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粤港澳大湾区属世界四大湾区之一，是中国参与世界竞争的重要空间载体。该区域的特殊性——“一国两制”、三个关税区以及跨体制的区域关系，也为税务合作机制的建设提出了崭新的命题。本文试图总结粤港澳大湾区在进行税务合作中的典型做法，评价其现实效果，并提炼出其中值得推广的经验，形成可供广大税务部门借鉴的方法论。本文分四部分，第一部分是总的课题设计，包括对文章选题背景、研究背景、研究方法的介绍；第二部分阐述了粤港澳大湾区战略构想，研究其区域定位、经济一体化路径、城市群角色分工以及与珠三角地区的战略对接；第三部分是对粤港澳大湾区各方在税收遵从、反避税、纳税服务、风险管理、税收协定应用等领域合作经验的总结归纳；第四部分从顶层设计的角度，研究税务合作中的保障措施与制度协调。
世界湾区经济，是带动全球经济发展的重要增长极和开展技术变革的领头羊。全球范围内，国际一流湾区主要包括纽约湾区、旧金山湾区、东京湾区，其中，纽约湾区以金融著称，旧金山湾区被誉为科技湾区，东京湾区则以产业湾区闻名全球。据2015年世界银行发布的《东亚变化中的城市图景：度量十年的空间增长》研究报告，珠三角已取代东京大都市区，成为东亚最大的城市群。其中，由广州、深圳、佛山、东莞、惠州（不含龙门）、中山、珠海、江门、肇庆9市和香港、澳门两个特别行政区构成的粤港澳大湾区，属于世界四大湾区之一，也是中国参与世界竞争的重要空间载体。
粤港澳大湾区人口总数约6760万，2017年的GDP总值超过10.07万亿元，在经济总体量上已经超过俄罗斯、澳大利亚。2017年，粤港澳大湾区发明专利增长率为33.19％，东京湾区为－0.38％，旧金山湾区为－1.86％，纽约湾区为－3.73％，同时粤港澳大湾区在发明专利总量上逐渐与其他三大湾区拉开距离：2017年粤港澳大湾区发明专利总量达25.8万件，东京湾区、旧金山湾区、纽约湾区分别为13.91万件、5.44万件、3.96万件；粤港澳大湾区进出口贸易额是东京湾区的3倍以上，区域港口集装箱吞吐量约是其他三大湾区总和的4.5倍；从产业上看，香港是国际金融中心和自由贸易港，澳门的会展和旅游服务高度发达；粤港澳大湾区内的广东9城市既有科技创新中心、金融中心，也有国际航空航运枢纽，世界制造业中心；从交通上看，随着广深港高铁、港珠澳大桥的开通，粤港澳大湾区打造1小时宜居湾区的条件更加成熟。按规划，粤港澳大湾区的发展目标是：到2020年建成一流世界级城市群，至2030年位居全球湾区榜首，成为全球先进的制造业、创新、国际航运和金融贸易中心。
2018年全国“两会”期间，习近平总书记在参加广东代表团审议时强调，要抓住建设粤港澳大湾区重大机遇，携手港澳加快推进相关工作，打造国际一流湾区和世界级城市群。2018年，李克强总理所做的《政府工作报告》首次将“粤港澳大湾区”纳入“区域协调发展战略”，提出要扎实推进区域协调发展战略，出台实施粤港澳大湾区发展规划纲要，全面推进内地同香港、澳门的互利合作。由此可见，粤港澳大湾区的规划正日益被视为国家战略、国家级规划。不可否认，在国家经济发展和统一大业中，粤港澳大湾区的发展兼具经济意义和政治意义；但该区域的特殊性——一国两制、三个关税区以及跨体制的区域关系，也为税收合作机制的建设提出了崭新的命题。因此，强化税收合作制度设计、政策设计、机制设计等涉及顶层设计的事项，也正被提上决策者的议事日程。
在此前提下，建立并优化粤港澳大湾区税务合作机制，加强税务部门的合作，对于交流税务工作经验，优化税收营商环境、助力区域经济发展具有重要的意义。
首先，通过明确不同税制下税收抵免规定和方法、统筹协定合理的协议税率，可为粤港澳大湾区企业提供优惠及具有竞争力的投资环境，并有效消除重复课税现象，切实降低区域经贸往来中个人与企业的税收负担。
其次，内地与香港、澳门的税收平台的建设与合作有利于避免税收歧视，确保香港、澳门与内地的投资者享受无差别的税收待遇。
再次，粤港澳大湾区税务联合服务平台的搭建可提供各地共同接受的税务争端协商解决程序，并为不同地域投资者解决税务争议提供救济渠道、维护其合法权益。
最后，粤港澳大湾区在反避税以及风险管理领域的合作有助于维护良好的税收秩序，并为反避税和打击跨地域、跨境的涉税犯罪提供可靠的合作机制及框架。
粤港澳大湾区税收秩序是区域经济秩序和政治秩序的重要组成部分，积极参与粤港澳地区间的税务合作，不仅符合各区域的现实利益，而且对于粤港澳大湾区探索税收秩序的完善、统一高效协调机制的建立具有重要的意义。本文将以以下三个方向为旨归，调研粤港澳大湾区税务合作的路径和策略：
其一，研究并总结粤港澳大湾区的税收合作体系的总体轮廓。我国的税收工作长期以来将“完善税收征管，增加财政收入”作为主要政策目标之一，在这一导向的指引下，我国参与跨境税务合作的重心一直放在打击逃避税和避免双重征税，而对税收的其他政策功能利用不足。这一导向在一定时期内为维护我国的税收利益发挥了积极作用。但近年来，随着粤港澳大湾区经济发展的进一步深化及整体化，相应的跨境税收政策已有所调整：在继续坚持打击逃避税以增加财政收入的同时，也强调通过构建税收协定网络来消除双重征税，研发纳税服务产品、共建风险管理平台、优化企业税收环境，为企业开展跨境业务服务。鉴于此，本文将重点关注粤港澳大湾区税务合作中的新举措，研究归纳其中行之有效的经验。
其二，探讨跨境税收争议解决机制。粤港澳大湾区包括三个独立的税区，目前解决这三个税区税收争议的方式包括各区域法律规定的行政救济途径和司法救济途径，以及《深化粤港澳合作 推进大湾区建设框架协议》中所规定的相互协商程序。但由于缺少一个常设的管理仲裁机构，不同税区的法律有适用上的问题，这就对粤港澳大湾区协商程序和方法的设计提出了新的要求。因此，如何在保障各方利益、实现区域经济协调发展的前提下，督促跨境税收争议最终获得解决，保障解决相关争议的效率和公平便成为了本文试图着重论述的问题。
其三，总结粤港澳大湾区税务合作中可供借鉴、推广的技术及方法。税务合作实践是一项专业性很强的工作，不仅对相关人员财税和法学专业素养以及综合素质等提出了较高的标准，还要求税务部门所使用的政策工具、理论模型以及服务形式能贴合实际，具有一定的专业水准。因此，各地税务部门在培养能力胜任的专业人才的同时，也应加大对粤港澳大湾区税收秩序的研究，才能在实现风险管理合作、税收协定应用、反避税合作等专业性较强的领域取得成效。本文将跟踪研究粤港澳大湾区税务合作机制的最新动态，归纳其中较为典型的纳税服务产品、风险管理模型、税收协定等，并将其总结为可供复制、推广的典型案例。
按照内容上的区别划分，本文主要由四个部分构成：一是总的课题设计；二是对粤港澳大湾区战略构想的阐述；三是对粤港澳大湾区各方在税收遵从、反避税、纳税服务、风险管理、税收协定应用等领域合作经验的总结归纳；四是从顶层设计的角度，研究税务合作中的保障措施与制度协调。
本文的重点集中在第三与第四部分。在第三部分，本文试图从实体法律、方法程序、信息平台、政策制度等不同的维度对粤港澳大湾区的税务合作进行剖析，重点关注粤港澳大湾区在税收协定应用和风险管理、反避税方面的创新举措。在第四部分，本文着重考察粤港澳大湾区税务合作中的税制协调、征管模式对接、运行机制、信息平台的构建以及税务合作联盟的建立。
在总的写作思路上，本文试图总结粤港澳大湾区在进行税务合作中的典型做法，评价其现实效果，并提炼出其中值得推广的经验，形成可供广大税务部门借鉴的方法论。
对于粤港澳大湾区税务合作机制的研究，目前课题组的主要素材是深圳市税务部门的材料，由于全国税务制度具有统一性，整个广东税务机制与深圳具有相似性和统一性。因此，深圳的税务机制素材基本上可以代表广东省。近年来，粤港澳大湾区在党中央、国务院的关心指导下，在国家有关部委的帮助支持下，在广东、香港、澳门三地的共同努力下，合作领域不断拓宽，合作形式不断创新，贸易来往越来越密切，税务合作交流日益频繁，广东、香港、澳门三地税务专业力量多次在一起交流国际税务工作经验，共商优化税收营商环境大计，建言助力粤港澳大湾区发展，积累了不少税务合作机制相关素材。
本文主要采取的是对税务合作机制相关政策文件内容的量化研究，税务合作机制内容量化分析是对广东、香港、澳门三地税务机制内容进行系统性的定量与定性相结合的一种研究方法。粤港澳大湾区税务合作机制研究，以合作机制为研究对象，既关注税务机制的内部信息，也关注税务机制的外部信息。通过对广东、香港、澳门税务机制外部因素的分析，考察三地税务机制的关联关系，以探索税务合作机制的可能性。税务机制是税务合作机制研究的信息记录，在很大程度上，现有税务机制解读常常是税务合作机制研究的起始。本文是以广东、香港、澳门税务合作为导向，规范地测量三地税务机制内容的若干重要特征变量，从而发现隐藏于各地税务机制背后的关于税务机制合作选择的研究方法。税务机制内容量化分析的对象可以是公开获取的政策文件，通过对广东、香港、澳门税务政策文件的内在特征进行分析，通过一种半量化的研究方法，把广东、香港、澳门税务政策文件的非量化、非结构化的信息转化为有意义的类目，以分解广东、香港、澳门三地税务合作机制内容。
湾区经济是以优越的地理条件为基础，发达的港口物流为依托，逐步形成的一种滨海型区域经济形态。湾区是高新技术产业集群地，是城市创新的动力源，亦是宜居宜游的优质生活圈，世界三大著名湾区：纽约的金融湾区、旧金山的科技湾区以及东京的产业湾区，正是湾区经济的典型代表。在全球经济舞台上，湾区经济正发挥着引领创新、扩大开放、聚集辐射的功能，成为带动区域经济发展的高级经济形态。
而广东、香港、澳门地区凭借长期发展积累的产业优势以及得天独厚的地理优势，为其打造世界一流湾区奠定良好基础。粤港澳大湾区规划建设自2008年提出以来，一直得到中央和地方的高度重视与持续推进，从探索“珠三角”与香港、澳门合作的新模式，到“大珠三角”“泛珠三角”战略，再到2017年3月，粤港澳大湾区建设首次被写入政府工作报告，标志其正式升级为国家战略。2017年7月，中央政府携港澳政府共同签署《深化粤港澳合作推进大湾区建设框架协议》，为落实粤港澳大湾区城市群发展规划提供了切实可循的行动指南。
广东、香港、澳门三地自改革开放以来，便形成“前店后厂”的经济合作关系，并逐步发展进入以宏观经济战略为导向的区域整合的阶段，而粤港澳大湾区则是对改革开放40年以来三地合作格局的再升级。规划和推动粤港澳大湾区发展，不仅是一种新的开放模式和发展理念，更是进一步深化改革的契机。以开放性的湾区思维不断深化广东、香港、澳门之间的合作，引领产业转型升级和深度参与国际竞争，共同打造更具竞争力的世界级城市群，是新时期国家赋予粤港澳大湾区的战略定位。作为“一带一路”背景下新一轮对外开放的区域引擎，粤港澳大湾区的建设还肩负着探索国际间区域合作的可行模式，探寻分享发展、共同繁荣的有效方式，开拓以开放促改革的制度变迁的创新路径的使命。
同时，《深化粤港澳合作 推进大湾区建设框架协议》中明确了粤港澳大湾区的合作目标在于：“强化广东作为全国改革开放先行区、经济发展重要引擎的作用，构建科技、产业创新中心和先进制造业、现代服务业基地；巩固和提升香港国际金融、航运、贸易三大中心地位，……推动专业服务和创新及科技事业发展……推进澳门建设世界旅游休闲中心，……促进澳门经济适度多元可持续发展。努力将粤港澳大湾区建设成为更具活力的经济区、宜居宜业宜游的优质生活圈和内地与港澳深度合作的示范区，携手打造国际一流湾区和世界级城市群。”
但是，粤港澳大湾区的建设仍处于起步阶段，顶层规划设计还在研制中，存在许多问题亟待解决：首先，目前广东、香港、澳门内部存在三个相互独立的关税区，还没实现要素的自由流动；其次，城市间在交通规划一体化、新兴产业错位发展、土地和资源集约利用、生态环境共治、公共服务同城化等方面还面临着协调难题；再次，三地的社会制度、政策特别是税收政策的差异，使税收政策、税收机制等方面的协调统一困难重重；最后，原始创新不足，区域内整体创新合作程度不深，创新资源未能完全实现共建共享，创新潜力尚未完全释放。
经济一体化是各国、各地区之间依赖程度与经济联系不断加深的产物，在本质上，地区经济一体化能够打破行政区划限制，形成区域性利益共同体，实现统一规划、统一布局、区域合作、区域分工，从而有效降低交易成本，促进区域内的自由贸易，形成统一市场。有学者将区域经济一体化定义为：“在一定区域内，通过统一基本方略、规划布局、发展政策及资源整合等措施，如建立合理的利益调节机制、健全有效的激励约束制度等，以减少诸如城市重复建设、恶性竞争、行政壁垒等内耗，保证本区域内部各个方面运转有序、分工科学、扬长避短和合作共赢，从而达到提升对外竞争力、区域整体利益最大化及可持续发展的目标。”而经济一体化既是推动粤港澳大湾区发展的重要助力，亦是粤港澳大湾区的重大战略目标，规划建设湾区需与推进区域经济一体化同步进行。
荷兰学者丁伯根将经济一体化划分为两种路径：以消除歧视和管制制度、引入经济变量自由化的消极一体化和以运用强制的力量改造现状、建立新的自由化政策和制度的积极一体化，前者强调市场的作用，后者则需要政府的干预。广东、香港、澳门三地区位毗邻、传统区域文化同源；同时改革开放以来，多向度经济合作的开展，一定程度上推动了区域经济一体化的发展，但是，由于一国两制环境下不同的经济运行机制无法充分发挥市场机制的作用，导致区域经济一体化的进程受阻。因此，在粤港澳大湾区一体化的路径选择上，政府需在经济一体化的背景下，制定合理的发展规划，将香港、澳门视为大珠江三角洲地区重要的一员进行整体安排，而非将其看作“珠三角”发展的一个外部合作对象。同时应加快服务型政府的转型升级，提高包括税收服务在内的公共服务的水平，逐步降低乃至消除粤港澳三地按市场机制推进区域经济一体化的障碍。
城市群是一定地域内的一组相互密切联系的城市形成相互依赖的发展关系，这组城市之间存在着功能分工，具有共同的利益目标和与之相对应的集体行为。城市群协调发展是指在城市群内部相互开放的条件下，各城市联系日趋紧密且关联互动，分工日趋合理，进而形成整体合力来共同解决跨区域问题，实现城市群整体发展和各城市利益共同增进的过程。从这一组概念中可以发现，定位角色、明确分工，实现错位发展，是城市群建设的重要一环。
早期的“珠三角”城市群建设中即存在这类问题，例如，各经济地域单元均开始实施“赶超战略”，导致投资重点集中在少数投资少且见效快的行业上，造成产业结构趋同，削弱区域内分工与规模的双重效益；又如，各经济地域单元之间缺乏整体协调，在珠江西岸，珠海与中山都希望成为经济圈域的中心；还有基础设施重复建设的问题。
因此，在粤港澳大湾区城市群建设上，应避免各城市间在产业和城市定位上模糊或同质化，例如，广州三大国际战略枢纽、深圳国际创新服务中心、香港全球金融中心及物流中心、澳门世界旅游休闲中心的多元化定位，相互配合、彼此促进，可以形成有力合力。但是在规划城市群角色定位时，不能手段生硬，需从经济利益开始梳理，如由统筹完善区域内的财税体系、各经济地域单元政府协商解决，尝试建立健全经济地域单元间横向合并纳税与分税制，同时设置恰当的激励机制，以此推动企业进行跨区投资，强化城市分工。
自由贸易区、珠三角发展战略以及粤港澳大湾区三大发展计划在地域上有所重合，具体方向可能有所侧重，但是战略目标是大体一致的，都是为了促进“大珠三角”地区的协调发展，强化对外开放，进而实现集聚外溢功能，因此，三者应做好政策衔接，更好地促进粤港澳大湾区建设。
首先，自由贸易区本身承担着国家战略需要，即营造法治化、市场化营商环境，对接国际投资贸易规则；自由贸易区只是经济政策的一环，应该积极配合粤港澳大湾区建设的步调，以更好激发经济活力，广东省“十三五”规划即提出：“高标准建设广东自由贸易试验区，将其打造为粤港澳深度合作示范区。”但是如果仅仅探讨如何落实自由贸易区改革方案，视角似乎过于狭隘，而易忽略了宏观的战略方向。
其次，粤港澳大湾区发展战略与“珠三角”发展战略是一脉相承，并且是在其基础上的优化升级，2009年发布的《大珠江三角洲城镇群协调发展规划》就是在《珠江三角洲城镇群协调发展规划》的基础上形成的。应加强不同战略计划协调委员会之间的有效沟通，以保证城市规划、政策的协调和衔接，尤其是城市角色定位的大体一致，以及基础设施资源的有效整合，使“珠三角”区域整合战略圆满过渡到粤港澳“大珠三角”发展战略，通过实施点—轴—群—带的区域空间发展模式，形成职能明确、功能互补、布局合理、网络均衡的现代城市群。
粤港澳大湾区是符合世界经济发展趋势的战略决策，也必将成为新时期我国经济发展的有力支撑。作为粤港澳大湾区经济带中最富有活力的城市，深圳也将发挥其制度变迁的示范效应，创新驱动的引领作用及区域经济的引擎作用，全力配合粤港澳大湾区的建设。
在《2002年—2006年中国税收征收管理战略规划纲要》中首次提到税收遵从，它是指纳税人依照税收法律规范的规定履行纳税义务，遵照税收法令及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范的管理行为。它包含三个基本要求：一是及时申报；二是准确申报；三是按时缴款。反之，纳税人不申报、不及时申报、不如实申报以及不按时缴纳税款等不遵守税法的行为，不管是故意还是非故意，都是纳税不遵从行为。美国科学院对税收遵从的定义是：纳税人依照纳税申报时的税法、规范性文件及其他税收规定，及时填报纳税申报表，准确计算并履行申报纳税义务。我国在纳税遵从方面的问题主要表现在不按税收法律法规的规定履行纳税义务，集中表现在无知性不遵从和自私性不遵从。之所以会产生税收不遵从的现象，主要是因为在征管水平、纳税意识、法律制度等方面还存在不少问题。在税收遵从合作方面，粤港澳大湾区也可以加强合作，比如，可以通过提升三地纳税人诚信纳税的意识，完善税收征管法规，降低税收遵从成本等方式。下文将从法治引导、咨询平台建设、税收征纳关系构建和纳税人权益保护等方面来分析如何加强粤港澳大湾区纳税遵从合作。
香港、澳门回归之后，我国坚持“一国两制”，因此，广东、香港、澳门三地采用不同的法律制度。中国内地、澳门属于大陆法系，香港属于英美法系，而内地法律制度尽管借鉴大陆法系国家制度，但是与大陆法系国家又有不同。三种不同法律制度之间相互没有法律管辖权。尽管香港、澳门地区特权来自我国宪法的权力授予，但是在涉及具体的法律方面，香港、澳门地区可以采取符合其利益的独特安排。在税收领域，三地之间也同样存在着不同的立法，这就给粤港澳大湾区税收合作带来了障碍。为破解该难题，本文认为可以从以下方面来入手。第一，立法合作。2017年7月1日，三地四部门签署《深化粤港澳合作 推进大湾区建设框架协议》，在体制、机制安排中包括完善协调机制内容。具体到税收方面，这种协调机制必然包括对三地税收法制的协调。只有对税收立法做出了比较一致化的处理，三地的税务合作才有法可依，有据可循。因此，应进一步加强法定机构立法配套，实现科学立法、有效确权。第二，加强税务执法方面合作。一是三地应该加强执法机构合作，可以采取召开通气协调会议、定期会晤机制等方式加强交流沟通。二是探索税务稽查跨区办案机制。随着粤港澳大湾区建设的加快，三地企业税务交流将越来越频繁，税务稽查问题交织会越来越紧密，因此，在遇有偷税、漏税、避税等问题时，可以建立税务稽查跨区办案机制。第三，加强三地税务司法合作。三地在发生税务纠纷时，除了充分运用协商、调解、仲裁和诉讼等多种方式加以解决外，也可以探索建立专门仲裁机构来解决纠纷。
建设咨询平台的目的在于更好地服务纳税人办税。咨询平台的可以通过咨询服务的方式帮助纳税人了解税收法律与政策，提高纳税人税收遵从，同时也可以大大减轻纳税人跑税务局的负担。目前，内地税务系统建立了12366税务咨询电话，另外，税务系统都会公开其网站网址、咨询服务电话、办公地点等信息。多形式、全方位的咨询手段为纳税人提供了极大的方便。未来建设粤港澳大湾区，三地将加强咨询平台建设合作，为打造粤港澳大湾区税收合作奠定基础。加强咨询平台建设合作，能够促进三地的税收立法、执法和司法的统一协调。在加快咨询平台建设过程中，税务系统除了利用传统咨询平台方式以外，还可以积极利用互联网新技术，包括微信、微博等新型方式。另外，也要加强三地税务人员业务培训，培养精通三地不同税收法律和政策的税收人才。
税收征纳关系是指税务机关与负有纳税义务的法人、自然人或其他组织相互之间因为征税、纳税而发生的各种关系，其中包括在税收征纳过程中所发生的纳税人认定关系、税款缴纳关系、票证管理关系等。和谐的征纳既关系到国家税收收入的稳定，又关系到降低纳税成本、提高税法遵从度及纳税人合法权益的维护。构建和谐的税收征纳关系，是提高税收遵从的有效方式，也是实施税收科学化管理的现实选择。在粤港澳大湾区税收合作过程中，构建和谐的税收征纳关系，有助于三地税收进一步加强合作，进而促进三地经济的合作共赢发展。三地可以加强税前、税中与税后服务机制协调，从而深化三地税务合作。因此，可以采取下列方式：一是优化税前服务，提高纳税人的纳税意识和办税能力。加强税法宣传，及时将最新的税收法律、法规和政策告知纳税人，提高纳税人的政策知晓度。建立统一的税法咨询问题库，完善咨询服务机制，规范咨询服务行为，使纳税人能够准确、及时地了解、掌握和适用税法。建立健全规范的纳税辅导服务制度，突出辅导服务的直接性，加强辅导服务的针对性，提高辅导服务的有效性。设置纳税人培训中心，对纳税人进行税收知识与办税技能培训，提升纳税人的办税能力。二是优化税中服务，为纳税人办税提供便利。加强办税服务厅建设，设置电子触摸屏，使纳税人能快捷、便利地调出自己所需的税收信息，进一步完善纳税服务手段，继续推行和完善“一窗式”“一站式”以及全程服务、微笑服务、提醒服务、预约服务、限时办理等多种服务方式，为纳税人营造良好的纳税环境。在人员培训、硬件配置、网络互联、软件应用等方面，为纳税人提供必要的技术支持，节约征纳成本。简化办税程序，减少审批环节，清理简并资料，切实解决部分单位仍然存在的纳税人办理涉税事项还要在税务机关多部门跑的问题。全面推行“一窗式”服务，提高纳税人办税的便捷度。三是优化税后服务。落实税收管理员制度，定期访问、走访纳税人，开展税收调研活动，掌握并协助解决纳税人的实际困难。认真梳理分析调查中纳税人所提的困难、意见、建议，组成专家组开展专题研究，并提出有效的对策，将纳税服务工作落到实处。四是全面搭建和完善办税服务厅实体平台和电子服务平台。一方面，优化调整内设机构职能，实现服务标识、内容、流程和标准的统一，促进办税服务厅的规范化建设；另一方面，将纳税服务热线、税务网站、短信、储蓄扣税、银税联网、微信支付等系统进行整合，建立统一的电子服务平台。通优化税前、税中与税后服务，可以构建更加良好的税收征纳关系。
纳税人权益是基于公民的纳税义务而产生的权利和利益。《中华人民共和国宪法》明确规定，公民有依法纳税的义务。国家之所以需要收税，也是满足其提供公共服务和公共设施职能的必然要求。随着我国经济体制改革深入，社会经济不断发展，民众的法治意识、民主意识和公民权利意识的增强，纳税人的维权意识也越来越高。纳税人权益保护，顾名思义就是保护纳税人依法享有的权利和利益不受侵害。根据涉税业务的流程先后顺序，纳税人的权益保护可以分为三个阶段：税前权益保护、税中权益保护和税后权益保护。在粤港澳大湾区税收合作中，也需要注重纳税人权益的保障，应在立法、执法、司法和意识等方面加强三地的协调合作，从而保护纳税人合法权益，促进纳税人税收遵从，更好地推进粤港澳大湾区建设。第一，完善纳税人权益保护法律体系。优化纳税人权益保护，必须从基本的法治建设着手，用法律来予以确认和保护。而加强税收法治建设的应有之义就是要完善立法，提高立法层级和效力，这也是我国目前纳税人权益保护过程中的不足之处。第二，打造公平公正执法环境。为了保障税收的公正、平等，税务机关必须做到严格执法。一方面，要对税收违法行为给予严厉的打击，保护守法纳税人的权益；另一方面，要提升纳税人维权意识。在纳税人权益保护领域，更新思想观念也是很重要的方面，既要更新公共服务理念，树立以公众为中心的公共服务导向，也要提升纳税人的权利观念和维权意识。第三，完善争议解决机制。“无救济即无权利”，要加强对纳税人权益的保护，需完善法律救济方式外。除了采取普通的复议、诉讼、仲裁等救济方式外，可以采取适当放宽税务行政复议条件限制的方式，也可以通过设置专门的税务法庭或者仲裁机构的方式来保护纳税人权益。
一方面，随着广东、香港、澳门之间的交流日益密切，基础设施不断完善，广东、香港、澳门三地的发展逐渐趋于一体化。未来在粤港澳大湾区战略的框架下，三地的经济发展必将迎来新的机遇。而另一方面，三地制度上的不同，势必也会带来不少挑战。在税务方面，由于广东、香港、澳门地理位置相近，且香港和澳门税制简单，主要以直接税为主，税率较低，这给避税留下来巨大空间，大量公司通过转移定价等方式将利润转移至香港、澳门地区逃避纳税义务，不仅造成了大量国家税款流失，也形成了不公平竞争，一些实力雄厚的企业和跨境企业通过高水平的税收筹划进行“税收套利”，而中小企业则难以以此获利。因此，在粤港澳大湾区战略下，三地税务机关十分有必要建立反避税合作机制，加大反避税力度，为避免国家税收收入流失、营造公平营商环境提供保障。
立案的关键在于扩大反避税案源，提高避税企业的识别率，能及时发现避税嫌疑企业。因此，反避税的信息采集制度和档案管理制度是反避税立案的基础。广东、香港、澳门三地应加强反避税信息情报共享力度，建立统一的采集口径和数据采集标准，包括企业所得税汇算清缴、同期资料管理、纳税评估、对外支付税务管理、税收协定执行、股权转让交易管理等信息，确保三地税收信息的可比性。要建立关联交易企业台账、关联企业台账，尤其是分别注册在广东、香港、澳门三地的关联企业和关联交易，应及时更新相关关联信息，确保对关联企业及关联交易的动态监控，并形成档案资料留存。
要提高反避税嫌疑企业的识别率。一方面，加深对各行业的了解，及时了解和掌握当前企业的避税规律，通过对比广东、香港、澳门三地关联企业的纳税申报资料，核实其各关联企业的成本、利润分摊的合理性，将成本、利润分摊明显不合理的关联企业列入避税疑点企业。另一方面，通过对企业的经营数据的横向（与同行业类似规模企业）对比以及纵向（与本企业往期数据）对比，分析其销售行为及盈利状况，对存在转让定价行为的企业，应将其列入避税疑点企业。
主管税务机关发现企业存在避税嫌疑的，层报省、自治区、直辖市和计划单列市（以下简称省）税务机关复核同意后，报国家税务总局申请立案。对于香港和澳门发现的避税疑点，可及时移交内地税务机关，由内地税务机关予以上报立案。
与避税嫌疑企业的谈判结果将直接影响反避税工作的成败。面对大型企业的专业财务和法律团队，税务机关在进行反避税谈判时必须做好人力和物质两方面准备。由于许多关联公司同时涉及内地与香港、澳门两地的业务，鉴于广东、香港、澳门的税收制度存在较大差异，有必要形成一个广东、香港、澳门三地反避税人才库，由三地反避税人才组成联合谈判团队共同参与反避税谈判，为反避税谈判的成功提供保障。物质方面主要是相关证据的搜集，针对发现的避税疑点展开调查工作，通过税务机关内部数据、依法要求企业提供的材料以及网络等多种途径获取相关证据，为反避税谈判工作提供坚实的基础和支撑。
企业与税务机关之间的信息不对称使税务机关无法准确掌握企业的生产经营状况，这给企业留下了较大的避税空间。因此，建立一个便捷、高效的税收情报交换和信息共享平台对于促进广东、香港、澳门反避税工作有着重要作用。
首先，应界定信息共享和情报交换的具体事项和范围。我国税收大致可以分为财产税、流转税、行为税、所得税及资源税五大类税种，共包括18个具体的税种，一方面《国际税收情报交换工作规程》（国税发〔2006〕70号）规定了税收情报交换的国家范围、税种范围、人的范围及地域范围，但规定的情况过于笼统、宽泛，没有涉及详细而具体的事项规定，导致企业可以通过税种之间的组合达到避税目的。另一方面，在税收情报信息交换过程中也应注重企业敏感信息的保护，对共享信息作出明确的范围界定。
其次，建立科学规范的信息交换机制。第一，以省税务局或计划单列市税务局为主体开展与香港、澳门之间的税收信息交换工作，而基层税务机关则起到辅助作用，一方面是按上级税务局要求搜集本辖区相关纳税人的税务信息，并提交给省税务局或计划单列市税务局；另一方面是将本辖区内涉嫌避税的纳税人信息汇总，然后向省税务局或计划单列市税务局发出情报交换请求，最后都由省税务局或计划单列市税务局汇总向香港、澳门税务机关发出情报交换请求。第二，统一情报交换的信息口径。由于我国税收情报交换所经环节较多，且与香港、澳门之间的税制存在较大差异，没有统一、科学规范的统计信息口径很容易降低工作效率，增加情报交换工作周期，也影响情报有效性，所以建立一个统一科学的工作机制能极大地提高工作效率。
在不断深入实施对外开放和“走出去”战略的背景下，基于维护税收利益的考虑，中国积极参与税基侵蚀和利润转移（BEPS）议题的讨论和经济合作与发展组织（OECD）行动计划的制订，以维护自身税收利益。而在粤港澳经济圈内，因为地理位置相近，三地之间的经济往来密切，由于香港、澳门的税率低于内地，不少公司通过转让定价将利润转移至港澳地区以实现避税，获取税收利益。因此，在粤港澳大湾区的战略背景下，议定粤港澳BEPS行动计划对于防止税基侵蚀具有重要意义。三地税务部门可以借鉴国际税收改革、BEPS行动计划并结合本地区实际情况开展BEPS协调，基于实质交易原则，打击有害税收实践。
广东、香港、澳门地区的税务交流会或论坛在以往也有举办过，如2017年10月，由广州地税主办、南沙地税承办的2017年粤港澳大湾区国际税务交流会在南沙举行，广东、香港、澳门三地税务部门和专业机构近50人参会，会议代表涵盖了“珠三角”11市（区）地税局代表、香港会计师公会、港澳税务学会成员及国际四大会计师事务所的税务专家。然而，专门针对反避税工作的交流平台或者论坛则不多见，因此，可搭建一个粤港澳大湾区反避税交流平台，广泛邀请税务机关一线反避税执法人员、会计师事务所专家以及税法领域权威学者交流反避税理论知识，探讨当前反避税工作的新趋势，总结反避税工作的经验，这样也可以为广东、香港、澳门三地的反避税执法人员提供一个沟通交流的平台，为三地反避税工作的合作营造良好的氛围。
加强纳税服务领域的合作，推动各方在纳税服务领域经验互鉴、信息共享，进一步强化征收管理、优化纳税服务，是加强粤港澳大湾区税务合作，提高湾区税收征管效率和质量的重要保障。在借鉴各方经验的基础上建立联合服务平台，加快服务产品的创新和研发是促进粤港澳大湾区纳税服务领域合作的重要方式。
当前，大数据技术被广泛应用于零售、金融、交通、娱乐、疾控、舆情管理等方面。具体到纳税服务，很多国家都十分重视大数据背景下纳税人的需求变化。粤港澳大湾区借助技术工具和大数据信息，在个性化服务、纳税风险防范、高效便捷服务等方面进行合作，对于创新纳税服务方式，提高纳税服务的效率和质量具有重要的意义。
大数据技术能够实现对大量的结构化、半结构化、非结构化数据进行采集和快速处理，并得到分析乃至预测结果的一系列数据处理技术的集合。近年来，基于大数据海量、多样、高速、价值等特点，新的数据采集、分析、处理与应用技术不断出现和发展。在跨区域纳税服务合作中，基于大数据技术来创新服务方式，构建信息共享的服务平台对于税务部门提供个性化、智能化、高效率的纳税服务是十分重要的。
1．个性化需求与大数据
在粤港澳大湾区的税务合作中，纳税服务的对象种类多、需求多、数量多，整齐划一的纳税服务方式无法满足所有纳税人的需求。在提供面向所有纳税人的共性化服务的基础上，提供适应不同纳税人需求的个性化服务，是落实纳税服务工作精细化、科学化的必然要求，也是进一步提高跨区域纳税服务水平的理性选择。个性化的纳税服务是指税务机关根据纳税人的信用等级和具体情况，在涉税审批、税收征管、培训服务及纳税异常情况预警等方面有针对性提供的服务。开展特色鲜明的个性化服务的基本前提，是税务机关在开发服务项目时能够了解不同个体的纳税服务需求。要了解不同纳税人的需求，就必须依赖相关技术和不同纳税人的大数据信息资料进行分析。因此，个性化的纳税服务提供离不开大数据支撑。
2．智能化需求与大数据
智能化需求的实现依赖于税务机关智能化纳税服务的提供。智能化服务是指能够自动辨识用户的显性和隐性需求，且高效、主动、安全、绿色地满足其需求的服务。要提供智能化服务，需要一套智能服务质效管理系统，该系统不仅能捕捉、反馈和传递用户的原始数据和信息，还能从多维度、多层次挖掘、感知数据并进行智能分析，主动、深入地辨识纳税人的显性和隐形需求，为纳税人提供高效、精准的服务。因此，智能化纳税服务需求与大数据密不可分。在智能化管理系统的基础上，还需要加强智能分析、智能监控、智能预警，多管齐下才能让大数据平台充分发挥智能化的作用。
3．高效办税需求与大数据
在粤港澳大湾区税务机制的推进过程中，如何让纳税人便捷、高效地办理跨区域涉税业务是值得税务部门思考的一个重要课题。而提供高效、便捷的纳税服务，离不开大数据的支撑。例如，借助各地区办税大厅多年的“峰值”数据，了解不同时段纳税人在办税大厅办理业务的笔数、人次数、入库税款数等数据，总结出各个地区办税低峰、高峰，税款入库低峰、高峰的规律和数据。根据数据总结出的规律，对办税窗口的服务人员进行动态管理，加强不同地区办税窗口服务人员的业务学习和交流，并进行适当的人员调配，高峰时配备足够的服务人员、开足办税窗口，以保证办税通畅；低峰时适当减少工作力量，并将其调剂到其他业务岗位，这样才能既充分利用好人力资源又提高办税效率。
当前，很多国家在纳税服务领域的产品研发方面已经开始了探索和尝试，而且形成了具有指导意义和借鉴意义的共性做法。比如，美国利用大数据及其技术优势建立了纳税服务分析系统，通过“数据融合”对纳税人咨询的问题进行搜集、整理和归纳，为满足纳税人个性化需求提供基础保障。为实现纳税人信息的共享，意大利的税收信息管理系统不仅实现了国内纳税人信息全覆盖，还实现了与欧盟成员之间的纳税人信息共享。美国国内收入局借助名为“Get transcript”的工具使不同来源的数据得以汇聚整理。而在我国，提供个性化的纳税服务和信息共享是粤港澳大湾区在纳税服务领域进行服务产品研发的两个重要领域。
粤港澳大湾区在税务合作领域面临的一个重要矛盾就是服务对象的多样性和纳税服务资源的有限性之间的矛盾，如何借助大数据及技术手段缓解这一矛盾是很多国家和地区税务部门面临的一个重要课题，同时各地税务机关也不断创新方式方法，在缓解这一矛盾问题上积累了一定的经验。
1．实现传统办税大厅的提档升级
为从根本上解决服务数据分散、应急管理“慢半拍”等问题，税务机关以“便民办税春风行动”为契机，借力现代科学技术，将大数据统筹、共享、分析等特性运用到纳税服务工作实际，打造具有“数字化、全程化、可视化”监控功能的纳税服务综合管理系统。该系统的特点有：一服务过程“大监控”，工作状态实时可见；二是服务数据“大集中”，纳税服务数据分秒可查；三是服务需求“大响应”，预警应急从容应对；四是考核评价“大绩效”，考评数据自动生成。依托该系统，“一窗式”“一站式”智能办税集约管网，实现省、市、县多级信息数据集成管理，突破时间、空间限制，多维度直观反映办税服务流程，提升纳税服务质效。
2．创新和丰富自助办税方式
当前我国一些税务机关已经实现了赋予智能办税终端纳税申报、代开发票、税费缴纳等实体办税服务厅功能，实现了纳税人与税务人员实时远程视频联系，以便纳税人在使用过程中遇有困难时，可及时通过与后台税务人员视频通话进行操作指导。在此基础上还需要进一步整合涉税数据，优化现有信息化软件，打造安全、高效的网上报税系统，利用计算机和手机自助办税，突破传统办税大厅办税的时间和空间限制，从而为纳税人提供无时间约束、无空间约束的纳税服务，提高基于互联网的办税服务水平。
3．拓展涉税信息获取渠道，创新电子化的信息传递系统
根据OECD通行的纳税服务渠道的层级构成划分，纳税人涉税信息获取渠道按服务效率从低到高可分为：面对面传递、书信传递、电子邮件传递、电话传递、网络传递。目前，我国税务机关已建立了包括上述所有渠道在内的涉税信息传递渠道。在此基础上，不断优化信息的传递方式，在借助大数据为纳税人提供更有针对性、更加快捷的涉税信息方面也积累了一定经验，例如，根据纳税人的网站浏览痕迹、网上交易信息、企业新闻和广告投放资讯等，把握纳税人的关注重点和经营变化等带来的动态涉税需求，主动为纳税人提供个性化的纳税服务和智能化的信息传递。又如，依托大数据，建立税收大数据服务平台，为纳税人提供税费查询、申报、缴纳等功能，用于发票开具信息即时查询和真伪校验，开展纳税欠税公告查询、信用等级查询，使纳税人足不出户就能轻松了解海量涉税信息，同时，与移动、联通、电信等运营商合作，拓展涉税查询平台和手机、平板电脑等查询新途径。
在当前征管改革的大背景下，风险管理是改革的重点方向，是解决“人少事多”矛盾的重要抓手，是提高税收管理工作中资源配置效率的有力保障。实现粤港澳大湾区的税收风险管理合作，需要依靠区域开放的信息共享平台，统一区域内涉税信息标准，强化合作联动，以精准、全面的涉税信息为基础，充分利用大数据和互联网手段，结合风险分析模型、风险识别指标和风险特征库的应用，深入开展多维度、分行业、分税种、分类别的风险识别、风险排序和风险应对工作，切实提高区域内9大城市风险管理效率和质量。
涉税信息采集是风险管理的基础。面对区域内庞大的税源户数、多种类、多行业的风险事项，风险管理合作离不开大数据支撑，数据的充分性、可靠性关系到风险管理工作的质量。因此，为了加强数据的可获得性、流动性，拓宽数据渠道，提升数据质量，粤港澳大湾区需要创造一个全新的信息合作机制，跨行政区共建共享信息平台，从而加强区域内涉税信息快速共享、发布与传播。
在制度建设上，通过建立风险管理体系区域合作方案，完成风险信息的分级管理，实现基本涉税信息的定期更新和共享机制。在操作层面上，区域内城市要建设统一标准的税收风险管理一体化平台，尤其对于风险管理工作尚未起步的部分城市来说，更需要加快完善各自的风险识别模型、风险指标和风险疑点库，确保区域风险管理水平的协同发展。
粤港澳大湾区内的大量资产流动和跨地市贸易，进一步加大了征纳信息不对称，增强了税源的隐蔽性。而通过涉税信息共享平台实现信息交换，可以把分散在各城市税务部门及其他部门的涉税信息集中整合，全面掌握税源信息，有效开展信息交叉比对，发现征管薄弱环节，从而防范税收流失，建立科学严密的风险管理体系。根据目前的税收征管需求，需要获取共享的主要信息如下。
1．税收类信息
税收类信息包括纳税人注册登记、税收申报、购票开票、税款缴纳、税收优惠、海关进出口和税收违法违规记录等信息；
2．征信类信息
征信类信息包括公安、工商、社保、银行等部门掌握的个人信用记录情况；
3．财产性信息
财产性信息包括全国统一联网的土地房产信息库、车程信息库和支付信息库；
4．银行类信息
银行类信息包括纳税人的开户、存款、支付和收益等经常性的资金流情况，还需掌握纳税人的经营状况、成本、利润等核心信息。
要实现信息共享的速度和质量，需要建立有效的联合反应机制，不仅是区域内的税务部门间合作共享，更要与银行、工商、国土等第三方加强联系，才可聚合多方力量形成长尾效应。
项目合作的关键在于打破税务机关行政管辖权的地域限制，应集合区域内的税收管理人才，针对重大的风险事项开展调查评估，推进大范围、深层次的风险管理工作。
通过项目合作的方式统筹开展风险目标规划、分析识别、典型调查、风险任务下发和风险应对工作，可以打破城市间“各自为政”的格局，逐渐实现风险管理工作的联动。一方面，项目合作的形式可以实现各城市人才资源的集成，应集中专业力量，开展复杂涉税事项，提高风险管理的质量；另一方面，应在项目组的统筹安排下，根据区域内共享的涉税信息，对风险事项进行多地市统一核查、统一下发任务、统一开展应对，以降低征管成本，提高风险管理的效率。
风险识别是风险管理的起点，风险分析是风险管理的核心环节。在人少事多、人少户多的矛盾下，必须根据风险识别分析后的结果，按风险等级实行差异化管理，合理分配资源。面对大批企业和庞大的涉税信息，科学精准的风险模型能快速识别高风险企业及具体风险点，并将征管资源集中于税收集中度高、风险大的事项上。
区域合作研发模型要发挥区域内各城市人才的“比较优势”，在研发的人员安排上，应联合区域内信息技术、数理统计、财税金融等专业人才，组成粤港澳大湾区模型研发专家团队；在研发的内容上，主要针对区域内的风险事项，深入开展数据分析；在研发成果上，旨在建立科学的风险模型、风险指标，完善风险特征库。此外，应结合粤港澳大湾区的重点行业，分金融、电子、旅游、物流等行业，分所得税、增值税等税种来建立普遍适用的风险模型，并应用实际案例对模型进行持续验证和修正，解决目前风险模型精准度不足的问题。
广东、香港、澳门三地税收体制差异大，这既加大了税务机关的征管难度，造成征纳效率低、成本高，也加大了纳税人的负担，不利于三地之间经济要素的自由流动，有碍广东、香港、澳门经济的融合与发展。而三地之间税收体制的差异又往往会导致重复征收，给企业带来不小的负担。如何探索出一套可行的避免重复征税、弥补税制差异、符合非居民企业税收要求，同时又能极大助力粤港澳大湾区资金流动与融合的征管模式同样也是广东、香港、澳门税收合作的题中要义。
虽然目前内地与香港、澳门分别签订了《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，但由于内地与香港、澳门税收制度、法律的差异，部分领域仍会存在税收管辖权争议，产生双重征税的问题。一是企业所得税方面。《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定，居民企业应就来源于境内、境外的全部所得缴纳企业所得税，对于居民企业来源于境外的所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，但以该项所得依照《企业所得税法》规定计算的应纳税额为限，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内中继续抵补。由于所得来源的判定差异以及规定的抵免程序、方法、限额和纳税期等因素，造成部分所得出现重复征税，不利于企业“走出去”。对于来内地经营业务的香港、澳门企业而言，根据《关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》的规定，常设机构的判定是其是否在内地构成纳税义务的重要条件。由于部分内地税务机关对国际税收业务不熟，对常设机构的认定存在失误的可能，造成对所得来源地的判定错误，也会造成双重征税。二是个人所得税方面，《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）颁布实施后，个人所得税双重征税问题得到很大程度的解决，但其适用对象仅为在香港、澳门受雇或在内地与香港、澳门间双重受雇的港澳税收居民，而不适用于境内受雇的香港居民或者澳门居民并全职在内地工作的个人。
由此可见，我国虽已在香港、澳门同内地重复征税问题上有一定作为，然而，要构建粤港澳大湾区一体化经济，原有的企业所得税及个人所得税方面的税收安排并不能完全消除重复征税问题。同时，广东、香港、澳门三地税种、税率以及对于属地、属人原则解释之差异往往又会给投机者提供避税的漏洞。
在消除重复征税问题上，粤港澳大湾区税收合作可参照2015年签订的《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》（以下简称《海峡两岸协议》）中的相关规定。具体而言：一是明确界定相关概念。对居民、实际管理机构、常设机构、营业利润等税收要素进行充分说明，尽量减少因概念不清、理解不一致导致的双重征税。二是延伸消除重复征税的范围。在《海峡两岸协议》中，将其直接表述为“双方同意当一方居住者（居民）在另一方取得所得并依本协议规定在另一方缴税时，该一方应依有关规定消除双重课税”。可见，真正消除重复征税必须在广度上下功夫。三是增加反避税条款。两岸税收协议对关联企业的认定、独立交易原则以及解决因纳税调整而产生争议的相互协商程序做出了原则性的规定，并认可适用两岸关于上述问题的各自的规定。同时，协议还专门针对利息收入和特许权使用费收入应当符合独立交易原则做出了明确规定，这些规定为两岸税务机关对跨境避税安排的调查和调整提供了依据。这就使得具有关联关系的两岸企业在从事相关跨境交易时，必须实施充分的评估和分析，遵循独立交易原则，防范纳税调整的风险。四是提高税务人员知识素养。避免因税务机关工作人员对香港、澳门地区税收政策不了解所造成的重复征收乱象。
根据现行企业所得税政策，在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用《企业所得税法》第二条、第三款的有关规定，也就是下列规定：非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。香港、澳门地区的企业如符合上述非居民企业规定也被划入非居民行列，按照我国非居民企业税收政策进行管辖。加强广东、香港、澳门地区非居民企业税收的构想，实际就是加强我国非居民税收管理的相关措施及改进方案。具体如下：一是完善非居民企业税收法律法规，明确香港、澳门地区非居民的划分标准。完善非居民企业的税收法律法规包括两个方面，一方面完善非居民企业的规范性文件，构建立法层次合理且简单明了的法规，使得各级次的税收立法口径相统一，便于纳税人理解；另一方面完善非居民企业的程序法，便于纳税人和税务机关遵从和操作，构建操作性强的程序法规。时至今日，很多发达国家都以法律的形式将非居民企业管理的内容应用了起来，但是我国却没有紧跟国际的步伐，在非居民企业税收方面的法律法规、规范性文件仍有许多空白，这不但会导致税款的流失，也会造成税务机关和纳税人之间的矛盾。要进一步修订《企业所得税法》中与非居民企业普遍适用的概念和政策等相关的文件，主要包括非居民企业的定义、非居民企业所得的划分以及非居民企业所得的税收管辖权等。如现行税法中将非居民企业判定为依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。因此，“机构、场所”在中国就成为了判定非居民企业的标准。但是《企业所得税法》中所说的机构、场所，只是指从事生产经营活动的机构、场所，不包括从事准备性、辅助性活动的机构、场所。因此，如果我国在税法中广泛采用“常设机构”的概念来取代“机构、场所”的概念，将有利于我国税制与国际更加接轨。在构建粤港澳大湾区这一特殊经济体时是否需对香港、澳门非居民企业在法律上进行重新界定也有待考量。二是健全税务机关专业化管理，开设香港、澳门非居民企业直通车项目。香港、澳门非居民企业分为设立机构、场所的和未设立机构、场所的两种，针对这两种不同的形式应该设立不同的征收方式。设立机构、场所的非居民企业应该实行自主申报为主的征收方式。这需要税务机关加强对纳税人的辅导力度，向香港、澳门非居民企业强化申报流程、所需的资料以及普及相关税法知识，确保纳税人能及时准确申报纳税。对满足税法要求的指定扣缴的情况，要对扣缴义务人进行辅导，确保其能依法履行扣缴义务。未设立机构、场所的非居民企业则应该实行源泉扣缴的征收方式。这就需要税务机关加大对扣缴义务人的管理，并对非居民企业和扣缴义务人进行专业的纳税辅导。开通港澳税收直通车服务，有针对性、分阶段对香港、澳门非居民企业进行特色纳税辅导与服务。三是建立粤港澳大湾区税源监控采集共享制度。通过粤港澳大湾区特色税收征管模式的完善来进一步提高非居民企业跨境交易的管理。通过申报机制的完善，税务机关应重点关注（包括但不限于）：经贸公司作为营业代理人构成机构、场所的企业，安装调试进口设备劳务构成机构、场所的企业，中外合作办学取得的劳务，经纪公司明星广告代言费的特许权使用费项目等。此外，还要简化税源申报的流程，提高工作效率，有效出具税务管理证明，从外汇流程中监控监管香港、澳门非居民税源，从而有效组织税款的流失。四是加强香港、澳门非居民企业与税务机关的沟通。加强广东、香港、澳门地区税务机关之间、税务机关与纳税人之间的交流与互动。在实现内地企业“走出去”的同时，税务机关也要积极地“走出去”，将税收政策与税收服务送到香港、澳门地区。根据多边企业反映的实际情况及时调整征管措施，最大限度保障粤港澳大湾区经济的活跃与繁荣。
企业从事跨国、跨境投资决策从根本上来说取决于预期投资风险与净收益的权衡，其目的在于追求和实现利润最大化，但也将面临比国内更大的投资风险和挑战。除了外在的经营风险、法律风险、政治风险、信息风险、资金来源风险、意外灾害风险等，文化、习俗和价值观念的差异也是对外投资需要考虑的因素。粤港澳大湾区全面形成之后，区内企业间的跨境投资势必会越来越多，为了加强对跨境投资企业的管理，鼓励内地企业向香港、澳门地区投资，提高企业抗风险的能力，本文试着提出几项主要的税收合作策略。一是实施税收抵免制度避免重复征税。这已在前文说明，不再赘述。二是扩大税收饶让抵免的覆盖面。对香港、澳门地区的优惠政策予以认可和配合。随着国际经济交往的发展和扩大，香港、澳门地区为了鼓励和吸引外来投资，往往对外商投资给予不同程度的减免税优惠。而一般的税收抵免法将使被投资者所在地税务部门给予投资主体的优惠转为居住国的财政收入，无法实现被投资者所在地吸引外资的目的。因此，进行粤港澳大湾区税收合作可对香港、澳门地区的税收优惠政策加以认可，从而保障内地的资金“走出去”，促进三地资金融通，使合作走向深入。三是建立和完善粤港澳大湾区税收征管及反避税机制。首先，建立境外投资经营管理制度，强化税源控管。其次，强化对境外投资的纳税服务工作。最后，完善反避税管理机制。应完善监管境外投资的相关税收法规，尽快修订增补《中华人民共和国税收征收管理法》的反避税条款，建立反避税信息采集机制。四是加强粤港澳大湾区税收征管合作和税收情报交换力度，以减少企业滥用税法、税收协定进行跨境偷逃税的行为，维护税收利益促进资本输出的有序进行。
在粤港澳大湾区税务合作战略构想下，结合目前在税收合作丰富的实践经验，课题组大胆探讨了关于税收遵从、反避税、纳税服务及风险管理等各方面的合作事项。然而，经济决定税收，内地与香港、澳门目前处于不同的社会经济发展阶段，经济结构差异较大，粤港澳大湾区的合作，并不等同于简单的省际的合作关系，与“京津冀”“长三角”“珠三角”等城市群有着明显的不同，再加上不同的治税理念，造成了内地与香港、澳门之间的税收制度、征管模式存在比较明显的差异。同时，各地经济水平存在差距，其信息技术手段、税务平台建设等也不相同。因此，若想使广东、香港、澳门三地之间税务合作事项顺利推进，使税收合作更广泛、更深入，从而更好地服务于地方经济的共同发展，探讨税务合作行之有效的保障措施，如何顺利对接征管模式、保障税制协调相适应，加强信息技术手段在税收中的运用，完善合作运行机制非常重要。
1．广东、香港、澳门三地的税制差异
对广东、香港、澳门的税收制度进行分析，发现三地的税制结构相差较大。香港的税制结构以直接税为主，既没有开征流转税，又不对进出口货物征收关税，只对酒类、烟草、甲醇和碳氢油类4种商品的制造、进口和销售征收应课税品税，相当于内地的消费税。其中，直接税又以利得税、薪俸税和物业税为主。澳门税制也以直接税为主，直接税是政府的最主要资金来源，近五年来其在澳门政府财政收入中所占比重一直保持在90％左右，主要包括所得补充税、职业税、营业税、房屋税、物业转移税以及专营税等。其中，专营税地位突出，作为澳门特有的税种，专营税在整个财政税收体系中占举足轻重的地位，特别是博彩专营税是澳门财政收入最主要的来源。而广东的税制主要以所得税和流转税为主体，其他辅助税种虽然种类多，但收入比重占比不大；在所得税征收方面，采用居民管辖权和地域管辖权的双重管辖标准划定所得征税权，有利于最大限度地维护税收利益。
2．广东、香港、澳门三地税制差异带来的弊端
广东、香港、澳门税制差异已成为制约广东、香港、澳门经济一体化发展的重要因素。一方面，广东、香港、澳门税制差异不利于税务机关的征管，容易造成征纳效率、低成本高，这将会大大增加纳税人的负担，从而阻碍经济要素的自由流动，妨碍广东、香港、澳门经济的融合与发展。如广东与香港、澳门税收管辖权差异不可避免地带来双重征税，增加企业税收成本。另一方面，广东与香港、澳门在税收监管方式、税收制度上的差异、在某些税收项目上的监管缺失以及广东、香港、澳门三地税收协调不够充分，极容易引发税收征管漏洞问题。
3．互相沟通，加强税收协调
在广东、香港、澳门税收制度差异如此大的客观环境下，广东、香港、澳门政府尤其是税务机关之间，要经过充分的磋商与沟通，不断加强税收合作，在税收政策、税收管理、纳税服务、依法治税等各方面的协调和合作，努力克服香港、澳门地区与内地税制差异的影响，积极营造开放、公平、竞争、法治的税收环境，防止跨境偷税、骗税和避税的发生，从而极大地促进和实现区域内资源优化配置、生产要素合理流动，不断改善投资环境，不断提高经济运行质量，为区域经济一体化的发展创造良好的税收环境，提高广东、香港、澳门税收制度的互信性和兼容性。在推进三地税务合作基础上，如遇到因税制问题产生矛盾，可结合立法目的、实际情况、开征税种的意义开展合作协商。例如，在内外资企业所得税的合作上，可以在税率上进行政策优惠、协调，由于广东的所得税税负比香港、澳门重，内地可进行所得税优惠、减免；同时在所得税的费用扣除规定上进行协调，使三方能有一个较为稳定的平衡。
由于广东、香港、澳门三地的税收制度不同，税种结构、征收方式、税率上也存在差异，造成了广东、香港、澳门三地的征管稽查特点不同。香港税务局是香港税收法规的执行机关，设置在财政司下，有独立依法办事的权力。其税制简单，税项基本上依据标准税率征收，只有个人入息课税及薪俸税采用累进税率，税款计算简便。在申报方式上采用实报实收的暂缴课税和年终自行申报相结合方式，不采用源泉扣缴方式征收税款，强调纳税人和雇主的日常登记报告义务，市民每年只需填报税表一次，相对简便。澳门财政局下属的财税厅是澳门税收的征收机关。其税制与香港类似，也采用属地征收的原则，并普遍实行申报制度和税收评定，很多税种采用固定税额的形式，税款计算简便。广东负责税款征收的部门有税务局，还有隶属海关，形成多头管辖。各个税种的计算也不尽相同，有的按营业额征收，有的是差额征收，增值税采用购进扣税法；有的是固定税率，有的是超额累进税率，有的是超率累进税率，相对复杂。
不同的征管模式，也对广东、香港、澳门三地的税务合作形成了一定的阻碍。因此，在推进税务合作的过程中，广东、香港、澳门三地税务机关要加强征管模式的对接，加强合作沟通。一是从征管规范上进行统一规定。对广东、香港、澳门合作区域内实行分类管理，适当创新征管模式，从纳税主体、税率、征税范围、应纳税额的计算、申报方式、缴款期限等方面制定统一规范的规定，尽量减少广东、香港、澳门三地因征管措施不匹配给纳税人造成的困扰，使三地征管措施能够有效衔接。二是为避免重复征税及漏征税款的风险，广东、香港、澳门三地税务机关要加强征管措施及数据的对接，建立第三方信息交换制度，实现数据交换。例如，通过信息网络监控比对个人主要所得，特别是工资薪金、劳务报酬等，形成一个全面有效的个人收入信息监管体系，建立个人所得税的综合评估系统。三是加强管理，堵塞漏洞。由于广东、香港、澳门三地经济体制差异，人流流动加大，企业交流频繁，因此，要加强推进实名制管理，统一完善个人税务登记证号，避免中间信息不对应的问题。
推进广东、香港、澳门税务合作机制，除加强对接征管模式、税制协调外，在合作运行上，也要建立健全相应的制度。如现在广东已经设立了广州南山、深圳前海、珠海横琴三个自贸区，作为粤港澳大湾区的合作前沿阵地。在运行管理上可以从以下方面进行完善：一是从机构设置上保证国际税收管理职能的履行。由于广东、香港、澳门三地税制不同，税收特点不一样，涉及香港、澳门税收管理一般具有复杂程度较高、专业性较强的特点，从而使税收政策和税收制度的协调统一难度较大。因此，应当从机构设置上保证国际税收管理职能的充分履行，借鉴欧盟税收与海关同盟发展历程和经验，专职处理香港、澳门税收合作中出现的问题，管理香港、澳门税源，实现粤港澳大湾区税收协调。二是提高反避税的效果。税收协定与安排是广东、香港、澳门税收合作重要制度保障，只有贯彻落实税收协定，广东、香港、澳门税收分配关系才能得到合理协调。广东、香港、澳门税务机关应当加强合作，提高反避税的效果：一方面，完善社会综合治税体系。国际避税情况复杂，而且国内避税与国际避税相互交织，因此，三地税务部门要加强合作，税务与海关、商检以及会计师事务所等部门要加强协作，以起到信息共享、监控税源的管理效果。另一方面，加强广东、香港、澳门三地情报交换工作，建立税收情报搜集和交换的专门机构，简化情报交换流程、缩短情报交换时间，进一步提高反避税工作效率。三是加强与香港、澳门税务部门的沟通联系。目前，世界上国际税收管理的跨国合作已经进一步扩大到征收领域。三个新区应当加强与香港、澳门税务部门的沟通联系，促进与香港、澳门在税收征管方面的合作关系，尤其是要分析广东、香港、澳门税源结构的变化，力争与港澳达成征管合作协议，提高征管效率。例如，2013年香港注册税务师成为首个获得前海执业资格的专业机构。按照相关规定，香港注册税务师在通过深圳有关测试后，就可为深圳前海企业提供税务筹备、鉴证和申报服务；获得备案两年后，其就可在深圳前海担任合伙人，开设税务事务所。目前香港约有2400名注册税务师，征管合作协议将保证他们可以融入前海发展，相信随着前海金融和现代物流业的发展、更多香港企业的进驻，将催生更多专业服务需求经验后，下一步深圳前海会着手与广州南沙、珠海横琴等新区商讨类似安排，最终希望在广东省落实专业资格互认。
信息技术是税收合作的重要推动力。建设粤港澳大湾区，推动粤港澳大湾区税务合作，离不开重大合作平台的打造。三方签订的《深化粤港澳合作推进大湾区建设框架协议》，提出要支持重大合作平台建设，推进广州南沙、深圳前海、珠海横琴等重大粤港澳合作平台开发建设，充分发挥其在进一步深化改革、扩大开放、促进合作中的实验示范和引领带动作用，支持港深创新及科技园、江门大广海湾经济区、中山粤澳全面合作示范区等合作平台建设，发挥合作平台示范作用，拓展香港、澳门中小微企业发展空间。然而广东、香港、澳门三方的经济水平不一样，科学技术及信息技术应用能力不一样，三方在征管上的信息系统应用能力也不一样。例如，广东省在税收征管上使用的是金税三期管理系统，而与之相匹配的是金税运维平台、电子底账系统等，每一个信息系统都是根据内地需求研发设计的，与香港、澳门使用的系统不一样。粤港澳大湾区推进合作后，尤其是在目前已有的创新实验区，要大胆创新，加强信息技术的沟通，充分发挥三地的信息技术水平，在结合三方合作需求的基础上搭建一个信息应用及交流平台。其中，最基本的是搭建三大功能平台：一是数据交换平台，结合实际情况打造一个可以跨区域查询、实时进行数据交换的平台，有效打破因信息沟通不畅导致的合作壁垒；二是合作交流平台，由于三方的税收体制不一样，在税收种类、结构、征税范围等方面不一样，需要建立一个功能强大的税收制度、政策的学习、培训及交流平台；三是技术应用平台，即在广东、香港、澳门三方对接征管体制中，打造一个可供实现的统一征管流程的技术平台。
由于中国内地与香港和澳门地区的税收合作并不涉及让渡税收主权问题，主权的统一为打造跨地区的税务合作联盟提供了可能。打造一个跨区域的税务合作联盟，可以实现广东、香港、澳门税收合作的长效机制。从领导机构、协作机构和理论先导机构方面考虑，可以建立联席会议制度、税收合作办公室和税收合作论坛，以推进广东、香港、澳门税收合作的发展。一是建立联席会议制度，即由广东、香港、澳门税务局领导人员组成的领导小组，每年举行一次税务合作联席会议。联席会议由广东、香港、澳门三方轮流召集并主持。会议总结广东、香港、澳门税收合作工作情况，分析税收合作面临的形势、困难、问题，对广东、香港、澳门税收合作进行宏观预测，对重大合作事宜做出决策，并提出下一阶段广东、香港、澳门税收合作的计划。二是成立税收合作办公室，即在广东、香港、澳门税务局内分别成立税收合作办公室，该办公室具体落实联席会议的决策，对广东、香港、澳门税收合作的情况开展调研，是处理税收合作日常事务、具体事宜的机构。三是创建税收合作论坛，即建立一个百家争鸣、群策群力的理论先导机制，邀请有关税务专家、学者参加，对广东、香港、澳门税收合作进行前瞻性研究，并总结和交流广东、香港、澳门税收合作的经验、做法。该论坛还可以把最终研讨成果分送当地政府，争取各政府对广东、香港、澳门税收合作的支持。
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（课题组组长：陈新宇
课题组副组长：钱志平
成 员：董少林 金 鹏 李 驰 高月洁 凌海芳 金 安 陈 星 宋塞塞 徐鹏程
统 稿：董少林）