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税负问题是人们比较关心的一个经济热点问题，尤其是在经济处于比较困难的时期，它在企业家和社会舆论中就更受关注。例如，2009年有人借美国《福布斯》杂志把中国列为“税收痛苦”全球排名第二之机指责中国税负过重
，当时正值我国经济受国际金融危机的影响处于下行区间；近期公众关注税负问题也是因为我国经济从 2012年开始就逐渐进入了“L”形的增长模式，2016年经济增速仅为 6.7％。由于税收无论是对企业征收还是对个人征收都对经济增长有一定的负面影响，所以在经济下行压力较大的情况下人们谈论税负重的问题也就不足为奇了。但是，税收理论界必须对我国的税负轻重有一个理性认识，这样我国未来的税制改革才会有正确的方向。
一国税负是轻是重，首先要看其宏观税率高低，即税收收入占GDP的比重。这就像一个人要背一袋 50斤重的米，体重 90斤的就要比体重 130斤的感觉要重。所以，国际上比较国与国之间的税负轻重，首先都要比较宏观税率。在比较宏观税率时，一个关键的问题是分子（税收收入）的口径。现在有些人认为我国税负较重，主要原因是他们把税收收入的口径扩大到了本不该涵盖的政府收入。按照所谓的“大口径”理论，我国的宏观税率已经达到了 35％左右，这样一来，人们自然就得出我国税负过重的结论。其实，国际上（OECD
和IMF
）在核算宏观税率时主要是将各项税收和社会保险缴费（税）统计在税收收入中，按照这个国际通用口径，2015年我国的宏观税率为23％（18.1％＋4.9％）。
需要注意的是，在统计社会保险缴费收入时，许多人使用了社会保险基金总收入这个指标，而这个总收入指标中除了缴费收入还包括了一般公共预算对社会保险基金预算的补助（2015年为 6596.19亿元）以及利息收入等。如果用社会保险基金总收入（2015年为 46354亿元，占GDP的比重为 6.7％）计算宏观税率，则存在重复计算的问题。按照国际通用的口径，我国 23％的宏观税率与发达国家相比是较低的（发达国家一般在30％～46％，如 2015年加拿大为 31.9％，英国为 32.5％，新西兰为 32.8％，西班牙为 33.8％，希腊为 36.8％，德国为 36.9％，卢森堡为 37％，荷兰为37.8％，挪威为 38.1％，法国为 45.5％，丹麦为 46.6％
）。但如果按照“大口径”理论计算宏观税率，则还要把一般公共预算中的非税收入、政府性基金预算收入甚至国有资本经营预算收入也计入税收收入当中，这样我国的宏观税率就会上升到 30％以上。对于这种“大口径”的计算方法，有两点特别需要考虑。
这部分非税收入 2015年为 27347亿元，占GDP的比重约为 4％，如果将其也视为是税收收入，那么我国的宏观税率 2015年即为 27％（23％＋4％）。但从非税收入的项目及其内容来看，在考虑我国税收负担时，把非税收入纳入进来是不妥的。因为，税收是一种强制、无偿的征收，它直接会减少纳税人的经济利益，而且纳税人在缴纳税款的同时不会从政府部门得到任何直接的返还和回报，故这种课征形式会给纳税人造成经济上的负担。而非税收入多是政府提供特定公共服务或国有资源而收取的对价，从费用支付者的角度看，他们一方面支付了各种收费，但与此同时也从政府手中得到了一定的服务或资源使用权，这与无偿性的税收在性质上是根本不同的。正是由于这个原因，国际上通常衡量或比较的是税负，而不是“费负”。其实，其他国家的财政收入中也都有非税收入。例如，根据OECD的统计，2014年，政府的非税收入（使用费收入，user fees）占GDP的比重，美国（州）为 3.87％，瑞典（地方）为2.56％，奥地利（联邦）为 2.3％，丹麦（中央）为 2.1％，芬兰（地方）为5.3％，法国（中央）为 2.1％，葡萄牙（中央）为 2.7％
。根据IMF对政府财政收入的分类，财政收入包括税收收入、社会保险缴费、赠与和其他收入。其中，其他收入又分为政府的财产收入（包括出租和转让收入）、商品和服务收入、罚没收入。
尽管外国政府的财政收入中也有很多是非税收入，但人们在核算这些国家的宏观税率时，都没有把这部分非税收入统计在内，而在核算我国的宏观税率时却要把这部分非税收入统计在内，显然这种做法是不科学的。
从全口径预算的角度来看，政府性基金收入确实是政府的一块财政收入，2015年其金额为 42338亿元，占GDP的比重为 6.1％。如果将这部分收入计入宏观税率的分子部分，则我国 2015年的宏观税率将达到 29.1％（23％＋6.1％）。问题是，政府性基金预算收入中 70％以上（2015年为 72.7％）是国有土地使用权出让金收入，这部分所谓“卖地的钱”是否构成税负，人们是有不同意见的。的确，目前国有土地出让金收入一般要占到房价的 30％左右，它要由买房人最终负担。但这部分收入已经构成房屋价值的一部分，购房者负担这部分收入的同时，其财产的价值相应也有所增加，这与人们缴税的同时没有得到任何直接的返还或回报是完全不同的两种情况。即使在土地私有的国家，人们购买住房的价格中实际上也包含一块土地的价格，只不过这部分卖地的收入落入了史密斯先生或者约翰先生的腰包。我国城镇土地属于国有，老百姓是从政府手里购买土地的使用权，所以这部分开支就被人扣上了税收的“帽子”。其实从购房人的角度看，其从史密斯先生手里买地和从市政府手里买地性质是一样的。但在土地私有的国家，这部分买地的钱绝对不会归入税收里面，而我国这部分收入就要算作税收，显然这种核算宏观税率的做法是不科学的，其计算的结果与国外也是不可比的。政府性基金预算收入中的其他收入，主要是各项收费或基金收入，例如，城市基础设施配套费收入、车辆通行费收入、彩票公益金收入、铁路建设基金收入、民航发展基金收入等。不能否认，这部分收入有些确实具备税收的属性，但其整体规模并不大，2015年为11554亿元，占GDP的比重为 1.7％。即使把这部分收入计入到宏观税率的分子部分，我国 2015年的宏观税率也仅为 24.7％（23％＋1.7％）。至于全口径预算中的国有资本经营预算收入主要是国有企业的上缴利润（2015年占80％），它显然不能作为税收来看待，而且金额也仅为 2550亿元，在计算宏观税率时不应考虑这部分收入。
目前，国际上并没有判定税负轻重的客观指标。尽管宏观税率可以衡量一国税负的高低，但税负的高低并不能说明税负的轻重。因为从某种意义上说，税负的轻重是人们的一种心理感受，是人们对税制好坏的一种主观评价。当人们说一国的税负轻时往往表露出对该国税制的赞许，而当抱怨税负重时则往往表示对这种税制的厌恶和反感。由于不同国家税款的使用方向不同，让广大纳税人从中受益的程度也不同，所以面对同样水平的宏观税率，不同国家的纳税人对税负轻重的感受就不一定相同。生活中人们可能会有这样的感受：当背负着一袋 50斤重的大米时，如果是给自己家背的，可能不会感觉很重；但如果是为别人家背的，可能就会觉得越背越重。税负实际上也有这个问题，所以人们必须结合税款的使用来判断税负的轻重，并不能说一国的宏观税率高税负就重、宏观税率低税负就轻；也就是说，在分析一国税负轻重时，单独考察宏观税率指标实际上没有太大的意义。例如，孟加拉国的宏观税率 2013年仅为9％，在世界上属于较低的水平，但很少有人会认为孟加拉国的税负合理，因为该国政府提供的公共产品也十分有限。就拿公共卫生支出来说，2013年孟加拉国政府财政的公共卫生支出仅占全国卫生总支出的 28％，占财政支出的5.5％，占GDP的 0.8％；相反，丹麦的宏观税率很高，2013年达到 47.2％，但丹麦的公共福利制度也十分发达，其政府公共卫生支出占全国卫生总支出的85.3％，占财政总支出的 16.8％，占GDP的 9.6％。
由于两国政府在公共卫生领域的财政投入不同，所以导致两国公共卫生的状况也有很大的差异：2015年，孟加拉国每万人口中仅有专业医务人员 5.7名，丹麦则高达 202.7名；同年，孟加拉国的新生儿死亡率为 2.3％，而丹麦仅为 0.25％。
面对上述两国公共卫生境况的巨大反差，人们很难得出孟加拉国税负轻而丹麦税负过重的结论。再拿我国的情况与孟加拉国进行对比结论也是一样：2013年，我国的宏观税率为 20.1％，
当年政府公共卫生支出占全国卫生总支出的比重为55.8％，占财政支出的 10.3％，占GDP的 3％；我国每万人口中有专业医务人员 31.5人，新生儿死亡率为 0.55％。
可见，我国政府对公共卫生的财政投入远大于孟加拉国，公共卫生状况也明显好于孟加拉国，所以不能因为我国的宏观税率比孟加拉国高就简单地得出我国的税负比孟加拉国重的结论。
可见，税负轻重问题是老百姓对财政税收制度的一种整体感受，它不仅取决于宏观税率的高低，还要看他们从政府的公共服务中得到了多少好处，即要从税款的使用方向（财政支出结构）来分析税负的轻重问题。近年来，尤其是党的十八大以来，国家财政不断加大对民生领域的投入。就拿社会保障的财政投入来说，党的十八大报告提出：“健全社会保障财政投入制度，完善社会保障预算制度。”2015年，我国财政一般公共预算对社会保险基金的各项补助达到 6596.2亿元，比 2010年的 2309.8亿元增长了 1.8倍多，年平均增长23％，远高于这五年来税收收入 11.3％的平均增速。如果再把视野扩大到财政的整个民生支出，2015年财政一般公共预算支出中用于教育、医疗卫生、社会保障和就业以及住房保障的支出为 63040.8亿元，比 2010年这四项民生支出的 28861.7亿元增长了 1.18倍，年均增长 16.9％，其增速也高于这期间税收收入的平均增长率。
这说明近些年来我国的税收收入在使用上更多地向民生领域倾斜，使老百姓从税收中更多地受益。从这个意义上说，我国的税收负担状况是不断改善的。当然人们也应当看到，在财政支出结构出现上述可喜变化的同时，财政用于民生领域的支出以及政府所提供的公共服务水平与人民群众的期望和要求还存在一定的距离，优化财政支出结构从而使税收更好地做到“取之于民、用之于民”仍是各级财政努力的方向。
现在有些学者在论证我国税负重时，往往拿我国的宏观税率与美国相比。的确，在发达国家中，美国是宏观税率较低的国家，2015年其宏观税率为26.4％，低于OECD当年 34.3％的平均水平，更远低于丹麦（46.6％）、法国（45.5％）、瑞典和意大利（43.3％）等高税负国家。但美国财政有一个特点，即对债务融资的依赖度较高，据OECD的统计，2009—2013年，美国各级政府的赤字占GDP的比重分别为 12.7％、12％、10.6％、8.9％和 5.6％，均超过OECD各年度的平均值（5.4％、5.5％、3.7％、3.2％、2.8％）。虽然美国各级政府的赤字规模近年来一直在下降，但到 2015年，其财政赤字占GDP的比重仍达到 4.2％，而当年高税负的瑞典财政不仅没有赤字，反而有部分结余（占GDP的 0.24％）。
由于赤字政策和大量发债，美国各级政府的债务负担率（债务余额占GDP的比重）到 2014年底已经达到 124.2％，远远超过宏观税率较高的挪威（33％）、丹麦（59％）、瑞典（63％）、荷兰（81.2％）等国。
可见，分析一国的税负轻重，不能仅看宏观税率，还要看其政府的收入结构，特别是看政府对债务融资的依存度。像美国这样的国家，宏观税率相对较低，但政府大量发债，实际上是把政府的财政负担更多地转嫁给了后代纳税人负担以及其他国家的人民负担。
现在企业普遍反映税负重，但我国的宏观税率不到 25％，远低于发达国家。笔者认为出现这个问题主要有两个原因。
1.我国的税收绝大部分都是由企业缴纳的，企业作为纳税人，不仅要缴纳企业所得税、房产税、城镇土地使用税等，还要缴纳增值税、消费税、城市维护建设税等流转税（目前流转税约占我国税收收入的 45％）。尽管流转税绝大部分要转嫁给最终消费者负担，但这些税的主要纳税人是企业，企业要先垫支这部分税款，形成企业的现金流出，所以从财务上看在一定时期内它也构成企业的一种负担（可称之为短期性税收负担）
。在我国整个税收体系当中，目前个人缴纳的税收所占比例很低，例如，2015年个人所得税只占全部税收收入（国际口径，含社会保险缴费）的 5.4％，而在OECD国家这个比重平均为 24％（2014年）。由于我国税收绝大部分都集中在企业层面缴纳，自然企业就会感觉税负较重。相比之下，美国没有增值税，各级政府也基本不在产制环节征收消费税，只是州或县、市级政府在零售环节征收销售税（sales tax），所以美国的工业企业或批发企业在销售环节不用缴纳流转税，节省了一部分资金；而美国的零售企业在销售货物时要缴纳销售税，但这部分税款在向消费者出售商品时已经收回，并不占压企业的资金，因此，美国的企业感受不到流转税的负担。
2.我国企业为职工缴纳社会保险费的负担过重。目前企业要为职工缴纳包括养老、医疗、失业、工伤和生育保险（俗称“五险”）的社会保险费，这部分社会保险费是国家依法强制征收的，它按职工工资总额的一定比例缴纳。由于职工工资具有较强的刚性特征，因而企业缴纳的社会保险费难以向职工转嫁，只能作为成本费用由自己负担，冲减企业的实现利润，在这种情况下它对企业利润的影响与企业所得税是相同的。
社会保险制度在国外十分发达，企业普遍需要缴纳社会保险税费。但我国的社会保险费与国外相比费率过高，目前企业基本养老保险缴费一项费率就高达 20％，再加上医疗、失业等保险的缴费，北京地区的企业缴费率已高达 32.3％。这个费率水平不仅高于发展中国家，甚至超过一些发达国家。例如，根据毕马威会计师事务所的统计，2016年部分发达国家雇主缴纳的社会保险费费率分别为：意大利，30％；奥地利，21.5％；德国，19.33％；荷兰，18.47％；卢森堡，15.2％；日本，14.59％；英国，13.8％；美国，7.65％；加拿大，7.58％。目前世界上只有墨西哥（51.15％）、法国（43.4％）、斯洛伐克（35.2％）三国企业雇主的社会保险费费率超过中国。
世界银行和普华会计师事务所联合发布的世界各国企业的总税率也证明了中国企业的总税率较高主要是社会保险缴费造成的。世界银行和普华会计师事务所的研究报告《纳税（2017）》
在比较各国企业税负时使用所谓总税率（total tax rate）指标，其中分子是企业缴纳的各种直接税，包括所得税、社会保险税费、财产税、车辆税等，但不包括增值税、消费税等流转税；分母则是企业的实现利润。
企业的总税率实际上是企业缴纳的各种直接税与企业的实现利润之比。根据这份研究报告，我国企业的总税率为 68％，在世界上处于较高的水平。例如，2016年，全世界企业总税率的平均水平为40.6％，东亚和太平洋地区为 34.9％，欧盟为 41.3％，拉丁美洲和加勒比地区为 45.8％，中东和北非地区为 32.1％。
但拆开来看，中国企业的总税率之所以这么高，主要是企业为劳动者缴纳的各种税费过高（主要是企业为职工缴纳的“五险一金”），相当于企业实现利润的 48.8％，而这个指标除了法国（53.5％）和比利时（48.9％）比中国高以外，其他许多国家如瑞典（35.4％）、奥地利（34.2％）、德国（21.3％）、荷兰（19.4％）、日本（18.4％）、韩国（13.6％）、英国（10.9％）、美国（9.8％）、丹麦（3.2％）等都比中国低。而直接对企业利润课征的税收（企业所得税），2016年其与企业利润之比我国仅为 10.8％，这个指标远低于奥地利（16.9％）、意大利（17％）、韩国（18.2％）、英国（18.3％）、丹麦（19％）、德国（23.2％）、日本（26.2％）、美国（28.1％）等发达国家的水平，也比一些发展中国家如越南（14.4％）、印度尼西亚（16.9％）、柬埔寨（19.5％）、印度（20.6％）、秘鲁（21.4％）、泰国（21.6％）、马来西亚（22.7％）、智利（23.9％）、巴西（24.9％）等要低很多。
从上述分析可以看出，目前我国企业的税负问题主要还是出在对劳动力课征的社会保险费方面。应当说，我国有关部门已经认识到这个问题的严重性，并正在采取相应的措施。2015年，我国已分别对失业保险（由 3％降到 2％）、工伤保险（由 1％降到 0.75％）和生育保险（由不超过 1％降到不超过0.5％）的费率进行下调；在此基础上，2016年 4月人力资源和社会保障部、财政部又联合下发了《关于阶段性降低社会保险费率的通知》（人社部发〔2016〕36号），要求从 2016年 5月 1日起再次降低企业的社会保险缴费率：一是企业职工基本养老保险，单位缴费比例超过 20％的省（区、市）应将单位缴费比例降至 20％，单位缴费比例为 20％且 2015年底企业职工基本养老保险基金累计结余可支付月数高于 9个月的省（区、市），可以阶段性将单位缴费比例降低至 19％；二是失业保险，总费率在 2015年已降低 1个百分点基础上可以阶段性降至 1％～1.5％，其中个人费率不超过 0.5％。上述降低费率的期限暂按 2年执行。但我国已经步入人口老龄化加速发展的阶段，目前 60岁以上的老年人占总人口的比例已超过 16％，而据国务院印发的《国家人口发展规划（2016—2030年）》预计，到 2030年 60岁以上老年人口的占比将达到25％，在此期间全社会对国家在养老和医疗方面的资金需求会越来越大，未来在其他税制不动而一味降低社会保险的缴费率实际上并没有很大的空间
。这就要求国家在下一步进行税制改革时通盘考虑社会保险的筹资问题，要在降低企业社会保险缴费率的同时增加一般公共预算中的税收收入，并加大一般公共预算对社会保险基金预算的补贴规模。
（作者单位：中国人民大学）