第四节
审计要素与审计基本要求

一、审计要素

鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系人、鉴证对象信息、标准、证据和报告五要素。审计是最典型的鉴证业务，审计业务要素包括审计业务的三方关系人、财务报表（鉴证对象信息）、财务报表编制基础（标准）、审计证据和审计报告五要素。

（一）审计业务的三方关系人

审计业务的三方关系人，分别是注册会计师、被审计单位管理层（责任方）和财务报表预期使用者。三方之间的关系是，注册会计师对由被审计单位管理层（责任方）负责的财务报表（鉴证对象信息）发表审计意见（提出结论），以增强除管理层（责任方）之外的预期使用者对财务报表的信任程度。应注意的是：管理层（责任方）与预期使用者有时可能是同一方，或是预期使用者之一，但不是唯一的预期使用者；如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务。

1.注册会计师

注册会计师通常指项目合伙人或项目组其他人员，有时也指其所在的会计师事务所。在三方关系中注册会计师是审计业务的执行者，注册会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表进行审计并发表审计意见。为履行这一职责，注册会计师应遵守注册会计师职业道德，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。如果审计业务涉及的知识和技能超出了注册会计师的能力，注册会计师可以利用专家协助其执行审计业务，确保项目组整体具有胜任能力，注册会计师要对专家的工作结果承担责任。

2.被审计单位管理层（责任方）

被审计单位管理层是指对被审计单位经营活动的执行负有经营管理责任的人员，其对财务报表的形成负有责任。治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织，治理层的责任包括监督财务报表。在某些被审计单位，管理层包括部分或全部的治理层成员，治理层可能包括管理层。管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。管理层和治理层应承担的责任包括：①按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映（如适用）；②设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；③向注册会计师提供必要的工作条件，包括：允许接触与编制财务报表相关的所有信息，提供审计所需的其他信息，允许在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

在三方关系中，管理层和治理层理负责编制和监督财务报表的形成，注册会计师负责审计财务报表并发表审计意见，二者各司其责，双方责任不能互相替代。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有发现，管理层和治理层对财务报表的编制中存在的重大错报承担编制责任，注册会计师对财务报表审计中未能查出重大错报承担审计责任。

3.预期使用者

预期使用者是指预期使用审计报告和财务报表的组织和人员。在实务中注册会计师可能无法识别所有的预期使用者，尤其是各种可能的预期使用者对财务报表（鉴证对象信息）存在不同的利益需求时，此时预期使用者应考虑与财务报表有重要和共同利益的主要利益相关者。注册会计师应根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者，审计报告的收件人应尽可能地明确为所有的预期使用者。

（二）财务报表（鉴证对象信息）

鉴证对象是否适当是注册会计师能否承接业务的前提条件。适当的鉴证对象应同时具备下列条件：①鉴证对象可以识别；②不同的组织或人员对鉴证对象按既定标准进行评价或计量的结果一致；③注册会计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。在财务报表审计中，鉴证对象是历史的财务状况、经营成果和现金流量，鉴证对象信息是财务报表（通常为整套财务报表）。

（三）财务报表编制基础（标准）

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准，当涉及列报时，还包括列报的基准。对鉴证对象作出评价离不开适当的标准。适当的标准应当具备下列所有特征：相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性。注册会计师基于自身的预期、判断和个人经验对鉴证对象进行的评价和计量，不构成适当的标准。

适用的财务报告编制基础，是指法律法规要求采用的财务报告编制基础；或者管理层和治理层（如适用）在编制财务报表时，就被审计单位性质和财务报表目标而言，采用的可接受的财务报告编制基础。财务报告编制基础分为通用目的编制基础和特殊目的编制基础。通用目的编制基础，是指旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报告编制基础，主要是指会计准则和会计制度。特殊目的编制基础，是指旨在满足财务报表特定使用者对财务信息需求的财务报告编制基础，包括计税核算基础、监管机构的报告要求和合同的约定等。

（四）审计证据

审计证据是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的必要信息；包括会计记录中含有的信息和其他信息。审计证据的基本特性是充分性和适当性，两者相互关联。在评价审计证据的充分性和适当性以支持鉴证报告时，注册会计师应当运用职业判断，并保持职业怀疑态度。

（五）审计报告

审计报告是注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。注册会计师应当针对财务报表在所有重大方面是否符合适当的财务报表编制基础，以书面报告的形式发表能够提供合理保证程度的意见。

二、审计基本要求

（一）遵守审计准则

注册会计师审计准则是衡量注册会计师执行财务报表审计业务的权威性标准，涵盖从接受业务委托到出具审计报告的整个审计过程，注册会计师在执业过程中应当遵守注册会计师审计准则的要求。

（二）遵守职业道德守则

职业道德守则是指注册会计师财务报表审计中必须遵守的职业道德，包括注册会计师执行财务报表审计相关的职业道德基本原则和应用这些原则的概念框架，这些相关的具体内容在后面专门分章阐述。

（三）保持职业怀疑

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。

（四）合理运用职业判断

职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，作出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。职业判断设计注册会计师执业的各个环节，职业判断贯穿于注册会计师执业的始终，也涉及注册会计师执业中的各类决策。

◆课后练习◆

一、本章复习思考题

1.简述注册会计师审计的产生与发展。

2.简述审计的概念和基本职能。

3.审计的基本分类有哪些，分别是什么？

4.我国注册会计师的业务范围是什么？

5.简述审计业务的五要素。

二、本章练习题

（一）单项选择题

1.审计产生的根本原因是（）。

A.财产所有权和经营权的分离

B.商品经济的发展

C.股份公司的出现

D.资本市场的发展与完善

2.秦汉时期，日趋完善的具有审计性质的制度是（）。

A.监察

B.御史

C.上计制

D.下计制

3.在西方，最具有代表性的国家审计机关隶属于（）。

A.立法系统

B.司法系统

C.行政系统

D.管理系统

4.注册会计师审计最早产生在（）。

A.意大利

B.英国

C.美国

D.中国

5.我国第一个注册会计师和会计师事务所是（）。

A.谢霖先生和正则会计师事务所

B.潘序伦和潘序伦会计师事务所（后改为立信会计师事务所）

C.奚玉书的公信会计师事务所

D.徐永祚的徐永祚会计师事务所

6.国家审计又被称为（）。

A.民间审计

B.政府审计

C.合规性审计

D.社会审计

7.注册会计师执行的下列业务中，保证程度最高的是（）。

A.财务报表审计

B.代编财务信息

C.财务报表审阅

D.对财务信息执行的商定程序

8.注册会计师的相关服务不包括（）。

A.审阅财务报表

B.管理咨询

C.代理记账

D.税务代理

9.下列业务中必须由注册会计师承接的业务是（）。

A.代编财务信息

B.财务报表审计

C.内部控制设计

D.会计培训

10.关于注册会计师财务报表审计中下列说法错误的是（）。

A.审计可以有效满足财务报表预期使用者的要求

B.审计目的是增加报表预期使用者对财务报表的信任程度

C.注册会计师应具有的独立性和专业性

D.审计涉及为财务报表预期使用者的所有相关信息提供建议

（二）多项选择题

1.审计的职能有（）。

A.经济监督

B.经济评价

C.经济鉴证

D.经济管理

2.我国审计监督体系包括（）。

A.财务报表审计

B.内部审计

C.民间审计

D.政府审计

3.按审计所依据的基础和所使用的技术，审计分为（）。

A.账项基础审计

B.制度基础审计

C.全面基础审计

D.风险导向审计

4.注册会计师的服务业务包括（）。

A.代理记账

B.税务代理

C.内部控制审计

D.管理咨询

5.以下鉴证业务说法中，不正确的有（）。

A.签证业务是一种合理保证

B.合理保证的保证程度高于有限保证的保证程度

C.审计业务是有限保证，审阅业务是合理保证

D.鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强责任方对鉴证对象信息信任程度的业务

6.下列关于合理保证业务的提法中，恰当的有（）。

A.合理保证业务要将业务风险降至可接受的低水平

B.合理保证业务要将业务风险降至可接受的水平

C.合理保证业务是以积极方式提出结论

D.合理保证业务是以消极方式提出结论

7.审计要素包括（）。

A.财务报表（鉴证对象信息）

B.财务报表编制基础（标准）

C.审计证据

D.审计报告

8.审计业务三方关系人是（）。

A.委托人

B.注册会计师

C.被审计单位管理层

D.预期使用者

9.下列有关被审计单位管理层责任的说法中，恰当的有（）。

A.被审计单位管理层应当允许注册会计师查阅与编制财务报表相关的所有文件

B.被审计单位管理层应当负责按照适用的财务报告编制

C.被审计单位管理层应当允许注册会计师接触所有必要的相关人员

D.被审计单位管理层应当负责设计、执行和维护必要的内部控制

10.下列有关职业怀疑的提法中，表述恰当的有（）。

A.保持独立性可以增强注册会计师的职业怀疑能力

B.职业怀疑要求注册会计师审慎评价审计证据

C.职业怀疑要求注册会计师假设被审计单位管理层不诚信，且存在舞弊

D.职业怀疑要求注册会计师对引起疑虑的情形应保持警觉 JHp+DcGz8eAcEjroGM72uYBzyDwK0s1/5zlSDRaedexZYgO8H8XgLqpK4+p2WznN