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费用扣除规定是个人所得税制度的重要内容。个人所得税扣除费用是纳税人为取得收入而必须耗费的费用，是维持劳动力简单再生产的必要费用。不同国家或地区个人所得税费用扣除方法、标准等存在较大差异。不同的个人所得税制模式，对个人所得税费用扣除方法的选择有着不同的影响。这次个人所得税改革，合理减负与完善税制并重，充分体现了税收公平原则、效率原则的要求，税制更具科学性、公平性。初步建立了综合与分类相结合的现代个人所得税制度，实施专项附加扣除是一次全新的尝试。在借鉴不同国家或地区费用扣除方面的经验基础上，提出了进一步完善我国个人所得税生计费用、成本费用、特别费用扣除的建议。
个人所得税是以个人在一定期间内取得的所得为征税对象征收的一种税，其税基为纳税人取得的收入总额扣除一定必要费用后的余额即应纳税所得额。费用扣除规定是个人所得税制度的重要内容。受不同个人所得税制模式、申报单位、税收征管能力和治税环境以及不同社会经济政策的影响，不同国家或地区个人所得税费用扣除方法、标准等存在较大差异。
个人所得税扣除费用是纳税人为取得收入而必须耗费的费用，是维持劳动力简单再生产的必要费用。个人所得税的扣除费用不仅包含与获取所得有关的直接支出，而且包括与获取所得活动没有直接联系但又是进行获取所得活动所必需的生活开支，这些费用均是纳税人进行生产经营活动和维持劳动力再生产所必需的。按照功能定位，个人所得税扣除费用可分为以下三类：
第一，生计费用。指为维持纳税人及其赡养和抚养人口的基本生活、实现简单再生产以及补充纳税人劳动能力的最基本费用，包括基本生活、基本教育、基本医疗、基本保险等费用。各个国家和地区对于该项扣除多以宽免额的形式予以规定，并根据通货膨胀指数等因素按照一定规律进行指数化调整。
第二，成本费用。指纳税人为取得应纳税收入而产生的必要的经营成本费用，该项目必须与取得收入密切相关。例如，与工作相关的汽车费用、差旅费、办公设备、服装及其清洗费等，都属于成本费用。
第三，特别费用。指为照顾纳税人的某些特殊项目支出或者鼓励纳税人特定方向的支出行为而规定的可以扣除的费用，包括残疾人宽免、商业保险、慈善公益性捐赠支出等。
个人所得、征税办法及扣除费用分类详见表1。
表1 个人所得、征税办法及扣除费用分类
①资料来源：马国强．个人应税所得的性质、类型与税收形式［J］.税务研究，2018（1）.
不同的个人所得税制模式，对个人所得税费用扣除方法的选择有着不同的影响。具体分析如下：
在分类计征个人所得税模式下，通常只能对纳税人的各类（项）应税收入分别制定费用扣除办法、扣除标准。分类计征个人所得税模式可对部分所得实行按月（次）征税，费用可采取按月（次）扣除方式，与之对应的经营费用、生计费用、特别费用可以按月（分次）进行扣除。其优点在于对纳税人全部所得按照其性质分类进行区别征税，这样能够充分地体现出国家的税收政策；缺点是缺少对纳税人整体所得费用扣除的准确把握，容易导致实际生活中纳税人税负不公平。
在综合计征或综合与分类相结合的个人所得税制模式下，一般是将纳税人的全年所得不分性质和来源，先统一加总，再统一减除准予扣除的费用。费用扣除方式由按月、按次扣除改为按年扣除，并按照先成本、费用扣除，再生计扣除，后特别费用扣除的顺序进行处理。这种扣除方式可以较为完整地体现出纳税人量能负担的原则，避免了因为收入结构不同而带来的税负不公，是一种较为理想的费用扣除方式。
《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）进行第七次较大的修订后，初步建立了综合与分类相结合的现代个人所得税制度，是我国个人所得税向完全综合征税迈进的必经之路，符合中央已非常明确强调的直接税改革方向，符合民意和我国国情，也符合国际税制改革的总体趋势，是我国个人所得税制具有里程碑意义的一次重大改革。主要表现在：对部分劳动性所得综合征税、提高基本减除费用标准、增加专项附加扣除项目、优化税率机构、增加反避税条款以及重新确定纳税人标准等。其中，实施专项附加扣除是一次全新的尝试。
新《个人所得税法》通过提高基本减除费用标准、设立专项附加扣除、优化调整税率结构等一系列“组合拳”措施，总体上大幅减税，减轻了广大纳税人的税收负担，特别是中等以下收入群体税负会明显下降，有利于增加居民收入、增强消费能力。与此同时，这次个人所得税改革不再是之前那种费用扣除标准的简单调整，而应是结合税制结构调整的制度完善。改革后个人所得税税负水平更趋合理，个人所得税制更具科学性、公平性。
首先，新《个人所得税法》对综合所得实行统一基本减除费用标准和差别专项扣除并行的费用扣除办法，同步扩大了基本减除费用适用范围，优化费用扣除税率级距的改革路径，打破了历次《个人所得税法》修订仅对工资、薪金所得的费用扣除标准作以小幅度提高的传统做法，充分考虑到我国国情以及个人所得税改革的方方面面，体现了合理减负与完善税制并重，能更好地发挥个人所得税在收入分配上的调节作用。这可谓是2018年个人所得税改革的突出亮点。
其次，新《个人所得税法》扩大了个人所得税的费用扣除范围，费用扣除项目包括成本费用扣除（与劳动、生产经营相关的支出扣除）、基本生计扣除（个人基本生活支出，包括赡养、抚养等扣除）、专项扣除（包括子女教育支出、基本房贷利息支出等扣除）和特殊扣除（如捐赠支出）项目。特别是在扣除基本减除费用和“三险一金”等专项扣除外，新《个人所得税法》还增加了包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除项目。此前，《个人所得税法》在工资、薪金所得的生计费用扣除上一直采取统一标准，扣除标准偏低，没有考虑物价上涨、通货膨胀、地区差异等因素，加之扣除标准“一刀切”，没有考虑纳税人个体差异，忽略了教育、医疗和住房等重大家庭生活成本，工薪阶层承担的税负较重。新《个人所得税法》实行统一基本减除费用标准和差别专项扣除并行的费用扣除办法，附加专项扣除考虑了个人负担的差异性，更符合个人所得税基本原理，有利于税制公平；有利于进一步提高人民的健康水平和教育水平及改善人民居住条件；同时我国个人所得税税制更具科学性、公平性。
考虑到纳税人负担的基本生活费用支出的总体一致性，也考虑到不同纳税人实际负担的基本生活成本的差异性，尤其是对纳税人的重点基本生活费用支出项目予以关注，新《个人所得税法》对基本减除费用采取统一标准扣除，对其他列举的项目实行差别扣除，统一与差别并行的生计费用扣除体现了税收的实质公平。
首先，将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项劳动性所得综合征税，改变了过去因不同税目适用不同扣除标准、纳税人取得相同劳动性所得却缴纳不同税额的税负不公平现象，统一了税负。而且，排除继续教育、子女教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金、赡养老人等项目支出，在我国之内同一地区甚至全国的纳税人个人的基本生活成本差别不大。将部分劳动性所得的基本减除费用标准提高到每年6万元，既考虑到物价水平，又衡量了纳税人的基本生活成本，充分体现了税收横向公平原则要求。
其次，个人所得税“组合拳”改革突破了传统生计费用扣除“一刀切”的局面，对不同经济状况的纳税人区别对待，根据纳税人的纳税能力实行有区别的合理分配税负，这就是量能课税。特别是在生计费用扣除上保留了专项扣除项目，即准许扣除基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等，在此基础上考虑到纳税人的家庭生活重大支出情形，增加了专项附加扣除项目，将子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金、赡养老人等直接降低纳税人纳税能力的重要生活成本支出列入生计费用，无论实施后是采用超出规定标准的部分扣除还是据实扣除，都是对不同纳税能力的纳税人区别对待，这种差别专项扣除体现了税收纵向公平。
新《个人所得税法》对基本减除费用采取统一标准扣除，专项扣除和专项附加扣除项目的各项信息由相关部门向税务机关提供，统一基本减除费用标准与差别专项扣除，兼顾一般与特殊，能够更好地实现生计费用扣除的价值，简化税收征管程序，降低管理成本，提高税收效率。同时，人力资源的频繁流动决定了纳税人的收入取得往往不局限于固定地区，可能来自全国各地，若采取不同的基本减除费用会为各项所得合并汇总缴税带来难题。统一基本减除费用标准则避免了生计费用扣除基数不一致的问题，简化了征管程序。
实行生计费用扣除统一与差别并行办法，适应了我国不平衡的经济发展水平。新《个人所得税法》正视地区差异，正视我国区域经济发展不平衡的现状，统一基本减除费用标准，旨在促进人力资源优化配置，通过人才的流动促进欠发达地区的经济协调发展，缩小区域经济的发展差距。
1．英国个人所得税费用扣除规定
英国对于成本费用扣除、个人免税扣除实行据实扣除的原则，而对于生计费用扣除则实行分类别的指数化调整。由于不同的收入产生的费用不同，英国按照所得来源进行分类，以便对不同类型所得进行相应的费用扣除（见表2）。
表2 英国个人所得税所得分类及扣除情况
资料来源：英国税务海关总署网站，http：//www.hmrc.gov.uk.
英国个人所得税对家庭生计费用扣除有多种类别，如个人宽免、已婚夫妇宽免、寡妇丧居宽免、额外人口宽免、盲人宽免等，而且主要类别的宽免额每年都要根据前一纳税年度零售物价指数的变化情况进行相应的调整（主要是考虑通货膨胀等因素），2016—2019年度英国个人所得税对家庭生计费用扣除情况见表3。
表3 2016—2019年度英国个人所得税对家庭生计费用扣除
注：1．自2010年4月6日起，超过10万英镑的个人基本免税额按“调整后的净收入”每增加2英镑减去1英镑递减。因此，在2018—2019纳税年度“调整后净收入”为137000英镑或以上的个人基本免税额降至零英镑。
2．自2016年起，个人免税额不论年龄大小都是一样。对于老年夫妇来说，如果任一方出生在1935年4月6日之前，就适用“已婚老年夫妇免税额”（MCA），将已婚夫妇免税额度乘以10％作为实际减税额，从夫妻其中一方的应交税费中扣除。从2015年开始，新增不需要年龄标准的“夫妻免税额”（MA），夫妻之间可以转让10％的免税额，乘以20％作为减税额。对于MCA和MA两种转让标准，只能申请其中一种。
2．美国个人所得税费用扣除规定
美国的个人所得税扣除分为标准扣除和分项扣除。允许纳税人根据自身的情况选择对自己有利的免征额扣除方法，给予纳税人一定的自主权，但标准扣除和分项扣除两者只能选择其一。通常高收入者多选择分项扣除，标准扣除多适用于中低收入者。
标准扣除是对纳税人设有一个固定数额的生计扣除，即个人宽免额（Personal Exemptions），某一纳税人可享受的生计扣除总额与其采用的报税身份有关，且随收入的提高而减少。2017年，每个人收入的个人宽免额是4050美元，宽免额根据家庭申报状态，可含家庭包括未成年的孩子。根据新税法，2019年在申报2018年度收入时，个人宽免额度将被取消。另一项为标准扣除额（Standard Deduction），根据家庭申报状态不同而有不同额度，见表4。
表4 美国个人所得税标准扣除（Standard Deduction）情况
分项扣除是把规定的某些支出项目按实际发生额在一定标准或限额内进行扣除。现行税法中关于分项扣除项目见表5。
表5 美国个人所得税分项费用扣除（Itemized Decution）
续表
3．中国台湾地区个人所得税费用扣除规定
中国台湾地区综合所得的各种扣除项目有：免税额、扣除额和特别扣除额。“免税额”属于最基本的生计费用扣除项目，是按家庭人口数量计算的，但考虑到了纳税人本人、配偶及其所赡养亲属的年龄因素。当消费者物价指数较上次调整年度上涨幅度累计达到3％以上时，应按上涨幅度对免税额进行调整。2018年实际执行的免税额标准为8.8万元新台币。
以“扣除额”名目减除的主要是纳税人及其家庭成员基本生计费用之外的捐赠、保险、医疗、生育、住房等方面的开支以及发生的灾害损失。有“列举扣除”与“标准扣除”两种计算方式供纳税人选择。
采用“列举扣除”方式的纳税义务人，须按照税法列举的扣除项目及相关限额标准或限制条件分项减除纳税年度发生的费用支出。申报的各项费用开支须以相关凭证为依据。2018年度中国台湾地区综合所得税列举扣除项目见表6。
表6 2018年度中国台湾地区综合所得税列举扣除项目
续表
采用“标准扣除”方式的纳税义务人，无须纳税人提供相关费用开支凭证，扣除标准为纳税义务人个人每年扣除9万元新台币，对有配偶的纳税人加倍扣除，为18万元新台币。
特别扣除额主要包括：财产交易损失、储蓄投资特别扣除、薪资所得特别扣除、身心障碍特别扣除、教育学费特别扣除、幼儿学前特别扣除等。
2018年度中国台湾地区综合所得税免税、标准扣除及特别扣除情况见表7。
表7 2018年度中国台湾地区综合所得税免税额、扣除额
注：有下列情形之一者，不得扣除：①经减除本特别扣除额后，纳税义务人全年综合所得税适用税率在20％以上，或依所得基本税额相关条例规定计算之税额适用税率在20％以上。②纳税义务人依所得基本税额相关条例规定计算的基本所得额超过规定的扣除金额。
中国台湾地区于2016年通过“纳税者权利保护法”，并于2017年12月28日施行。核心精神为基本生活费不课税，“基本生活费总额”大于“免税额＋标准扣除额＋薪资特别扣除额”时，差额可在综合所得总额中扣除。依2017年度每人基本生活所需费用（“最近一年全台每人可支配所得”的中位数60％）16.6万元新台币。以单职工（薪）5口之家为例，所得总额在83万元新台币以下可免缴税。根据现行规定，每人免税额为8.8万元新台币，5人则为44万元新台币；标准扣除额9万元新台币，配偶共同申报为18万元新台币；薪资特别扣除额12.8万元新台币，合计为74.8万元新台币，与前述基本生活费83万元新台币的差额为8.2万元新台币，这8.2万元新台币即可从所得总额中减除。
4．中国香港地区个人所得税费用扣除规定
中国香港地区个人所得税（薪俸税及个人入息课税）可减除免税额、扣除额。免税额包括：基本免税额、已婚人士免税额、子女免税额、供养兄弟姊妹免税额、供养父母及供养祖父母或外祖父母免税额、单亲免税额、伤残受养人免税额、伤残人士免税额等。扣除额有：个人进修开支、长者住宿照顾开支、居所贷款利息、向认可退休计划支付的强制性供款、认可慈善捐款等。2016—2019年度中国香港地区薪俸税及个人入息课税免税额及扣除情况见表8、表9。
表8 2016—2019年度中国香港地区薪俸税及个人入息课税免税额
续表
表9 2016—2019年度中国香港地区薪俸税及个人入息课税扣除——最高限额
1．关于个人所得税费用扣除项目构成
实行综合税制模式或综合与分类相结合模式征收个人所得税的多数国家和地区，均采用对纳税人的综合收入进行汇总计算应纳税所得额，并按照费用扣除的分类一般有以下三类：生计费用扣除、成本费用扣除和特别扣除的项目。
2．关于生计费用扣除
多数国家或地区的生计扣除项目都包含了对纳税人本人、配偶、子女和父母等受抚养人的扣除，将纳税人所负担家庭费用支出视为其生计成本，在个人所得税中体现了对纳税人应承担的家庭责任的认可。此外，根据老年人所需的生活费用支出较多的事实，对超过特定年龄的纳税人或其抚养人规定较高额度的费用扣除。英国、美国等国家设置了减少过高收入者的费用扣除额的税收制度，加大对贫富差距中“富者”的调控力度，更好地发挥个人所得税调节收入分配的作用。
3．关于成本费用扣除
部分国家或地区多以标准扣除与列举扣除相结合的形式进行扣除，少数国家单独采用列举扣除的形式。相比而言，标准扣除与列举扣除相结合的模式可以降低一部分纳税人的纳税成本，而且比单独的列举扣除更灵活。
4．关于特别项目扣除
多数国家或地区有对教育支出、医疗费用和残障人士的特别扣除，还根据当时本国的政策导向设有其他内容的特别扣除，基于个人所得税在这些国家发挥的主要税种的地位，这些特别扣除也足以产生较好的政策效果。
5．关于费用扣除标准调整机制
比较美国、英国和中国台湾的费用扣除标准调整机制，发现美国完全依照每年的通货膨胀指数调整其生计扣除额度，尽量实现对通货膨胀最大限度地抵消；中国台湾地区则根据通货膨胀指数的变动幅度确定生计扣除额调整与否，与美国相比，虽然有可能产生较强的滞后性，但调整的成本降低了，且对于中国台湾低通货膨胀的经济环境来说，这种方式更为适用。
综上分析，无论是实行综合税制模式抑或综合与分类相结合模式征收个人所得税，多数国家和地区在进行费用扣除时，一般都会考虑纳税人是单身还是已婚、是否有子女要抚养、要抚养子女的人数、子女受教育阶段的情况、家庭教育费用支出、是否有需赡养的人、被赡养人的年龄、是否为残疾人纳税人或者被扶养人是否为残疾人等个体差异，还考虑社会保险费用、医疗费用等开支情况、慈善捐助以及贷款利息等因素。个人所得税费用扣除所涵盖的内容不仅细化、完善且更具人性化。
我国新《个人所得税法》增加了规定子女教育支出、继续教育支出、大病医疗支出、住房贷款利息和住房租金等与人民群众生活密切相关的专项附加扣除，专项附加扣除考虑了个人负担的差异性，更符合个人所得税基本原理，有利于税制公平。上述国家或地区在费用扣除方面的一些做法值得我国学习借鉴。
建议1：我国现行基本费用扣除额，按上一年度城镇居民人均消费支出额和平均每一就业者赡养抚养负担比例测算确定基本生活费用。新《个人所得税法》将综合所得的基本减除费用标准由3500元/月提高到5000元/月（6万元/年），作为纳税人及其赡养抚养人口的生计费用扣除。笔者认为，个人生计费用扣除标准，不宜采取普通或平均的消费支出，应该用个人的最低消费支出指标来衡量较为合适。另外，随着我国计划生育政策的调整，二孩政策的放开，育有两个孩子及以上的家庭逐渐增多；我国65岁以上人口逐年增加，人口老龄化加速。未来我国家庭成员结构会发生较大变化，城镇居民人均消费支出额和平均每一就业者赡养抚养负担比例会产生波动，在不同家庭间差异也较大，按照平均每一就业者赡养抚养负担测算基本费用扣除额的扣除规定难以适应这一变化。由于个人和家庭的负担情况不同，统一费用扣除标准的方法虽然降低了征管成本，但是不利于社会横向和纵向公平。因此，在对个人的综合所得征税时，应该将育儿、养老因素纳入生计费用统筹考虑。借鉴个人所得税生计费用扣除国际经验，在制定费用扣除标准时，应充分考虑家庭的赡养和抚养负担，建议调整为按照纳税人赡养、抚养人口数量多少进行生计费用扣除。对残疾人纳税人或者被扶养人是否为残疾人等适当增加费用扣除额。因此，必须明确界定需要赡养（抚养）人群的范围及对应的赡养（抚养）标准。例如，规定年龄在18周岁以下未成年人、在校学生、残疾的核心家庭成员或已退休的家庭成员都属于需要赡养（抚养）的成员。至于具体的赡养（抚养）标准的确定，可以从统一标准向差异标准逐步过渡。
建议2：实现生计费用扣除标准指数化调整。对于个人所得税费用扣除标准，英、美等国家都会依每年的通货膨胀幅度或通货膨胀率而不断调整，而我国当前的物价上涨飞快，很显然费用扣除标准与消费支出水平已严重脱节，物价快速上涨，而生计费用扣除标准却固定不变，这就造成了纳税人实际税收负担的不断加重，有可能原本不需要纳税的低收入者也被纳入征税范围，这显然违背了税收的量能负担原则。因此，必须实行个人所得税生计费用扣除标准的动态化，使费用扣除与物价上涨联动，实行动态化调整。
建议3：为调节过高收入，缩小收入分配差距，应制定过高收入者费用扣除随收入增加而递减的生计扣除规定，对年度综合所得额超过一定标准者，其基本费用扣除额降至零。
新《个人所得税法》将城乡个体工商业户和个人承包、承租经营所得合并为经营所得课征个人所得税。其中，对经营业主个人的生计费用按照综合所得基本减除费用标准进行扣除。建议按照建议1、建议2作同步调整。待未来条件时机成熟时，可以考虑将其并入综合所得，统一考虑费用扣除后计征个人所得税。
1．抚养子女教育支出
随着社会和经济水平的发展，人们对教育越发重视。越来越多的幼儿早早进入教育机构，部分幼儿教育收费基本与大学教育收费相当甚至超过。随着孩子年龄的增长，教育支出不断增加，育儿成本越来越会成为一个家庭沉重的负担。建议明确抚养子女的具体范围，将直系子女、领养子女或过继子女教育费支出，纳入抚养子女教育费扣除范围。在对个人综合所得征税教育支出扣除方面，可以考虑从不同教育阶段分别进行制度设计、构建子女教育支出，建议对学龄前阶段和高中以后学历教育阶段，分别规定限定额度，限额扣除。
2．纳税人自身的继续教育费用
可借鉴中国香港地区薪俸税个人进修开支扣除做法，考虑按限额计入个人所得税特别扣除。
3．保险支出
随着人们对生命财产安全和生活质量越来越多的关注，保险支出在一个家庭中的比重已日益提高。本次个人所得税制度改革，虽然增加了专项扣除项目，但对于保险方面扣除项目依然为个人缴纳的“三险一金”支出。为了使人们的生活质量提升，建议把与生命财产有关的商业险，如汽车、房屋保险、疾病人寿保险等费用支出，按一定比例增加到个人所得税的费用扣除标准中，并设置一定的限额。
4．大病医疗费用扣除
随着我国步入老龄社会，老人医疗支出明显增多，重大疾病支出、不可抗力意外医疗支出费用较高，医疗保险只解决了纳税人医疗费用的一部分问题，对大额医疗支出国家应当给予考虑。可以首先针对恶性肿瘤等大病医疗保险列举的重大类疾病，在个人所得税特别扣除中予以适当考虑，可允许纳税人按未报销医疗费用的一定比例或限额扣除。
5．住房类支出的扣除
购房支出往往占到了家庭消费的较高比例，为合理降低纳税人负担，已将房贷利息列入个人所得税特别扣除中有所考虑。但为了区分居住型房产和投资、高消费型房产，建议可对纳税人在购买符合普通住宅标准的家庭唯一住房时发生的银行贷款利息据实扣除，对无住房家庭发生的供自住且非供营业使用房产的房租支出可限额据实扣除。
6．允许纳税人自主选择申报单位
现行个人所得税制以个人作为纳税单位，忽视了纳税人的家庭属性，且不利于实现不同家庭间的横向公平。西方大多数国家允许纳税人自主选择申报单位，比如，美国个人所得税纳税人的报税单位有5种。美国的纳税申报身份划分得如此细致，充分考虑了不同纳税人的个体差异，充分体现了税收的量能负担和公平原则。建议《个人所得税法》规定明确允许纳税人自主选择申报单位。
［1］马国强．个人应税所得的性质、类型与税收形式［J］.税务研究，2018（1）.
［2］马国强．论个人所得税基本模式［J］.税务研究，2013（9）.
［3］石绍宾，任芳．个人所得税扣除制度研析［J］.税务研究，2015（3）.
［4］华泰证券研究所华泰宏观李超团队．其他国家个人所得税是怎样的？［EB/OL］.http：//www.sohu.com/a/251558069＿556963.
［5］台湾赋税署．台湾“所得税法”［EB/OL］.https：//www.dot.gov.tw/ch/index.jsp.
［6］香港政府一站通．薪俸税及个人入息课税：免税额及税项扣除［EB/OL］.https：//www.gov.hk/tc/residents/taxes/salaries/index.htm.https：//www.gov.hk/sc/residents/taxes/salaries/allowances/allowances/index.htm.
［7］ EYGM，Worldwide Personal Tax and Immigration Guide 2017—2018，September 2017.
（作者单位：东北财经大学）