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十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“加快房地产税立法并适时推进改革”以来，有关房地产税改革的争议从未中断，特别是 2015 年 8 月十二届全国人大常委会正式将“房地产税法”列入一类立法规划后
，争议再次升级。争议的焦点集中在房地产税立法与改革的定位和房地产税改革的正当性等层面。与以往争议不同的是，这次争议有人过于偏激，一些诸如房地产税是“恶税”、是“拔鹅毛”，甚至有人威胁说房地产税的扩围改革会引起“天下大乱”等，一时间偏激语言充斥坊间，大有黑云压城城欲摧之势。为了落实十八届三中全会“加快房地产税立法”的战略部署、推进深化税制改革，权威部门应当发声、理论界更应当从完整、全面、科学理解十八届三中全会提出税制改革“两个基本框架”的基础上，回应干扰、反对房地产税立法与改革的不和谐声音。本文拟就当前几个主要热议问题谈点粗浅认识，与同人商榷。
十八届三中全会提出“加快房地产税立法”后，“房地产税”的内涵与外延一直存有歧义，讨论房地产税立法和改革的定位和正当性应当首先厘清这一概念。
（一）房地产税按征收范围和环节可分为开发环节的房地产税、交易环节的房地产税和持有环节的房地产税
现有的商品房价格中，已经包含了房产税、城镇土地使用税、土地增值税、契税、耕地占用税、企业所得税以及相关基金与收费，交易环节还包括营业税、个人所得税、印花税等税种。以 2013 年相关税收为例，直接来源房地产税收收入 2.56 万亿元，占全国税收收入 23.1%，占全国财政收入19.8%，其中建设环节占房地产税 35.6%、交易环节占 54.9%、持有环节占9.5%。显然，房地产税是一个与房地产建设、交易、持有三个环节紧密相关的税收体系。
三个环节的税负不平衡是引发房价畸高的诱因之一。
（二）房地产税改革的目标
十八大确定的现代税收制度改革的总目标是“结构优化、社会公平”。房地产税的立法与改革应当遵循这一总目标，具体是：第一，优化房地产税结构。一是优化目前涉及的税种结构，整合简并相关税种；二是优化目前涉及的基金与收费结构，清费立税；三是优化三个环节的税收负担结构，由于建设与交易环节的税负可以转嫁，应当增加持有环节税负、减少建设和交易环节税负。财政部原部长楼继伟曾在《人民日报》撰文指出，完善房产税等相关制度要在充分论证的基础上立税清费，适当减轻建设、交易环节的税费负担，提高保有环节的税收。第二，体现社会公平。一是多占资源多纳税（绝对地租）；二是占好资源多纳税（极差地租）。
（三）房地产税改革的步骤
房地产税立法与改革涉及面广且内容复杂，加之不同利益阶层的诉求不同，故立法与改革的难度较大不可能一步到位，只能分步实施：第一步，调整三个环节的税收负担结构即减少建设、交易环节的税负，逐步增加持有环节税负。2020 年前，可将房地产税内涵锁定为——在持有环节开征以房产税+城镇土地使用税为主的持有环节房地产税，同时适当调整其他环节税收负担。第二步，2025 年前，全面统筹整合各环节税费，形成税种结构优化、税费结构优化的城镇房地产税。第三步，在完善持有环节房地产税、城镇房地产税和城乡土地一元化改革的基础上，力争 2030 年基本建成覆盖城镇与农村的完备、科学的房地产税。
（四）纠正一个认识误区：房地产税不是新开征的税种
争论中发现，人们对十八届三中全会提出“加快房地产税立法并适时推进改革”的认识存有重大误区：认为“房地产税是针对个人住房开征的新税种”。应当纠正这一认识误区，使争议回归十八届三中全会确定的轨道：
首先，现行《中华人民共和国房产税暂行条例》（以下简称《房产税暂行条例》）是 1986 年 9 月 15 日国务院令第 90 号文件发布并经 2011 年 1 月 8日国务院令第 588 号文件修改的。因此，房地产税不是一个新开征的税种。
其次，现行《房产税暂行条例》第五条第四款对“个人所有非营业用的房产”“免纳房产税”的规定，其性质属对税收征收范围（共五款）的界定，也可理解为是一种优惠。将个人所有非营业用的房产纳入房产税，其性质属取消优惠、对房产税征收范围进行的一种制度调整，即对现行房产税“扩大征收范围”，这与增值税“扩围”改革一样，不应认为是新开税种。
最后，应当全面理解“加快房地产税立法并适时推进改革”的内涵：第一，“加快房地产税立法”的内涵，是从税收立法角度，落实税收法定原则，处理好改革与立法关系，将现行《房产税暂行条例》升格为《中华人民共和国房地产税法》。第二，“推进改革”的内涵，是从税制改革角度，从“房产税”改革扩大到“房地产税”改革，建立适合中国特点的房地产税体系。
十八届三中全会进一步细化了十八大确定的“结构优化、社会公平”的建立现代税收制度总目标，提出了深化税收制度改革的两个基本框架，即“完善地方税体系，逐步提高直接税比重”。
（一）基本框架一：完善地方税体系
地方税体系是 1994 年施行全面税收制度改革时提出的与中央税体系相对应的一个概念，这是分税制财政管理体制中的核心概念之一。分税制的核心是税政管理权在中央政府与地方政府间的合理配置。
税政管理权的核心是税收收入分配权，而税收收入分配权是通过科学界定中央与地方税体系来实现的。长期以来，地方税体系改革严重滞后导致中央与地方的税收收入分配关系的扭曲
，因此，完善地方税体系已成为完善分税制财政体制的关键。
完善地方税体系的主要内容是优化税种结构和确定税收规模：第一，通过深化增值税、消费税、房地产税、资源税、个人所得税和环境保护税六大税种的改革来优化地方税的税种结构，重新界定中央税、地方税和共享税。第二，通过“保持中央政府与地方政府收入分配格局基本稳定”这一基本原则确定地方税收入规模。
营业税改征增值税后，地方税体系发生了较大变化：一是原地方税体系中最大的税种营业税被增值税所替代
；二是地方税规模减少。2013 年全国营业税总收入 1.72 万亿元，据财政部原部长楼继伟介绍，全面营改增后大致减税 9000 亿~10000 亿元。显然，增值税改革全部到位后，将倒逼加快完善地方税体系。在这种背景下，房地产税等主要地方税种的改革必然要承担起完善地方税体系特别是稳定地方政府税收来源的重要任务，这已被国内外的税收实践所证实。
（二）基本框架二：逐步提高直接税比重
优化税制结构包括税种结构（主要指直接税与间接税结构）、税负结构（主要指法人与自然人的税收负担分配）、归属结构（主要指中央税与地方税的收入分配结构）和税费结构（主要指税收收入与非税收入比例）四大比例关系，其中直接税与间接税比例是优化税制结构的基础。
税收结构理论和世界税制发展的历史证明
，一国直接税在全部税收中所占比重与该囯经济发展水平和居民收入水平呈正相关，即当一国经济和居民收入处于较低水平时，这时强调的是效率第一、公平第二，间接税占比较高；当一国经济和居民收入处于中上水平时，这时强调的是效率与公平兼顾，直接税与间接税占比相当；当一国经济与居民收入水平处于较高水平时，这时强调的是公平第一，直接税占的比重较高。因此，提高直接税比重是实现“社会公平”税收制度的客观必然要求，也是跨越中等收入陷阱的必然要求。
随着我国经济发展水平和居民收入水平的不断提升
，我国必将历经调整直接税与间接税比重结构，即“降间提直”的过程，既然是一个过程就不可能一步到位。因此，十八届三中全会才选择了“逐步”提高这一战略。优化结构、逐步提高：要求既要考虑经济发展水平和居民收入不断提高因素的影响，以及政府对更稳定的、更大规模的财政收入的需求，还要考虑公平与效率目标的选择、税收征管技术的进步、历史文化传统以及各税种的自身特点等因素。所以，在近期，我国还难以建成直接税与间接税并重的税制结构。从中长期看，随着个人所得税、房地产税等税种改革的稳步推进，我国税制结构中间接税比重将和直接税大致平衡，直接税在促进公平方面功能将得到有效发挥，从而真正建成符合我国国情的现代税制结构。显然，房地产税“扩围”改革的战略目标就是要承接推进优化税制结构、提高直接税比重这一历史重任。
讨论房地产税立法与改革的正当性首先要厘清定位。房地产税立法与改革的定位包括两层含义：一是解决为什么要对个人住房开征房地产税，即开征的目的是什么的问题；二是向什么人征收房地产税，即征税基本原则问题。这是前提，这个问题不解决、不达成共识，接下来的税制改革设计则无法进行。为使讨论不违背逻辑同一律
，应当将改革房地产税定位置于十八届三中全会确定的税制改革的“两个基本框架”下来讨论，否则有悖中央战略部署。
（一）完善地方税体系框架下的第一定位
完善地方税体系的第一定位是落实十八届三中全会提出的“两个稳定”，即“稳定税负”和“保持现有中央与地方财力格局的总体稳定”，这一定位要求房地产税扩大征收范围。营业税全部改征增值税后势必减少地方财力，为保持地方财力的总体稳定应当通过改革调增地方税收收入。2014 年 6 月 30日，中共中央政治局召开会议，审议通过的《深化财税体制改革总体方案》中指出，税收具有“筹集财政收入、调节分配、促进结构优化的职能作用”。财政部在确定房地产税立法与改革的总方向时也明确指出，“使房地产税逐步成为地方财政持续稳定的收入来源。”因此，房地产税立法与改革的职能作用即定位，首先，应当是筹集地方财政收入，使房地产税逐步成为地方财政持续稳定的收入来源，这是房地产税立法与改革定位的第一要义。其次，房地产税立法与改革应当落实十八大提出的“社会公平”这一税制改革目标，即在保障基本居住需求基础上进行。社会公平有两大要求：一是谁多占资源、多占优等资源就应当多纳税；二是谁少占资源、占劣等资源就应当少纳甚至免纳税。因此，房地产税应当充分发挥调节贫富差距这一职能作用。最后，房地产税立法与改革应当优化两大税负结构：一是优化建设、交易、持有三个环节的税负结构，即降低建设、交易环节税负，提高持有环节税负；二是整合税费结构，在建设、交易环节清费立税、整合与简并税制。
（二）逐步提高直接税比重框架下的第二定位
房地产税是十八届三中全会确定的两大直接税改革之一，房地产税改革的第二定位就是承载提高直接税比重的历史任务。因此，应当全面、精准理解这一定位：首先，房地产税改革是增量改革。本轮房地产税改革的典型特点是“扩围”改革，即扩大征收范围的改革，现行《房产税暂行条例》中的免纳房产税条款特别是“个人所有非营业用房产”要列入征收范围。其次，房地产税改革条件基本成熟。20 世纪 90 年代末期住房政策的调整，由于实施了从福利分房到货币分配的“一揽子”改革举措，使个人所有非营业用房产呈几何级数增长，其中拥有 2 套以上房产的群体骤增。这种现状，为房地产税的增量改革提供了改革的空间。最后，提高直接税比重是一个渐进的过程，即房地产税改革的增量是逐步增加的。这要求房地产税的增量改革是累进式的改革，保障基本居住需求（当然也包括富豪）的底线，基本上不会增加弱势群体的税负。因为，无论按套数、按面积还是按价值这些税收优惠扣除条款的设计，会充分考虑这一民生因素，十八大确定的“社会公平”的现代税收制度目标和量能纳税原则始终是房地产税改革顶层设计的基本原则。因此，这一改革底线决定了房地产税的主要课税对象是多占资源、占好资源的纳税人，房地产税的“扩围”改革必将达到调节贫富差距的第二定位，不必担心房地产税的“扩围”改革会诱发“天下大乱”。
（三）房地产税立法与改革定位的认识误区
有人认为房地产税改革的目标是调控房价，这是一个认识误区。自国务院 2013 年 2 月出台的所谓史上最严厉的新“国五条”以来，2013 年全国 70个大中城市除温州外房价全部上涨，其中，京、沪、广分别同比上涨 21.1%、21.9%、20.9%！
经济学基本原理告诉人们：决定商品价格的核心因素是供求关系，当供大于求时，价格会下跌；反之，则会上涨。在中国，商品房为什么十几年久涨不落？即使在目前商品房库存五年内难以消化的情况下，一二线城市特别是北、上、广、深房价还在上涨？是什么原因导致这种泡沫式的“供不应求”？笔者认为：一是房屋产品供应结构失衡。当民生房数量、质量、位置等远不及商品房时，特别是当改善性、刚性需求不能满足时，商品房的供应就会紧张，价格自然会上涨；二是政策性因素诱导。比如，我国中小学教育质量参差不齐，一些开发商重金购得优质学校附近地块，于是“学区房”因教育质量差异成倍上涨已成新常态。
房地产税“扩围”改革能否增加国人特别是普通老百姓的税收负担，即房地产税“扩围”改革是否正当合理？这是国人最想弄清楚的问题。税制改革特别是提高直接税的改革涉及千家万户的利益，改革的定位应当明确，改革的政策应当透明，改革的道理应当讲清楚，否则难以得到国人的理解和支持，从而让既得利益者浑水摸鱼增加改革难度和延缓改革进程。
（一）宏观层面正当合理性考量
从宏观全局层面考量，房地产税“扩围”改革具有正当合理性：第一，从全面深化改革的性质来看。全面深化改革的重点是经济体制改革；经济体制改革的重点是财税体制改革；财税体制改革的目标是建立现代财政制度；深化税收制度改革是建立现代财政制度的三大支柱之一；完善地方税体系和提高直接税比重是本轮税制改革的两大基本思路；房地产税的立法和改革是落实基本思路的产物。第二，从稳定中央与地方基本格局不变和逐步提高直接税比重的数量来看。逐步提高直接税比重是十八大确定的优化税制结构这一税制改革方向的必然要求，在间接税逐步降低的背景下加快房地产税的立法与改革是稳定中央与地方分配格局基本不变的必然结果。房地产税的立法与改革应当遵循稳定宏观税负和稳定中央与地方政府间分配格局这一基本原则，这是房地产税“扩围”改革的量化标准。因此，只要房地产税“扩围”
改革不影响两个稳定就具有正当性。
（二）中观层面正当性考量
从建立地方政府事权与支出责任的中观层面考量，房地产税“扩围”具有其正当合理性税制改革特别是营改增倒逼加快完善地方税体系的进程。营业税是地方税第一大税种，近几年每年收入都在 1.5 万亿元以上，增值税是共享税，全面营改增后将减税 1 万亿元左右，即便是维持过渡政策营改增的收入全部归属地方政府也绝非长久之计，这势必推进完善地方税体系、稳定地方税收入的进程。上述两个原因的叠加呼唤加快推进税制改革的顶层设计，呼唤营改增后的地方税体系重构，房地产税的“扩围”改革正是这种形势倒逼出来的。
（三）微观层面正当合理性考量
房地产税“扩围”改革能否增加和增加多少普通老百姓税负？这是国人普遍关心的问题。笔者认为，让老百姓收就收个明白，免也免个清楚。应当负责任地告诉老百姓一个底线：弱势群体自己用来满足基本生活的安居房是免税的，能住上豪华大面积住房的绝不是弱势老百姓群体。多占资源多缴税、多占好资源多缴税！因此，从微观层面看，房地产税“扩围”改革应当不会增加普通百姓自有住房的税收负担，税收负担与占用土地资源的数量与质量成正比的正当合理性决定了房地产税“扩围”改革的正当合理性。
有人认为，推进房地产税的立法有两大难点：一是随着时间的推移，土地价值在升值，而房屋在贬值，税基难以统一；二是土地属于国有，而房屋属于私有，一个统一的税如何对两个不同的纳税主体征收，也是一个重大的挑战。
第一个难点属技术操作层面问题。在经历 2003—2005 年物业税的“空转”试点以后，税务主管部门已经掌握了房地产税以市场价值评估确认计税依据的技术方法，在运用“互联网+税收”的现代信息技术条件，这将是小菜一碟，不足难哉。
第二个难点要让老百姓听明白还真有点“难”。但是运用《中华人民共和国物权法》（以下简称《物权法》）和两权分离理论即可破解，理论界早有安体富、赵廉慧两位教授解读。
房地产权包括房产所有权和地产所有权，前者属于个人，后者属于国家。国家在收取一定税费后以建设用地使用权的形式让渡给房屋产权所有者。根据《物权法》规定，建设用地使用权属于“用益物权”，“用益物权人是对他人所有的不动产或动产，依法享有占用、使用和收益的权利”。因此，建设用地使用权完全可以作为征税对象，不存在什么“法理难点”。另外，根据所有权和使用权可以分离的理论，国家的地产所有权完全可以与地产的使用权分离，这种分离是等价交换后对使用权的让渡，这一点早已被 1983 年、1984 年两步“利改税”的实践所证实。其实，现行《房产税暂行条例》第一条、第二条的规定中就已经包括了国有产权。
与土地使用权相关的问题是，在缴纳了土地出让金后再征收房地产税是否有重复征税之嫌？这需要厘清两个问题：一是什么是重复征税？二是土地出让金和房地产税是否同一属性？重复征税是指同一税种对同一征税对象、因存在多道加工环节而产生的多次征税，重复征税多发生在流转税，比如不能完全扺扣进项税额的生产型增值税以及营业税等，不同税种对不同对象一般极少产生重复征税。重复征税与多税种并存不是同一个概念，比如纳税人要同时缴纳流转税和所得税就不是重复征税。土地出让金和房地产税是两个不同性质的概念：土地出让金是国家让渡土地使用权收取的绝对地租和极差地租；房地产税是国家满足公共职能征收的税收，地租与税收是两个风马牛不及的概念。随着财政体制改革的不断深化，税收财政必将逐步替代土地财政。
（涂龙力，中国税务学会学术委员会研究部召集人，
中国财税法研究会常务理事）