我国宏观税负国际比较：一种基于可比性的分析

董根泰

近年来，采用国内生产总值（GDP）税负率指标研究我国宏观税负的文献越来越多，但由于GDP税负率忽略了GDP构成的国别差异，其结论的可信度受到质疑。本文从理论上论证GDP税负率的不可比性；其次，选取 23个OECD 成员国 1965—2010年数据，通过面板数据模型回归分析，实证了影响一国宏观税负水平的主要因素包括第一产业占GDP比重、货物与服务净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重、人均GDP等；最后，采用可比性宏观税负指标进行中外比较。结果发现，我国宏观税负被低估了，大口径宏观税负已经高于美国和日本。

一、引言

近年来，关于我国宏观税负的研究文献越来越多，焦点主要在我国宏观税负是否过高和我国最优宏观税负水平。

关于我国宏观税负到底重不重？有两种截然不同的观点。一种观点认为我国宏观税负仍处于偏低水平。刘新利（2007）认为，目前我国宏观税负、社保税负、其他收入负担及总体经济负担无论是与工业化国家相比还是与非工业化国家相比都处于较低水平。林颖（2009）采用IMF和OECD口径的税收收入进行国际比较后得出我国宏观税负水平偏低的结论。李永刚（2010）认为，我国宏观税负水平其实并不高。另一种观点认为我国宏观税负水平已经偏高，尤其是大口径宏观税负水平偏高。杨斌（2005）认为，如果考虑到我国税收之外的政府收费，实际税费负担相当沉重。高培勇（2010）认为，按全口径计算的中国政府财政收入占GDP比重并不低。马海涛（2011）认为，与世界各国相比，我国目前税负水平高于中上等收入国家，大口径宏观税负水平过高。薛刚（2011）认为，我国实际宏观税负水平并不低，尤其从中口径、大口径角度分析，已经在一定程度上表现出高企的状态。

关于我国最优宏观税负水平问题。杨斌（1998）研究发现，我国宏观税收负担总水平以占GDP的 19％左右较为合适，宏观税收负担的最高界限占GDP的 34％。安体富、岳树民（1999）认为，在进行“费改税”和完善税制的基础上将小口径的宏观税负由 10％提高到 15％～20％是合理的。马拴友（2001）认为，中国最优宏观税负为 20％左右。李永友（2004）认为，我国合理的宏观税负（政府预算收入占GDP的比例）在不考虑政府支出时大致为18.16％，但考虑到政府支出的作用后，中口径的税负水平上升至 20.13％左右。金戈（2010）通过将经济增长中的最优税收与最优公共支出相结合，估计中国的最优宏观税负水平（全部政府收入占GDP的比例）约为 32％。

纵观现有宏观税负的研究文献，无论是判断我国宏观税负水平，还是探讨我国最优宏观税负，几乎无一例外都采用GDP税负率指标，采用小口径宏观税负进行国际比较，往往得出我国宏观税负水平偏低的结论；采用大口径宏观税负进行国际比较，则得出相反结论。其实，无论采用小口径宏观税负还是采用大口径宏观税负进行国际比较，往往都忽视了GDP构成的国别差异，其结论的可信度往往会受到质疑。李开传（2011）认为，比较两国税负水平，不能直接用GDP作基数，应该从GDP中剔除那些不可征税的基本生存开支，而剩下来的才是所谓“可征税收入”。本文认为，各国所处经济发展阶段不同，其GDP构成存在巨大差异，以GDP作为税基测度宏观税负水平，实际上不具有可比性，由此得出的结论难以服众。

本文的研究思路是首先从理论上论证GDP税负率存在不可比性，然后选取 23个OECD成员国 1965—2010年的数据，通过面板数据模型回归分析，找到影响一国宏观税负水平的主要因素。在此基础上构建具有国别可比性宏观税负率指标，并用它进行中外宏观税负比较。结果发现，我国宏观税负被低估了。按照可比口径计算，我国宏观税负水平已经不低，尤其是大口径宏观税负水平已经高于美国和日本。

二、理论分析、统计描述和研究假设

（一）理论分析

GDP是指一个国家（或地区）所有常住单位在一定时期内生产活动的最终成果。GDP有三种表现形态，即价值形态、收入形态和产品形态。在实际核算中，GDP有三种计算方法，即生产法、收入法和支出法。 不同计算方法的GDP构成项目迥异，税收（或财政收入，或政府收入）与GDP构成项目之间的联系也不尽相同，用GDP税负率表示的宏观税负水平往往不具有可比性。

1.生产法GDP与宏观税负

生产法是从生产的角度衡量常住单位在核算期内新创造价值的一种方法，即从国民经济各个部门（行业）在核算期内生产的总产品价值中，扣除生产过程中投入的中间产品价值后得到增加值。生产法计算的GDP通常由“第一产业GDP、第二产业GDP、第三产业GDP” 构成。如果产业结构不同，即使在行业税负完全相同情况下，GDP税负率也会产生较大差异。关于这一点，也可以从数理推导中得到验证。假设一个国家前一期GDP为 Y ₁ ，后一期GDP为 Y ₂ 。第一产业占GDP比重前一期为 a ，后一期为 b ，且0＜ b ＜ a ＜1，法定税率始终为 t ₁ 。其他产业占GDP比重前一期为 1－ a ，后一期为 1－ b ，法定税率始终为 t ₂ 。多数国家税收制度都规定 t ₁ ＜ t ₂ 。前一期总税收收入为 T ₁ ＝ aY ₁ t ₁ ＋（1－ a ） Y ₁ t ₂ ，后一期总税收收入为 T ₂ ＝ bY ₂ t ₁ ＋（1－ b ） Y ₂ t ₂ 。前一期宏观税负水平应为 T ₁ / Y ₁ ＝ at ₁ ＋（1－ a ） t ₂ ，后一期应为 T ₂ / Y ₂ ＝ bt ₁ ＋（1－6） t ₂ 。因为 T ₂ / Y ₂ － T ₁ / Y ₁ ＝（ b － a ）（ t ₁ － t ₂ ）＞0，所以，后一期宏观税负水平要高于前一期。由此不难看出，在法定税率不变的情况下，第一产业占GDP比重降幅越大，以GDP税负率衡量的宏观税负水平上升越高。

2.收入法GDP与宏观税负

收入法是从生产过程创造收入的角度，根据生产要素在生产过程中应得的收入份额反映最终成果的一种核算方法。按照这种核算方法，增加值由劳动者报酬、生产税净额、固定资产折旧和营业盈余四部分相加得到。据调查统计，在 31个OECD成员国以及巴西、印度、印度尼西亚、俄罗斯和南非等 36个国家中，有 33个国家公布季度生产法GDP及分行业增加值，有 36个国家均公布季度支出法GDP及其构成项，但仅 19个国家公布季度收入法GDP及其四个构成项（郑学工、董森，2011）。由于收入法GDP缺乏国际可比的相关数据，本文对其不作研究。

3.支出法GDP与宏观税负

支出法是从最终使用的角度衡量核算期内产品和服务的最终去向，包括最终消费支出、资本形成总额和货物与服务净出口额三个部分。世界各国的税收制度不同，对最终消费支出、资本形成总额、货物与服务净出口额的课税也不尽相同。但总体而言，一国对最终消费支出、资本形成总额的课税与该国宏观税负的联系较为紧密和直接，而对货物与服务进出口额的课税与该国宏观税负的联系则相对松散和间接。根据国际通行的课税惯例，货物与服务的进口通常要受制于关税、进口环节流转税（以下简称货劳税），而货物与服务的出口，通常免缴关税且可享受一定的出口退税优惠。以美国和中国为例，美国多年来一直是货物与服务净进口（以下简称净进口）国，而中国则是货物与服务净出口（以下简称净出口）国。对于美国而言，净进口额会产生税收，但净进口额不计入美国GDP。对于中国而言，净出口额不仅不征收关税，而且还存在增值税和消费税退税。中国增值税和消费税退税额不但要从税收收入中减除，而且净出口额还要计入GDP。一正一反，相差很大。

假设A、B两国GDP均为 Y ，并且具有相同的国内税收收入额 T （不包括进出口环节税收）。其中，A国是净进口国，净进口额产生的税收收入额为 a （ a ＞0），B国是净出口国，净出口额享受的退税为 b （ b ＞0）。则A国宏观税负为 ，B国宏观税负为 。显然，A国宏观税负水平要高于B国。由此不难看出，进出口净额会影响一国宏观税负水平。就一国而言，净出口额占GDP比重越高、货劳税收入占总税收比重越高，则国家给予的退税额也越多，以GDP税负率衡量的宏观税负水平反而越低。

（二）统计描述

通过对 23个OECD成员国 1965—2010年宏观税负（GDP税负率）、第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税占总税收比重、人均GDP等指标进行统计观察，发现GDP税负率与第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税占总税收比重、人均GDP等因素有一定的相关性。限于篇幅原因，本文没有进行汇总。表1介绍主要变量的含义、数据来源、样本量和描述性统计。

（三）研究假设

根据前面分析，可以发现第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重与一国宏观税负水平存在一定程度上的相关性。当然，这个判断还需要进一步检验。为此，笔者提出以下假设：

假设1：如果一个国家第一产业占GDP比重越低，在其他条件不变的情况下，则该国以GDP税负率衡量的宏观税负水平会越高。

假设2：如果一个国家的净出口额占GDP比重越高，且该国货劳税收入占总税收比重也越高，在其他条件不变的情况下，则该国以GDP税负率衡量的宏观税负水平会越低。

三、计量过程及结果分析

对上述两个假设进行检验，其目的是希望进一步考察GDP税负率与第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重等指标的相关性。但由于各国宏观税负可能还受到其他一些变量影响，为使得这些变量影响最小化，在构建回归模型时可以引入人均GDP对数这个控制变量。回归模型如下：

式中， TGDP _it 为第 i 个国家 t 年宏观税负（含社会保障缴款在内的总税收收入占GDP比重）， i ＝1、2…23， t ＝1965、1966…2010； ACDP _it 为第 i 个国家 t 年第一产业占GDP比重， EIGDP _it 为第 i 个国家 t 年净出口额占GDP比重， INDT _it 为第 i 个国家 t 年的货劳税收入占总税收比重，ln PGDP _it 为第 i 个国家 t 年人均GDP对数。

据研究，若样本时期观测数目 T 较大而截面个数 N 较小，则通过固定效应模型和随机效应模型估计得到的参数值之间很可能没有差别。表2中面板数据模型 T ＝46， N ＝23，基本符合这种情形。从LM检验和豪斯曼检验结果来看，似乎倾向于随机效应模型，但从经济常识来看，截面样本（国家）均是OECD成员国，虽然多数属于发达国家，但国与国之间的差异还是显而易见的。从这个角度考虑，应该选取固定效应模型较为可靠。当然，表2中的固定效应模型与随机效应模型回归结果差别不大，至少系数符号没有变化。

从计量结果可以看出， AGDP 的回归系数均为负，且十分显著。模型显示，一国宏观税负与第一产业占GDP比重存在高度相关性，相关程度在30％左右，这说明第一产业占GDP比重显著影响一国宏观税负水平，假设 1得到证实。模型（2）、模型（5）是在剔除净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重两个因素共同影响后， AGDP 回归系数仍然为负，通过了稳健性检验。模型（1）、模型（3）、模型（4）、模型（6）均显示， EIGDP · INDT 系数均为负，且十分显著，相关程度在 50％以上，这说明净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重两个因素共同影响一国宏观税负水平，假设 2得到证实。模型（3）、模型（6）是在剔除第一产业占GDP比重因素后， EIGDP · INDT 回归系数仍然为负，通过了稳健性检验。此外，作为控制变量ln PGDP 的回归系数始终为正，且十分显著，说明人均GDP越高，宏观税负也越高。

由此可以得出结论：一国宏观税负水平与该国第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重、人均GDP等因素高度相关。

四、中外宏观税负比较

（一）可比性指标的构建

本文是在GDP税负率（以下称调整前宏观税负率或简称为调整前）的基础上，结合计量分析得出的结论，是在考虑消除第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重三个因素的国别差异后，构建具有可比性宏观税负指标。以小口径可比性宏观税负为例，调整后的宏观税负率等于第二产业、第三产业税负率除以（1－ EIGDP · INDT ）（参见公式l），其中，第二产业、第三产业税负率等于GDP税负率除以（1－第一产业占GDP比重）（参见公式 2）。大口径可比宏观税负 的调整类同。

（二）中外宏观税负的计算与比较

构建具有可比性宏观税负指标以后，便可以进行宏观税负国际比较。我国是一个发展中国家，第一产业占GDP比重偏高。我国第一产业占GDP比重在2006年、2007 年、2009 年、2010 年分别为 11.1％、10.8％、10.3％、10.1％， 大大高于 23个OECD成员国（样本国）平均水平。同时，我国又是一个出口大国，净出口额占GDP比重较大，2006年、2007年、2009年、2010年分别为 7.5％、8.8％、4.3％、4.0％，高于 23个OECD成员国（样本国）平均水平。因此，根据第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重的不同，将宏观税负调整为可比口径后，可以得出 23个OECD成员国和我国的小口径宏观税负、大口径宏观税负，具体见表3。

由表3可知，无论是小口径宏观税负还是大口径宏观税负，我国都比 23个OECD成员国均值要低。我国小口径宏观税负在调整前与 23个OECD成员国均值相比确实要低很多，因为我国除税收收入以外，还有大量的收费不包括在内。即便如此，调整后我国小口径宏观税负与 23个OECD成员国均值相比差距明显缩小。我国大口径宏观税负在调整前也是低于 23个OECD成员国均值，但调整后差距也是明显缩小。总体而言，与 23个OECD成员国相比，我国宏观税负被低估了。

表4是中国、美国和日本三个经济大国宏观税负情况比较。通过比较发现调整前的小口径宏观税负，中国比美国、日本都要低很多，调整后中国小口径宏观税负四年均值略高于美国，但低于日本。调整前的大口径宏观税负中国与美国相比，2006年、2007年两年低于美国，但 2009年、2010年两年已经高于美国。与日本相比，2006年、2007年、2009年三年中国低于日本，但 2010年已经大大高于日本。调整后的大口径宏观税负中国与美国相比，四年均高于美国，三年高于日本。就四年的均值而言，大口径宏观税负在调整前，中国略低于美国、日本，但在调整后，中国已经大大高于美国和日本。

五、结论与启示

本文从理论上分析了GDP税负率存在不可比性，并选取 23个OECD成员国的历史数据，运用面板数据模型分析，结果发现宏观税负与第一产业占GDP比重、净出口额占GDP比重、货劳税收入占总税收比重、人均GDP等因素高度相关。在此基础上，通过构建具有可比性宏观税负指标，可以进行中外宏观税负比较。从国际比较中发现，调整前我国宏观税负偏低，但存在被低估的情况。经过调整，我国宏观税负已经不低，尤其是大口径宏观税负已经高于美国和日本。这一发现也表明，简单地采用GDP税负率进行国际比较得出我国宏观税负不高的观点是站不住脚的。同理，简单地采用GDP税负率来界定我国最优宏观税负也是值得商榷的。

当然，本文发现人均GDP对宏观税负水平存在正向影响，但由于一时无法找到人均GDP影响宏观税负水平的内在机制，因而在构建可比性宏观税负指标时未能将其纳入，这是本文的不足之处。如果能够将人均GDP这一因素纳入可比性宏观税负指标体系中，那么我国宏观税负不高的观点可能更难以成立，我国最优宏观税负水平也需要再考量。

（作者单位：浙江财经大学） n2VTXD5/scDq7nJ0uwe+h9UisAh170P6CXmSfzNu2dLiU4/a54b9iRHV1Ad4K+28