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税收事先裁定制度最早出现在美国，经过不断完善，成为其税法的重要组成部分，并逐渐为许多国家税法所采纳。我国在 20 世纪 90 年代税收法学研究刚刚兴起时，即有学者注意到该项制度的价值，并加以介绍，希望国内也能加以借鉴。但当时国内税法采用该制度的条件并不具备，因此，该制度也没有得到相应的研究。近几年，随着税收法治环境的改善和税收征管改革的深入，税收事先裁定制度重新得到国家税收主管部门和学界的重视。一般认为，税收事先裁定制度引入我国税法，对于更好地体现和维护纳税人合法权益，对于拓宽税收征管改革思路，将成为一个有力的制度支点。因此，税收事先裁定最终被作为修订《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）的一项新制度推出。这样，对该项制度的研究不仅应当有理论层面的，而且有现实制度层面的。对该项制度，笔者已经做过一些研究，但仍有一个思考不断深化的过程，本文即是对这些思考的归集和总结。
一项法律制度能够确立并得到各方认同进而严格遵守，应当具备坚实的法理基础。税收预先裁定即具备这样的法理基础：它是诚信原则的拓展，是纳税服务的深化，是纳税人知情权的体现，是税法预测性的延伸。
第一，是诚信原则的拓展。
在讨论税法基本原则时，国外有学者提出公众信任原则，也称税收合作信赖主义。税收合作信赖主义是民法“诚信原则”在税收法律关系中的引用。“诚信原则”的基本含义为，在法律生活中，当事人应以善意的方式行使权利，以诚实信用的方式履行义务，对他人诚实不欺，恪守诺言，讲究信用，不得违背对方的合理期待和信赖。诚信原则是以公平正义为目标，将人类最基本的伦理道德观法律化。在阐述此原则时，英美法系特别强调不得以已完成的言行是错误的为由实行反悔的原则，称之为“禁止反悔的法理”。诚信原则由作为处理债权债务关系的基本准则上升为民法的基本原则，继而有成为私法一般准则的趋势，并在公法范畴内有所适用。日本、德国和我国台湾地区不论在税法理论还是税法实践中，都采纳了诚实信用原则。一方面，税收征纳双方的关系就其主流来看是一种相互合作的关系，而不是对抗性的关系；另一方面，征纳双方的关系应当是相互信赖的。
显然，将诚信原则与税收法定原则相比较，可以发现两者是存在某种对立或矛盾的。如果坚持税收法定，而放弃诚信原则，这势必给诚实的纳税人带来一定的损害，使其产生一种受骗上当的感觉，不利于税收法律关系和法律制度的稳定。但如果完全坚持诚信原则而置税收法定于不顾，也不现实。由于许多国家同时使用上述两个原则，所以两者的矛盾必须解决，否则在法律适用上将无所适从。税收法定原则是作为一项宪法性原则出现在税法中的，因此，在税法中具有最高法律原则的地位。而诚信原则是为了排除税收法定原则在适用上所产生的不合理性而被适用的，其目的在于平衡国家与纳税人的利益，实现税法的正义，是税收法定原则必要又有益的补充。故此对诚信原则的适用有必要作出一定的限制。
税收事先裁定规定纳税人需要对自己未来纳税情况作出准确判断时，可以要求主管税务机关就需要缴纳的税种和税额作出正式的书面裁定，作为日后纳税的依据。如果主管税务机关裁定的税额低于其依法应纳税额，也以裁定数额为准。显然，这一规定在一定程度上突破了税收法定原则的限制，但却符合公众信任原则的要求，而这两个原则的妥协与协调，使税收事先裁定制度获得法理上的立足点与存在依据。实施该制度需要征纳双方建立密切的税收信息联系和交流，增加了沟通渠道，延伸了政府在税收问题上的诚信表示，在相当程度上实现了税企双赢，有助于建立合作信赖而非对抗的新型征纳关系，是政府构筑社会诚信之网的重要组成部分。
第二，是纳税服务的深化。
公共财政理论的提出，使课税的目的性更为明确，即在法律许可的前提下为满足社会发展需要而提供公共服务与公共产品奠定物质基础。由此征纳双方关系的对抗性大为降低，应当合作信赖，共同完成依法纳税。在此前提下，纳税人作为改善社会公共服务，推动社会发展的功臣，在征税过程中理应受到更多的礼遇，得到更多、更好的纳税服务。而在既有的纳税服务中，没有什么比深入、准确把握即将承担的具体纳税义务，最大限度地降低涉税风险（包括经营风险与法律风险）更为纳税人所关注和需求。税收事先裁定恰恰通过对预期交易确定应纳税额，客观上增加了纳税人的权利。将纳税服务从事中和事后延伸到事前，使服务的时间、内容都有较大的增加。对纳税人而言可以降低风险，增加收益，因此是对纳税人最大的服务，间接地改善税法对企业行为的引导，纳税人就此可以提前对其投资或交易活动的税收结果作出更为准确的判断，使税法的政策指向性更为长远和清晰，从而提高投资经营决策的合理性与收益率。从整个社会看，其宏观社会经济效益无疑是巨大的，对经济健康发展有利。
第三，是纳税人知情权的体现。
公开、透明是现代法治社会的基本特征之一，也是公平、公正法律精神的重要体现，由此知情权是纳税人的一项基本权利。在税法层面，纳税人的知情权应当由浅入深地包含三个层面：一是本着“法无文明规定不违法”的理念，凡涉及课税与面向纳税人的税收管理规定必须公开，否则纳税人有权不承担相应的纳税义务与责任；二是税务机关负有通过主动行为让纳税人了解其具体纳税义务的责任，如税法解释与一定程序下的告知；三是纳税人不仅有权了解其已经发生的应税行为承担的纳税义务，而且有权了解即将发生的应税行为应当承担的纳税义务。显然第三层次的纳税人知情权更多地反映了税务机关对纳税人合法权利的尊重，是对税法精神内涵更为深入的体现，而税收事先裁定恰好符合这一层次纳税人知情权的要求，增强纳税人对税法的全面、准确、深入把握，对于增加税收行政执法的透明度有着重要的影响。
第四，是税法预测性的延伸。
税法的预测作用是指其提供指引的方向和评价的标准，可以预先估计到税收征纳双方相互之间如何行为，从而在税法许可范围内，对自己的行为作出最合理的安排。从整个社会来看，税法提供税收活动中公认的权威的行为规则，可以减少人们在税制征纳活动中的盲目性和无序性，提高整个社会活动的整体效果，有利于社会经济生活的稳定发展。税收预先裁定制度在纳税人发生应当纳税行为之前即将其指引方向明确，属于事前指引，优于其他税收法律制度措施的事中和事后指引，因此，在很大程度上增强了税法的确定性，延伸了税法的预测作用。
（一）税收事先裁定的基本范围
按照国际税收协会给出的定义，税收事先裁定（2015 年年初上报国务院法制办后向社会公众公布的《税收征收管理法修订草案》称之为“税收预先裁定”，两者并没有根本的区别）是指税务机关就纳税人申请的关于未来的特定事项应当如何适用税法而专门发布解释性文件的程序的总称。税收事先裁定由纳税人提起，在征纳双方间形成契约性的权利义务关系，但只对税务机关具有单方约束力。
这一定义尚存在的模糊之处是能否就此进一步，即在纳税人提供必要条件后为其计算确定未来应纳税额？该项制度是否仅仅针对纳税人已经发生的交易，包不包括对纳税人尚未发生的交易进行裁定？目前，在准备将该制度引入《税收征收管理法》的背景下，国内学界和实务界对于税收事先裁定制度的基本含义与范围，主要有三种理解和主张。第一种理解认为税收事先裁定是指税务机关对纳税人就税法适用提出的疑问进行解释，这种解释是咨询性质的，没有法律效力，税务机关不需要对所作解释负责，其性质类似于“12306”税法咨询台。第二种理解是将税收事先裁定等同于税务机关对税法的行政解释，只不过解释的缘由是纳税人提出相应请求。第三种理解认为税收事先裁定制度的关键是要为纳税人未来的交易计算确定相应税额，并具有法律上的执行力，对税务机关存在单方面的约束力。笔者认为第一种理解是对税收事先裁定的误解，不必作更多解释。第二种与第三种解释，与其定义都是相符的，第二种解释实施起来难度不大，但与目前税务机关释法的行政解释差别有限，作为一项新制度很隆重地添加到《税收征收管理法》中，必要性不大。所以，从制度实施的目标和效果上考虑，应当积极向第三种解释靠拢。在具体制度设计上则可以分两步走，即在最初试点和逐步扩大实施范围的阶段，可以从相对容易做的“对未来特定事项如何适用税法专门发布解释性文件”开始；经过试点，总结经验稳定下来后，则应当包含后者，这样能够更好地实现税收事先裁定的各项预期作用，减少可能的纠纷。还应当明确的是，该项制度是否仅仅针对纳税人已经发生的交易，包不包括对纳税人尚未发生的交易进行裁定？笔者认为重心应当是后者，这样有助于更好地引导纳税人的投资、交易行为，而不仅仅是为了“纳税人降低税收风险，避免事后处罚”。否则，大大降低了该制度应有的作用，也不是所谓“事先”裁定。另外，税收事先裁定应当划定的边界还包括：没有税法依据的行为，不予裁定；仅限于理论讨论的内容不予裁定；对已经征收税款的行为正确与否的判定不采用裁定方式，等等。
（二）哪些税务机关应当被赋予税收事先裁定权力
从更多纳税人享有税收事先裁定权利，更好地发挥该制度应有作用的视角考虑，应当尽量扩大其适用范围，让更多了解实际情况的基层税务机关有权实施税收事先裁定。但另一方面，如果这一制度全面实施，会引发征纳双方责任模式的根本变化，即由目前依托纳税申报，主要责任在纳税人一方，税务机关在很大程度上免责，转换为经过税收事先裁定，将主要涉税风险由纳税人一方转移到税务机关一方，为不适当的裁定承担责任。税法归责模式的转换，不符合税收征管改革的模式要求，税务机关也难以承受。另外，普遍实行税收事先裁定，对基层税务机关管理能力的要求过高，一定时期内难以适应。因此，笔者赞同将有权实施税收事先裁定权力限定在国家税务总局和省级税务机关两级，以保证税法适用的严密性、权威性与公正性。但在推进步骤上，从规避制度与执法风险，达到预期制度设计效果的角度考虑，第一阶段实施税收事先裁定的权力只赋予国家税务总局，由与国家税务总局签订税收遵从协议的企业开始试点，然后扩展到国家税务总局直接管理的所有大企业。第二阶段再扩展到省级税务机关。这样便于积累经验，也符合风险控制的原则。对于省级税务机关拥有的税收事先裁定权力还可以考虑分为由《税收征收管理法》直接规定和由国家税务总局授权两种形式。需要说明的是，设定税收事先裁定具有普遍效力，即是说，就某一具体事例由一家税务机关作出事先裁定后，则另外的税务机关不得作出相同或相近的裁定。但国家税务总局作为上级机关是否有权更改省级税务机关已经做出的事先裁定？笔者认为，本着该制度遵循的诚信原则，国家税务总局也不应当有这样的权力。这样，为了避免或减少由此产生事先裁定不当对税法的偏离，省级税务机关在进行事先裁定的过程中，应当获得国家税务总局的指导。
（三）税收事先裁定是否应当公开且具有普遍效力
税收事先裁定是在单个纳税人和税务机关之间进行的，由此带来税务机关对税法的解释有助于改善税法的适用，修补税法的漏洞，因此，有更多的纳税人从中受益才更为公平，更有效率，而不应仅限于“私人信件裁定”。所以，需要赋予裁定结论在税法中普遍的适用性。但由此带来的顾虑是使申请该裁定的纳税人面临信息被披露，保密权受到侵害的风险。因为该制度“要求申请人向裁定机构提供相关事项的全部信息，其中可能涉及申请人的商业秘密，这多少会让纳税人产生顾虑”
。其实，按照税法要求，没有税收事先裁定制度纳税人也必须向税务机关披露相关财务信息，面对税务机关，纳税人没有多少财务秘密可言。至于纳税人存在违法事实，顾虑被税务机关发现而不敢申请税收事先裁定，不能视为该制度的弊端，从诚信的角度考虑，恰恰要将其排除在税收事先裁定制度之外。当然，税务机关有保守纳税人商业秘密与个人隐私的责任，应当注意将裁定文书中涉及纳税人秘密的信息或数据隐去后再加以公布，纳税人不应对此有过度的顾虑。从税收事先裁定的内容划分，可以考虑涉及解释与适用税法的裁定予以公布，涉及计算税额的部分则不予公布。因为公布税收事先裁定结论会被情况相同或相近的其他纳税人要求援引，税务机关似乎难有充足的理由加以拒绝，否则容易产生执法不公的嫌疑。而对于涉及计算税额部分的裁定不予公布，则是从保护纳税人商业秘密的角度考虑的。
（四）对纳税人的限制与税务机关的免责条件
税收事先裁定制度是以诚信原则为法理依据的，这种诚信的要求是双向的，一方面，对税务机关在实施该制度时提出了较高的诚信要求；另一方面，对于纳税人同样要设立较高的诚信标准，对于违反税法的纳税人完全可以拒绝其享有税收事先裁定的资格。具体的制度设计可以是要求纳税人达到一定的纳税信誉等级才享有税收事先裁定的权利。另外，从前述适当控制税收事先裁定规模的角度考虑，还应当对享有该项规定纳税人的规模有所限制。反过来，在强化征纳双方诚信责任的同时，也应当确定好实施该项制度的边界，确立必要的免责条款。对于税务机关而言，主要是当国家税收政策发生变化时，主办税收事先裁定的税务机关不能对纳税人由此税额增加而承担责任，因为作为税收执法机关，即使是国家税务总局也做不到事先对国家税收政策变化完全把握。同时，税务机关有权拒绝对已经发生的涉税事项进行事先裁定，因为其不属于“事先”行为，对于已经发生的事项，正确曲直的判断应当通过复议解决。在具体程序性规则中，还应当说明，税收事先裁定必须是书面的，税务机关和税务人员口头作出的承诺不能作为纳税人要求税务机关实施裁定的依据。对于纳税人而言，主要是对于税务机关作出的事先裁定，纳税人没有实施预定的应纳税行为，即不受已经作出裁定的约束，不必按照裁定纳税。这也从纳税人的角度解释了所谓“税收事先裁定对税务机关有单方面约束力”的含义。
（五）相关程序设定
由于税收事先裁定制度对纳税人的投资经营决策和税务机关工作任务与责任都有直接的影响，因此，基本的程序规则必须明确，其要点应当包括：第一，明确纳税人申请税收事先裁定的前提条件：一是税收事先裁定因纳税人提交格式化的《税收事先裁定申请书》而提起，税务机关在通过系统的调查研究后，以统一规范的《税收事先裁定书》正式完成裁定，否则不具有相应的法律效力；二是明确国家税收政策调整不在税收事先裁定考虑的范围之内；三是将纳税人的守法诚信作为税收事先裁定的必要条件，具备一定纳税信誉等级以上的纳税人才具备申请人的资格。第二，明确可以申请税收事先裁定的内容。采用正列举的方式确定税收事先裁定的使用范围，这样比较适应权威解释相关税制与减免税政策，具备相应条件时为纳税人预先确定应缴纳税款数额的制度设计，便于该制度的不断调整完善，所以不采用多数国家反列举不能适用税收事先裁定具体事项的方式。第三，明示相关的处理时限。主要包括税务机关是否受理纳税人申请税收事先裁定的期限，5 个工作日（一周）较为合适；自受理之日至作出裁定的期限，60 天较为合适，特殊情况可以延长 30 天。规定操作税收事先裁定的时限，目的主要是对税务机关形成必要约束，避免其为减少工作任务和责任压力而拖延或不予作出相应的裁定。第四，撤销与撤回裁定。纳税人一方在裁定作出之前随时有撤回申请的权利；从税务机关一方看，有权因纳税人实际投资、交易活动与申请内容不符而撤销事先裁定；从公众信任原则出发，对于纳税人有利的错误裁定不允许撤销或变更，而对纳税人不利的错误裁定应允许更改。第五，在税务机关内部，国家税务总局和省级税务机关实施该制度由大企业管理机构牵头较为合适；但至于是哪一级税务机关，还需要进一步细化该部门及具体实施人员的责任。
（张松，吉林财经大学税务学院）