下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
近年来，各行业、各领域企业通过合并和股权、资产收购等多种形式积极进行整合，兼并重组步伐加快，产业组织结构不断优化。企业兼并重组的税收政策体系逐步完善，税务机关也在不断加强对资本交易项目的税收管理和检查。资本交易税收管理愈显重要。资本交易事项一般比较重大，涉及不同交易主体的不同税种的税务处理，沿着本文探究的资本交易税收管理的路径，着重解决好以下各问题，有助于税务机关和税务人员顺利开展资本交易的税收管理和检查，有利于纳税人有效防范资本交易的税收风险。
有企业就有与资本有关的税收问题。企业在新办设立、存续期间、兼并重组和注销解散时都会发生相应的资本交易事项。企业在新办设立或存续期间接受股东的非货币性资产投资，企事业单位改制，企业存续期间的股利分配，企业债务重组，企业股权、资产的转让或划转，企业合并、分立，企业注销或破产清算，均是比较重要的资本交易事项。
资本交易事项比较多地发生在新办企业、拟上市和已上市公司、企业集团、热点行业、快速发展的行业企业和行业龙头企业中，我们可以通过工商登记信息、上市公司公告、企业公开信息、新闻媒体报道、企业财务会计报告等多种途径发现。
从与资本交易事项有关的现行税收政策梳理看，资本交易事项的类型主要有：企业法律形式改变，企事业单位改制，债务重组，股权转让与股权收购，资产转让与资产收购，企业合并，企业分立，撤资减资，非货币性资产投资，增资扩股，定向增发，股权分置改革，股权激励，股权划转，资产划转，划入资产，股利分配，企业清算等。还有一些在实际工作中出现的新型资本交易事项，如股权稀释、股份回购、对赌协议等，没有专门的税收政策规定，需要我们根据税法及相关税收政策规定进行甄别处理，甚至需要根据税法原理进行相应的税务处理。
有的资本交易事项只能归属于一种类型，如债权转股权只属于债务重组；有的资本交易事项可以归属于几种不同类型，如非货币性资产投资到现存企业，有的资本还可能属于资产转让与资产收购、资产划转、划入资产、增资扩股等类型。不同的资本交易类型可能有相同或类似的税务处理，如资产收购和股权收购，企业所得税适用特殊性税务处理的前提、条件和具体做法基本相同；不同的资本交易类型也可能有不同的税务处理，如资产收购和非货币性资产投资，企业所得税适用特殊性税务处理的前提、条件和具体做法均不相同。因此，资本交易事项类型的划分直接影响其具体的税务处理，尤显重要。纳税人具体的资本交易事项应该划归何种类型，需要我们根据税法及相关税收政策规定和纳税人对该资本交易事项税务处理的取向，对资本交易事项的具体交易过程和要件进行仔细分析后确定。
不同的资本交易事项涉及的税种不尽相同。概括来说，资本交易事项涉及的税种主要有增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、土地增值税和契税。这些税种除基本规定外，还有若干与资本交易事项相关的专门税收政策，税务人员和纳税人最好都能熟悉、理解、正确适用这些政策。以股权转让和股权收购的现行税收政策为例。股权转让不征收增值税、营业税，但单位将股权作为金融商品转让的，应征收营业税。企业转让股权，在企业所得税中可适用股权收购的一般性税务处理，符合条件的，也可适用股权收购的特殊性税务处理，或适用非货币性资产投资、股权划转、划入资产的税务处理。个人转让股权，应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，但个人转让上市公司股票（限售股除外）取得的所得暂免征收个人所得税；属于个人用非货币性资产投资的，可自发生应税行为之日起不超过 5 个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。股权转让应按“产权转移书据”贴花，但企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。
同理，也应不征收土地增值税。
从不同税种角度考察，资本交易各方在资本交易事项中的角色各异，税务处理的内容也不相同。以资产转让和资产收购为例。涉及货物或部分应税服务（专利技术、非专利技术、商誉、商标和著作权）、不动产或土地使用权转让的，一方为销售方、提供方或转让方，另一方为购买方或受让方，销售方、提供方或转让方主要关注是否缴纳增值税或营业税、如何计算增值税或营业税问题，购买方或受让方主要关注能否抵扣进项税额问题，或不动产或土地使用权的购置或受让原价的确定问题，以备将来再销售或转让时差额征税时扣减。在企业所得税的处理中，如果作为《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号）文件规定的资产收购类型处理，一方为转让方，另一方为收购方，转让方主要关注的是适用一般性税务处理还是适用特殊性税务处理问题，收购方主要关注所收购资产的计税基础应如何确定的问题。资产的转让方为个人的，应关注是否应按“财产转让所得”计算缴纳个人所得税、能否适用分期缴税政策问题。在印花税中，资产转让和资产收购的当事各方为立合同人或立据人，应关注是否缴纳印花税、如何计算印花税、能否享受税收优惠的问题。从契税角度考察，涉及土地、房屋权属转移的，承受方应关注是否缴纳契税、如何计算契税、能否享受税收优惠的问题。从土地增值税角度分析，涉及转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物的，一方为转让方，另一方为购买方或受让方，转让方应关注是否缴纳土地增值税、如何计算土地增值税、能否享受税收优惠的问题，购买方或受让方应关注取得土地使用权支付金额的确定问题，以备将来再转让国有土地使用权时确定扣除项目金额。
资本交易事项相关当事各方如果要纳税，就要正确确定涉及的各税种的纳税义务发生时间和纳税地点，避免未按规定期限和地点纳税问题的发生。就增值税和营业税来说，销售方、提供方或转让方销售货物、提供应税服务、销售不动产或转让无形资产的纳税义务发生时间和纳税地点，应符合增值税和营业税的相关规定。在企业所得税中，对有可能产生所得的当事一方来说，无论是适用一般性税务处理还是适用特殊性税务处理，都要正确确定不同资本交易事项的重组日所属的纳税年度和纳税地点。资本交易当事方为个人且可能产生所得的，也要正确确认“每次”资本交易事项个人所得税的纳税时间和纳税地点；尤其要关注转让股权、不动产和其他非货币资产的纳税地点。印花税、契税和土地增值税的纳税义务发生时间和纳税地点，也应符合相关税种的规定。
资本交易事项相关当事各方如果要纳税，也要准确计算涉及的各税种的计税依据或应纳税额，避免多纳税或少纳税问题的发生。正确计算缴纳增值税或营业税，关键是准确确认资本交易事项涉及的货物、应税服务、不动产或无形资产的销售额或营业额、计算相应的销项税额或应纳税额。正确计算缴纳企业所得税和个人所得税，关键是准确确认资本交易事项的收入额和扣除项目金额。正确计算缴纳印花税和契税，关键是准确确认资本交易事项的印花税计税金额和契税计税依据、计算相应的应纳税额。正确计算缴纳土地增值税，关键是准确确认资本交易事项中涉及转让房地产的销售收入和扣除项目金额、计算相应的应纳税额。
对于采用资产负债表下的债务法核算企业所得税的企业来说，在资本交易事项适用“暂不确认”或“分期计入”特殊性税务处理的情况下，还要正确计算由此产生的递延所得税负债，并进行相应的会计核算。
资本交易事项的企业所得税处理分一般性税务处理和特殊性税务处理。在适用一般性税务处理下，一方面，资本交易事项涉及的资产、股权的原有计税基础直接关系到资产、股权转让所得的正确计算，而资产、股权的原有计税基础又受资本交易事项发生之前税务处理的影响，不一定与其账面价值相等，纳税人要全面准确确定；另一方面，通过资本交易取得的资产、股权的计税基础应按其公允价值确定，因此，资本交易各方应确保资本交易作价的公允性、合理性、正当性。在适用特殊性税务处理下，如果适用“暂不确认”的税务处理方法（主要有债权转股权、资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、资产划转、股权划转），资产交易各方取得资产、股权的计税基础应以在资本交易事项中转移的资产、股权或放弃债权的原有计税基础确定；如果适用“分期计入”的税务处理方法（主要有以非货币资产清偿债务、非货币性资产投资），资产、股权的转让方（投资方）取得股权的计税基础应以被转让资产、股权的原有计税基础确定，并随资产、股权转让所得分期计入应纳税所得额而逐步调整，资产、股权的受让方（被投资企业或债权人）取得被转让资产、股权的计税基础应按其公允价值确定。
在现行税收政策中，资本交易事项涉及的主要税种都有或者不征税，或者免税减税，或者可适用特殊性税务处理的规定，但其适用前提、条件和手续各不相同。例如，纳税人在资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权的转让（包括多次转让），不征收增值税、营业税的条件是将全部或者部分实物资产与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，即“人随资产走”。在企业所得税中，股权收购、资产收购、企业合并和企业分立适用特殊性税务处理的前提是必须有股权支付，且要符合目的条件、比例条件、经营连续性条件、权益连续性条件，还要按规定确定重组主导方，重组各方分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料；而股权划转、资产划转适用特殊性税务处理则没有股权支付的前提，也不需要确定重组主导方，但也要符合股权控制条件、目的条件、经营连续性条件、会计处理条件，交易双方也要按规定向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。个人以非货币资产投资，应纳的个人所得税分期缴纳的前提仅是纳税人一次性缴税有困难，但要制订缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》及相关资料。印花税、契税和土地增值税对企事业单位重组改制、合并、分立等事项也有免税、减税或暂不征税的规定，但其适用前提和条件也不完全一致。
不同税种对资本交易事项的纳税申报和后续管理有不同的要求。例如，纳税人在资产重组过程中将全部或者部分资产多次转让，不征收增值税的，出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。企业重组适用财税〔2009〕59 号文件规定的特殊性税务处理的，重组主导方申报后，其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报时，还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》复印件；申报时，当事各方还应向主管税务机关提交重组前连续 12 个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理；在以后年度转让或处置重组资产、股权时，应在年度纳税申报时对资产、股权转让所得或损失情况进行专项说明，包括特殊性税务处理时确定的重组资产、股权计税基础与转让或处置时的计税基础的比对情况，以及递延所得税负债的处理情况等；主管税务机关应加强评估和检查，将企业特殊性税务处理时确定的重组资产、股权计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表比对，发现问题的，应依法进行调整。个人以非货币资产投资在分期缴税期间，转让其持有的投资取得的全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款；提出变更原分期缴税计划的，应重新制订分期缴税计划并向主管税务机关重新报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》；纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。企业改制重组暂不征收土地增值税的，再转让国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以改制前取得该宗国有土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。企业在重组改制过程中经省级以上（含省级）国土管理部门批准，国家以国有土地使用权作价出资入股的，再转让该宗国有土地使用权并申报缴纳土地增值税时，应以该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门批准的评估价格，作为该企业“取得土地使用权所支付的金额”扣除。办理纳税申报时，企业应提供该宗土地作价入股时省级以上（含省级）国土管理部门的批准文件和批准的评估价格，不能提供批准文件和批准的评估价格的，不得扣除。
（陈玉琢，中共国家税务总局党校 国家税务总局干部进修学院）