务之外增加的一份惩戒措施，是为了确保法定权利义务得以实现的手段，其本身不能使得违法状态自动恢复至合法状态。所以行政相对人发生了行政违法行为，一方面《行政处罚法》要求行政机关敦促违法行为者自我纠错，另一方面对其违法行为施加惩戒。当然这一条款适用的前提是违法状态可以恢复至合法状态时，如果是已经发生且不能恢复的，比如闯红灯这一违法行为，就只能单纯地处以行政处罚。大部分税收违法行为是可以事后弥补的，违法行为人可以重新通过自己的行为使得违法状态恢复至合法状态，因此《税收征管法》和《发票管理办法》针对税收和发票违法行为，规定了不少同时并用责令改正和行政处罚的条款。且从行政目的实现的角度来讲，恢复原状是主要目的，处罚是为确保目的实现的手段。当违法当事人拒绝自我纠错，且处罚也没有起到相应的震慑效果时，最终要借助于公权力的强制执行来强行恢复合法状态。
当责令改正或责令限期改正在具体行政领域的单行法规定中并未特别以条文的形式规定时，作为行政执法机关的税务机关能否直接适用《行政处罚法》第二十八条第一款的规定，或者以其他法律位阶较低的规范性文件作为依据来作出责令改正或者责令限期改正的行政命令呢？根据《行政处罚法》的立法用语“应当”的表述，责令改正是法定义务。无论从典型案例的分析还是责令改正的法理分析来看，都应当作出责令行为。所以，税务机关作出“责令改正或责令限期改正”也不仅限于《税收征管法》和《发票管理办法》有明确规定的条款，也及于其他的税收违法行为。而且，从上述典型案例和法理分析来看，即使出于各种原因行政机关没有最终作出处罚决定，但在执法过程中只要确认存在违法行为且非法状态仍在持续，就应当责令改正或责令限期改正。
如果没有法律、法规、规章和其他规范性文件的特别要求，责令改正和责令限期改正并不一定非要采用《责令改正通知书》或是《责令限期改正通知书》的书面形式，以口头形式也是可以的，但是要留有证据。当然，从行政机关便于在诉讼中提供证据的角度来看，采用书面方式可以更有效地防范执法风险。图4-1是《责令限期改正通知书》的文书式样，该文书为A4型竖式，一式二份，税务机关一份，税务行政相对人一份。
图4-1 《责令限期改正通知书》式样
另外，即使采用书面形式，责令改正或责令限期改正也不一定都体现在上述两种文书之中。比如本书将《税收征管法》第六十三条也列入行政处罚和责令限期改正的范畴之内，是因为第六十三条除了针对偷税规定了行政处罚之外，也规定了行政处理。而在税务处理的内容中，除了确认涉税当事人的偷税行为之外，还要求其在一定期限内将其偷逃的税款补缴回来，本质上也是责令其限期改正。
注意责令限期改正的期限，按照《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布）第十二条的规定，除非有法律、法规、规章的特别规定，一般不超过30日。
第二十八条第二款 当事人有违法所得，除依法应当退赔的外，应当予以没收。违法所得是指实施违法行为所取得的款项。法律、行政法规、部门规章对违法所得的计算另有规定的，从其规定。
第七十一条 违反本法第二十二条规定，非法印制发票的，由税务机关销毁非法印制的发票，没收违法所得和作案工具，并处一万元以上五万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第九十三条 为纳税人、扣缴义务人非法提供银行账户、发票、证明或者其他方便，导致未缴、少缴税款或者骗取国家出口退税款的，税务机关除没收其违法所得外，可以处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。
第九十九条 税务机关对纳税人、扣缴义务人及其他当事人处以罚款或者没收违法所得时，应当开付罚没凭证；未开付罚没凭证的，纳税人、扣缴义务人以及其他当事人有权拒绝给付。
第三十五条 违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：
（一）应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的；
（二）使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的；
（三）使用非税控电子器具开具发票，未将非税控电子器具使用的软件程序说明资料报主管税务机关备案，或者未按照规定保存、报送开具发票的数据的；
（四）拆本使用发票的；
（五）扩大发票使用范围的；
（六）以其他凭证代替发票使用的；
（七）跨规定区域开具发票的；
（八）未按照规定缴销发票的；
（九）未按照规定存放和保管发票的。
第三十六条 跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票，以及携带、邮寄或者运输空白发票出入境的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；情节严重的，处1万元以上3万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。
丢失发票或者擅自损毁发票的，依照前款规定处罚。
第三十七条 违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
非法代开发票的，依照前款规定处罚。
第三十八条 私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的，由税务机关没收违法所得，没收、销毁作案工具和非法物品，并处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，并处5万元以上50万元以下的罚款；对印制发票的企业，可以并处吊销发票准印证；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
前款规定的处罚，《中华人民共和国税收征收管理法》有规定的，依照其规定执行。
第三十九条 有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：
（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；
（二）知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的。
第四十一条 违反发票管理法规，导致其他单位或者个人未缴、少缴或者骗取税款的，由税务机关没收违法所得，可以并处未缴、少缴或者骗取的税款1倍以下的罚款。
1.案件基本情况。
被告人施某伙同他人在无实际货物交易的情况下，为他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额共计人民币3317278.69元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。依据被告人施某虚开增值税专用发票的发票金额、税额、税负，蔡某等人的证言，以及书证《收支簿》中记录的开票费用及被告人施某个人储蓄存款账户资金回流的情况，证明开票费用为发票金额的11.6%。
2.法院裁判主旨。
根据有利于被告人原则，扣除被告人施某向所在地税务机关缴纳的所得税和增值税，以及为获取进项税接受他人为其虚开的增值税发票费用外，依法认定被告人施某等人共计违法所得约70万元。最后法院判决该70万元予以没收。
3.案例分析借鉴。
这是一起关于暴力虚开案件收取手续费后产生违法所得，其金额应该如何计算的典型案例。关于违法所得到底如何计算，按照现行规定，是指“实施违法行为所取得的款项”。但是这样的界定依然是不清楚的。这里存在两个问题：一是实施违法行为所取得的款项，是指所取得的全部款项，还是可以扣除实施违法行为的部分成本？实践中，因不同部门相关规定的不同，分为“营收说”和“利润说”，
但都没有在立法上得到体现。从本案例的判决来看，似乎是可以扣除“为获取进项税接受他人为其虚开的增值税发票费用”，也即合理的必要的费用，采用了“利润说”的观点。
《行政处罚法》第二十八条第二款是本次修订《行政处罚法》新增加的条款，明确了违法所得是指“实施违法行为所取得的款项”。正如上述案例分析的一样，当前税务机关对于“实施违法行为所取得的款项”的具体范畴，观点不一，各地执行标准和把握的尺度也不一致。因此，建议税务主管部门对此作出规定，便于各级税务机关执行。
税务机关对涉税当事人没收违法所得的，必须开具罚没凭证。