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制造费用是指工业企业为生产产品或提供劳务而发生的、应该计入产品成本但没有专设成本项目的各项生产费用。制造费用中大部分不是直接用于产品生产的费用，而是间接用于产品生产的费用，如机物料消耗、车间辅助人员的工资及福利费，以及车间厂房的折旧费等。制造费用中也有一部分直接用于产品生产，但管理上不要求单独核算，也不专设成本项目的费用，如机器设备的折旧费、修理费等。制造费用还包括车间用于组织和管理生产的费用，如车间管理人员工资及福利费，车间管理用房屋和设备的折旧费、修理费、车间照明费、水费、取暖费、差旅费和办公费等，这些费用虽然具有管理费用的性质，但由于车间是企业从事生产活动的单位，其管理费用和制造费用很难严格划分，为了简化核算工作，这些费用也作为制造费用核算。因此，制造费用包括产品生产成本中除设立成本项目的直接材料、燃料和动力以及直接人工以外的一切生产成本（若企业未设置“燃料和动力”成本项目，发生的动力费用也包括在制造费用中）。
制造费用的归集，是通过“制造费用”账户进行的。该账户应按不同的车间设立明细账，账内按照费用项目设立专栏或专行，分别反映各车间各项制造费用的发生情况。
制造费用发生时，应根据有关付款凭证、转账凭证和各种费用分配表（如原材料费用分配表、工资费用分配表、折旧费用分配表等），借记“制造费用”账户，贷记“原材料”“应付账款”“银行存款”“应付职工薪酬”“累计折旧”等账户。期末按照一定的标准分配转出时，借记“基本生产成本”等账户，同时贷记“制造费用”。除季节性生产的企业外，“制造费用”账户期末无余额。
需要注意的是，如果辅助生产车间发生的制造费用通过“制造费用”账户核算（辅助生产车间设置了“制造费用”账户），则其核算同基本生产车间制造费用的核算；如果辅助生产车间发生的制造费用不通过“制造费用”账户核算（辅助生产车间未设置“制造费用”账户），则辅助生产车间发生的制造费用记入“辅助生产成本”账户。
【例2-13】根据各种费用分配表及付款凭证登记长城公司202×年3月基本生产车间制造费用明细账，详见表2-13。
表2-13 制造费用明细账
为了正确计算产品的成本，必须合理地分配制造费用。如果生产车间只生产一种产品，制造费用可以直接计入该种产品生产成本，制造费用不需分配；如果生产车间生产多种产品，制造费用应采用合理的分配方法，分配计入各种产品的生产成本。辅助生产车间单独核算其制造费用时，分配方法与原理和基本生产车间一样。
需要注意的是，由于各车间制造费用水平不同，所以制造费用应该按照各车间分别进行分配，而不应将各车间的制造费用汇总起来统一在企业范围内分配。制造费用的分配方法一般有生产工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。分配方法一经确定，不应任意变更。
（一）生产工时比例法
生产工时比例法是按照各种产品所耗生产工人工时的比例分配制造费用的一种方法。可采用实际工时比例分配，也可采用定额工时比例分配，计算公式如下：
某种产品应分配的制造费用=该种产品生产工时（定额工时）×制造费用分配率
【例2-14】长城公司202×年3月基本生产车间发生的制造费用总额为269300元，基本生产车间甲产品生产工时为6 000小时，乙产品生产工时为4 000小时。要求按生产工时比例分配制造费用。
制造费用分配率=
= 26.93（元/小时）
甲产品分配制造费用= 6 000×26.93 = 161 580（元）
乙产品分配制造费用= 4 000×26.93 = 107 720（元）
根据以上计算资料，编制制造费用分配表，见表2-14。
表2-14 制造费用分配表
根据“制造费用分配表”，编制会计分录如下：
按照生产工时比例分配制造费用，同分配薪酬费用一样，能将劳动生产率的高低与产品负担费用多少联系起来，使分配结果比较合理。
（二）生产工人工资比例法
生产工人工资比例法是以各种产品的生产工人工资的比例分配制造费用的一种方法。生产工人工资比例法的计算公式如下：
某种产品应分配的制造费用=该种产品生产工人工资×制造费用分配率
由于薪酬费用分配表中已有生产工人工资的资料，因而采用这一分配方法，核算工作比较简便。但采用这一方法，各种产品生产的机械化程度应大致相同，否则机械化程度高的产品，由于薪酬费用少，分配负担的制造费用也少，机械化程度低的产品所用工资费用多，负担的制造费用也多，影响分配的合理性。
（三）机器工时比例法
机器工时比例法是按照各种产品生产所用机器设备的运转工作时间的比例分配制造费用的方法。这种方法适用于机械化程度较高的车间，因为在这种车间中，折旧费用、修理费用的多少与机器运转的时间有密切的联系。
采用这一方法的前提条件是企业必须具备各种产品所耗机器工时的完整的原始记录，以保证机器工时的准确。机器工时比例法分配制造费用的原理、程序与生产工人工时比例法基本相同。
（四）按年度计划分配率分配法
按年度计划分配率分配法是按照年度开始前确定的全年适用的计划分配率分配制造费用的方法。采用这种分配方法，不论各月实际发生的制造费用是多少，每月各种产品负担的制造费用都按年度计划确定的计划分配率分配。年度内如果发现全年制造费用的实际数和产品的实际产量与计划数存在较大差异的，应及时调整计划分配率。相关计算公式如下：
某月某种产品应负担的制造费用=该月该种产品实际产量的定额工时数×年度计划分配率
【例2-15】A企业某车间全年制造费用计划总额为260000元；全年各种产品的计划产量为：甲产品3 000件，乙产品2 500件；单件产品的工时定额为：甲产品5小时，乙产品2小时。3月份实际产量为：甲产品200件，乙产品300件；3月实际发生制造费用20000元。按年度计划分配率分配制造费用。
年度计划分配率=
= 13 （元/小时）
3月甲产品应负担的制造费用= 200×5×13 = 13 000（元）
3月乙产品应负担的制造费用= 300×2×13 = 7 800（元）
根据上述计算，编制会计分录如下：
A企业3月份实际发生制造费用20000元，但按照计划分配率转出的制造费用为20800元，该企业“制造费用”账户3月份借方发生额和贷方发生额不等，如不考虑制造费用账户期初余额，则制造费用账户有期末贷方余额800元。一般情况下，计划分配转出的制造费用与实际发生的制造费用之间会有差额，因此，“制造费用”账户一般会有月末余额，可能是借方余额，也可能是贷方余额。如为借方余额，表示年度内累计实际发生的制造费用大于按计划分配率分配的累计转出额，是该月超过计划的预付费用，性质上属于待摊费用；如为贷方余额，表示年度内按计划分配率分配的累计转出额大于累计的实际发生额，是该月按照计划应付未付的费用，性质上属于预提费用。“制造费用”科目如果还有年末余额，就是全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额，一般应在年末调整计入12月份的产品成本。若实际发生额大于计划分配额（超支差异），借记“基本生产成本”账户，贷记“制造费用”账户；若实际发生额小于计划分配额（节约差异），则用红字冲减，或者借记“制造费用”账户，贷记“基本生产成本”账户。
这种分配方法的核算工作较简便，特别适用于季节性生产企业。季节性生产企业生产淡季和旺季的产量相差悬殊，如果按照生产工时比例法、生产工人工资比例法或机器工时比例法分配制造费用，各月单位产品负担的制造费用将差异较大，而这不是由于生产车间自身工作引起的，因而不便于进行成本分析。但是，采用这种分配方法，必须有较高的计划工作水平；否则，如果年度制造费用的计划数脱离实际太大，会影响成本计算的准确性。