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中国农业发展正处于优化升级的关键时期，在“互联网＋”以及生产集约化背景下农产品的生产、流通环节更加注重效率，从农田到餐桌的时间已经由传统的以天数计算精准到按小时、按需求供给的升级版，农业经纪人已经成为农产品销售的主力军，在这种背景下，税收政策与执法公平应当顺应中国农业高质量发展的需求，尤其是在每年都会出现一些农产品大量滞销，低价伤农的情况下，尤其需要与农产品流通速度相匹配的税收政策与执法环境。本文通过一起税务行政复议案，就征纳双方关注的焦点，深入剖析当前困扰农产品流通环节上的一些税收政策和执法尺度问题。以期待决策层更加重视，并从政策源头上加快完善相关制度安排，以更好地体现税收执法公平。案情如下：
A企业不服某税务局稽查局对其税务处理，申请税务行政处罚复议。该税务行政复议案的争议焦点：①该稽查局执法程序是否存在问题，存在哪些问题；②A企业与刘某某是否存在委托代购农产品关系，A企业购进农产品开具的农产品收购发票，是否知道这些收购发票上注明的出售人不完全是农业生产者；③A企业是否构成偷税，具体以哪种手段偷税；④是否应对A企业加收滞纳金。
本文围绕征纳双方争议焦点、税务行政复议听证会调查举证质证情况进行分析和研判。在综合考虑了农业经济客观发展现状，征纳环节证据比对和相应税收法律法规后，认为当前税收执法亟须体现的公平性和规范性，应着重考虑以下几个因素。
2018年，某税务局稽查局向A企业作出了《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》并认定：A企业在三年内购进农产品并开具1800多份农产品收购发票，这些农产品都不是从其填开的收购发票上注明的出售人处购进，而是从刘某某处购进的。A企业根据刘某某提供的他人身份证信息开具了农产品收购发票，并申报抵扣进项税额。该稽查局据此认定，A企业构成偷税，追缴其税款165万元、加收滞纳金113万元，处以罚款95万元。
当前，中国农产品销售不再是“单打独斗”的年代，每年活跃在农产品销售市场里的农业经纪人不低于350万。并且随着手机、计算机等电子产品在农村的普及，中国村镇很多已经实现通过互联网销售农产品。与之相对应的就是农产品加工企业直接从农民手中收购农产品的比例较10年前已经大幅下降。还有一个不容忽视的现实问题，现在有为数众多的农产品采摘出售是通过农村地区年纪较大的老人或学龄青少年利用假期等休息时间完成的。这样一种状况会导致企业在使用收购发票的过程中，所需填写的身份信息、通信方式等在核实过程中出现不对等的情况。
刘某某是农业经纪人，其身份与国家大力提倡的农业产业政策相符合。那么，对于企业和个人来说，国家倡导且市场需要的农产品收购方式由农业经纪人去做了，只是在做的过程中某些环节或程序与税收执法的要求不完全符合。在这种情况下，是否“一刀切”地认为企业偷税罪名成立，课题组认为还是应该根据国家的产业政策导向和客观实际（且是经济生活中普遍存在的客观实际）加以分析和处理。并切实反思经济发展倒逼税收政策调整的速度是否应加快，反思税收执法程序和税收宣传是否应更加规范。
某稽查局填发的《税务文书送达回证》只有受达人签名盖章，而没有送达人签章。案卷中也未见有检查人员已出示税务检查证资料。此做法违反了《中华人民共和国税收征收管理法》第五十九条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第八十九条及《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）第二十九条第二款规定。
《税务文书送达回证》（某稽查局2015年5月15日填发）中送达文书名称栏《调取账簿资料通知书》文书编号却为“某国税稽调〔2015〕2号”；某稽查局事实上是先将A企业的账簿及其他相关凭证拿回税务机关进行核查以后，才向A企业填发了《调取账簿资料通知书》。因为通过比对某稽查局填发给A企业的书面通知上显示的日期发现，在某稽查局取走A企业账簿资料的时候并没有向A企业有效送达《调取账簿资料通知书》。这一做法明显违反了税务稽查工作流程相关规定。
某稽查局于2015年2月起对A企业实施税务稽查，直至2018年4月才对A企业作出税务处理、处罚决定。据《延长税收违法案件检查时限审批表》反映，该案件延长检查时限只是由该稽查局局长批准，没有经市国家税务局分管稽查工作的领导同意。案卷中也没有经市国家税务局分管稽查工作的领导同意延长的资料。这违反了《税务稽查实施若干规定》。
这些执法不规范的行为很容易成为引发税务行政复议甚至是诉讼的导火索。
某稽查局认为，A企业与刘某某不存在委托代购农产品关系。该认定与实际情况以及证据链的支撑是不匹配的。某稽查局否定二者存在委托代购农产品关系的证据有：对A企业法人代表黄某某及其公司职员等6人所作的询问笔录，以及农产品收购地税务局稽查局所作的《协查回复函》。而对于刘某某出具的证明他于2012—2014年为A企业代理采购农产品业务的材料，某稽查局却未作进一步查证。
某稽查局对A企业6名职员所作的询问笔录不具有合法性，在本案中该证据却被税务机关采纳后作为定性A企业属于偷税性质的主要证据。这一认定可能在今后的司法实践中埋下隐患。对A企业仓库管理员、会计、采购人员、出纳和生产部负责人等职员所作的询问笔录，均为直接通知本人并由本人签收《询问通知书》。这违反了《税收征管法实施细则》第一百零七条和《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》（国税发〔2005〕179号）的相关规定。以上询问笔录，也违反了《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》（法释〔2002〕21号）第十条第二款、第五十五条、五十七条第（九）规定，不能作为定案依据。
由此可见，如果税务机关认定企业偷税的主要证据的取得是不规范的，证据链的严密性是欠缺的，也会给日后的司法实践留下隐患。
1．该份笔录A企业法人答：“我们的农产品是向农户收购，但不是亲自去，是由刘某某收购再转卖给我公司。刘某某不是生产者，不能填写他的名字。”这句话中对于A企业取得的农产品是“向农户收购”，还是“由刘某某收购再转卖给A企业”，前后说法矛盾，检查人员没有就此深入了解。
2．该份笔录（检查人员）问“跟供应商刘某某有没有委托或受托关系”，A企业法人答“没有”。A企业法人答“没有”存在多种解释，是没有委托关系，还是没有受托关系，还是既没有委托关系也没有受托关系。而且检查人员所问“委托关系或受托关系”指的是委托或受托什么事项也没有明确。
农产品收购地稽查局于2015年4月派员对刘某某与A企业涉税情况进行了检查，检查人员对刘某某作了两次笔录。
1．检查人员把刘某某“供货”给A企业直接视为“销货”给A企业，这一理解是片面的，“供货”的内涵包括代购或销售两种情况，不能单一理解为仅仅是销售一种情况。
2015年4月对刘某某作的第一次询问笔录，问：“2012年1月到2014年12月你供货给A企业有多少品种的农产品？数量多少？”刘某某答：“有枇杷叶、灵芝、北芪、夏枯草等品种，具体数量我也不知道。”接着检查人员问：“你卖农产品给A企业有签订购销合同没有。”刘某某答：“没有。”
2．刘某某在笔录中自认，他是从提供给A企业的95位个人身份证复印件上注明的个人处收购农产品再卖给A企业，这些个人当中有一半表示自己没有种植过农产品或没有销售过农产品给刘某某。这一说法与其他证据资料反映的事实矛盾，税务检查人员也没有就此深入查证。
检查人员于2015年4月对刘某某作第一次询问笔录，检查人员问：“销售给A企业的农产品货物是从哪里进货的？”刘某某答：“都是我从产地或者市场收购后再转卖给A企业。”第二次询问笔录，检查人员问：“2012年度、2013年度、2014年度销售给A企业的农产品，都是你从提供给A企业的95位个人身份证复印件上注明的人处收购的吗？”刘某某答：“是向95人收购的，他们的身份证复印件是我交给A企业的。”
农产品所在地稽查局据此认为，刘某某提供的农业生产者身份证复印件信息与稽查核实情况存在不完全符合的现象，得出A企业与刘某某不存在委托代购农产品关系。
A企业有真实的农产品购进，这一点税企双方均无异议。如果A企业是从农业生产者处购入的农产品，可凭开具的收购发票申报抵扣增值税进项税额；如果是从农业经纪人刘某某手中购入的农产品，可凭刘某某提供的销售发票抵扣增值税进项税额。只要能满足前述两个条件之一，其结果都是A企业可按购进金额的法定税率计算抵扣增值税进项税额。
A企业从农业经纪人刘某某手中购入农产品，不要求刘某某提供销售发票，却根据刘某某提供的农户身份信息，开具了收购发票并申报抵扣增值税进项税额。只要A企业有真实的农产品购进，最多是造成了刘某某少缴了销售环节的增值税，但不会造成A企业少缴增值税。
1．A企业的说法是委托刘某某代购农产品，而某稽查局对此则予以否定，但某稽查局对这一关系认定事实不清、证据不足。
2．某稽查局通过发函调查，根据收购发票上注明的出售人单方说明（或根据村委会的证明）其没有种植过或没有销售过农产品给A企业，即得出A企业开具的农产品收购发票不是从该出售人购进农产品的结论。这一组证据由于没有其他证据与之印证，属于孤证，不能直接得出该结论。现行税收政策没有对收购发票的开具作明确要求，更没有要求开具收购发票单位须对出售人的身份作实质性审查。这种制度上的缺陷造成的不利后果全部由纳税人承担有失公允，某稽查局这一处理也违反了税收法定原则。在实际操作中，是开票单位根据农产品出售人提供的身份证信息开具的。A企业对此没有违法行为也没有过错。综上，A企业委托刘某某代购农产品，根据其提供出售人的身份证信息开具了真实、合法的农产品收购发票。
1．A企业没有偷税的主观故意。
某稽查局认为A企业是从刘某某处购进农产品，在应向刘某某索取销售发票而未向其索取的情况下，A企业根据刘某某提供的身份证信息开具了农产品收购发票。据此，认定A企业存在偷税主观故意是错误的。
本案中偷税的主观故意是指A企业明知自己的行为会造成（A企业）不缴或少缴税款的结果，仍希望或放任其结果（A企业少缴税款）发生。A企业有真实的农产品购进，可以农产品收购发票也可以刘某某开具的销售发票申报抵扣进项税额。刘某某没有主动提供销售发票却提供了农户的身份证信息，A企业在不知道这些农户不是农业生产者的（某稽查局也未就此作调查）情况下开具了收购发票，其收购发票上注明的出售人是这些身份证的名字（而不是刘某某）。有真实的农产品购进，不以少缴税款为目的，开具了收购发票，这一行为属于“扩大发票使用范围”（农产品收购发票限于对农业生产者开具），与无货虚开、骗取抵扣增值税进项税额有天壤之别。
2．A企业没有实施偷税所列示的三种手段：①A企业显然没有在账簿上多列支出、不列少列收入行为，也没有经税务机关通知申报而不申报情形。②A企业没有伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证行为。A企业根据刘某某提供的身份证信息开具收购发票，对收购发票上注明的出售人不是农业生产者不知情。A企业在主观上没有以假充真故意，客观上也没有依照真账簿、真凭证的式样制作虚假的账簿和记账凭证，搞真假两本账；同时，A企业也没有通过对账簿、记账凭证进行挖补、涂改、拼接等方式，制作假账、假凭证行为。③A企业没有虚假纳税申报行为。A企业根据填开的收购发票，于2012—2014年正常办理纳税申报。在纳税申报过程中，A企业对上述收购发票注明的出售人不是农业生产者不知情，并据此进行了会计核算、办理纳税申报，故不存在制造虚假情况不如实填写纳税申报表的情形。
为了弄清楚农产品收购企业在真实的经济活动中，如何进行农产品收购。笔者跟随从事红薯收购的商家去红薯生产地进行体验，也相当于是一个暗访。由于收购方并不清楚我们此行的目的是用于这方面的研究，只认为我们要做网销平台，所以过程完全真实。
收购企业提前联系好红薯生产地D村农业经纪人，商定按照0.65元/斤价格收购并帮装上车，收购每斤红薯另外付给经纪人0.08元，红薯统收的规格区间为0.2～1斤，并且明确7天内价格不变。D村的农业经纪人家里也种植了中等规模的红薯，这位经纪人要提前通知种植户起挖红薯时间，要安排好小种植户的红薯装袋堆放在靠近大种植户的村道边。5天总共收购了30多户种植户的红薯。最后两天，由于D村红薯存量不够又在隔壁村采购了8万斤，但是收购单据只开了11户。经纪人认为有些家庭只有老人单独在家，普通话的沟通交流不便，且出售量较少，没有必要复印身份证填开发票。每天红薯的起运点都不会超过三个，从红薯的装袋到过磅装车，一般都在一个半小时左右。收购企业连同货款统一现金支付给经纪人，整个过程比较有序、有效率。
经过深入与一些从事农产品收购的人员沟通，抛开故意虚开收购发票这种不真实情况，整个农产品收购环节的类型大概可以分为四种情况。
1．农产品收购企业直接向农业生产者购买。收购发票上填写农业生产者的姓名，家庭住址，手机号码，收购价格和数量，所有的信息都真实无误，这种情况是理想状态。据笔者了解，广西的蔗糖生产企业比较容易做到这种理想状态。因为政府对于甘蔗收购实行统一定价，而且对糖价与甘蔗收购价格实行二次联动。甘蔗种植户享受蔗糖企业事先给予的化肥、农药补贴，可以说是一种定向收购。
2．收购企业既向农业经纪人收购农产品，也向农业生产者收购农产品，属于混合收购的一种。在这个类型中也会出现哪怕是农业生产者出售了农产品给收购企业，他过后予以否认的情况。因此，从法律上讲，对于此类情况真实性的判断，只能由公安机关介入侦查。通过公安机关的侦查来确认这些农产品物权归属是否归于某一位生产者，与之对应的销售价格数量是否真实。但在实际的税务稽查中往往不会这么做，除非该农产品的物权归属涉及另外的非税犯罪行为或重大偷税案件。这就说明一个问题，税务机关和公安机关联手常态化地去核实农产品交易过程的真实性，这一耗费大量公共资源的做法是行不通的。如果仅凭农业生产者，或者票面上注明的个人一方的否认，就把责任完全归结于农业收购企业，这种做法值得商榷。在这一类型当中，农业经纪人又存在这样的情形，就是他将自身拥有自产的农产品出售，又帮助其他农业生产者销售农产品。那么对于他代理销售的这部分农产品是否到税务机关申报缴纳增值税，这又是涉及另外一个范畴的税收问题。然而在税收征管实践中，往往将这个责任归属于农产品收购企业，认为他们没有清分哪些农产品来源于农业生产者自身，哪些来源于农业经纪人外购，所以补税的责任就只落在了农产品收购企业身上，而忽略了纳税主体应该是农业经纪人。
3．农产品收购企业完全通过经纪人或者农业专业合作社收购农产品，在这里同样是帮助农民销售农产品，一个是农业经纪人、一个是农业专业合作社。但其得到的税收待遇完全不一样，从农民的角度来看，他们同样要牺牲一部分销售收入，才能通过这两种形式销售自产农产品，农业专业合作社是可以申请领购普通发票进行自行填开，在销售农产品的同时，不用缴纳增值税、所得税，但是农业经纪人销售非自产的农产品时，是需要到税务机关申报缴纳增值税的。那么换一个角度来考虑，税务机关其实也很难辨认某一个农业专业合作社所开出的票据对应的农产品是否100％来源于本农业专业合作社的社员。
通过以上分析，可以发现一个非常错位的现象。由真实农业生产者销售农产品给收购企业的，也会出现其身份证号码、手机号码等信息不匹配，被认为是违规使用收购发票而定性为偷税。那么问题在于究竟是内容合法重要还是形式合法重要？
参照最高人民法院提审的广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）与广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）再审行政判决书——《最高人民法院行政判决书》［（2015）行提字第13号］。
该判决书第14页第三段：“根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。有权核定并追缴税款，与加收滞纳金属于两个不同问题。根据税收征管法第三十二条、第五十二条第二款、第三款规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款；自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税的。”
1．A企业不存在“自身存在计算错误等失误；或者故意偷税、抗税、骗税”的行为。
2．A企业已按规定期限缴纳税款。A企业在2012—2014年，按法定申报期限缴纳了税款，主观上并无过错。
2011年12月某省国家税务局编写了《税案诠法——典型税收执法案例评析》一书，其中，有一个相同性质案例“有真实交易但违规开具农副产品收购发票如何处理——一起收购发票违法案件引发的思考”。该案违法事实：B市国家税务局稽查局认定Y公司有以下两项违法行为：一是少提销项税额22350元；二是向非农生产者冯某购入农产品，申报抵扣进项税额218879.02元，向陈某（从市场购进再转卖）购进农产品，开具了出售人为丁某的收购发票，申报抵扣进项税额315730.29元。经查，丁某不是农业生产者，否认曾向Y公司出售过农产品。B市国家税务局稽查局处理：对Y公司上述第1项违法行为（少提销项税额）定性为偷税，处以罚款22350元。对Y公司上述第2项违法行为作出追缴增值税552441.98元的决定，对Y公司上述第2项违法行为作出追缴增值税552441.98元的决定，不加收滞纳金。
A企业和Y公司两个案件被税务部门认定的违法事实一样：在使用收购发票行为上出现了相同的操作，都是从农业经纪人手中购进农产品，开具了非农业经纪人名字的收购发票，且所涉及收购发票上注明的出售人否认其种植过农产品或曾向开票方销售过农产品。但是这两个企业受到的税务稽查处理却完全不一样，这也直接成为A企业提起税务行政复议的原因。作为税务部门应该有这样的意识，现在不是在一个封闭的经济环境中执法，纳税人对信息和沟通的比对非常迅速和便捷，身处同一个行业的从业者对其所从事的经营活动都会与同行进行对比。税务执法环节的横向和纵向对比，也应该是一个促进自身规范执法，避免出现执法不公平的有效途径。尤其上级税务机关编写的案例应对其下级部门执法起到借鉴作用。行政主体作出的具体行政行为，应坚持合理性原则，平等对待每一个税务行政相对人，做到同案同判。
在党的十九大报告中，对中国法治化进程、依法治国、依法行政提出了更高的要求——谁执法谁普法。那么反观税务机关税法宣传，是否在每个环节上都做到了？如果要让纳税人都知情，每个环节应该如何做？我们只有少数地区的税收知识普及做到了，但是更多情况下，税法宣传是有很多缺失的，这点税务机关应该客观面对。尤其在用外购服务来满足税收普法宣传的需求这个板块，还有很长的路要走，还有很多工作需要尽快提到议事日程上。
1．在税收稽查资源比较紧张的情况下，是不是应该将主要的精力放在主观故意虚开发票、账外经营逃避纳税、新兴行业从业者（如各种直销、网络直播、微商销售、“非出让地”房地产开发）收入巨大但从未纳入税收征管等突出领域。
2．这起案件所折射出来有关农产品收购发票使用涉及的税收法律法规，被诟病已有相当时日，税收执法的公平性和规范性，是要被农业发展的经济形势和税收执法的监督倒逼着往前推进的。农产品收购发票一些制度上的规定，不但时不时卡住了农业生产企业的“脖子”，有时也卡住了税务执法人员的“脖子”。曾经也有过税务人员因纳税人违规使用收购发票导致税收流失被检察机关判定为有失职行为，并被定罪的案例。如何破解税收执法人员两难的困局？除了把握好税收执法的力度和方向以外，想要根本性解题只能从法规的源头开始完善。
（课题研究指导：王柳德
课题组组长：赖先云
课题组副组长：韦存豪
成 员：林寿争 严秀成 朱小琼 李婳
执 笔：朱小琼）