第四节
分析程序

一、分析程序的用途

分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查（图4-1）。

（1）以分析程序作风险评估程序时，其用于了解被审计单位及其环境（必须）；

（2）当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序（可选）；

（3）在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核（必须）。

需要强调的是，并非在每个环节都可以使用分析程序，如对内部控制的了解和测试，一般不会运用分析程序。

二、分析程序用作风险评估程序

（一）用途

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，其目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

（二）特点

（1）所使用的数据汇总性比较强，其对象主要是财务报表中账户余额及其相互之间的关系；

（2）所使用的分析程序通常包括对账户余额变化的分析，并辅之以趋势分析和比率分析；

（3）在风险评估过程中使用的分析程序，其所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围，都不足以提供很高的保证水平。

三、分析程序用作实质性程序（实质性分析程序）

（一）用途

当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。例如，注册会计师在对应收账款余额的计价认定获取审计证据时，除了对期后款项的收回实施细节测试外，也可以对应收账款的账龄实施实质性分析程序，以确定应收账款的可收回性。

（二）特点

相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力较弱。因此，注册会计师不能仅仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。

（三）适用性

首先，尽管分析程序有特定的作用，但是并未要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序。这是因为针对认定层次的重大错报风险，注册会计师实施细节测试而不实施分析程序，同样可能实现实质性程序的目的。

其次，实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。分析程序的运用建立在这种预期的基础上，即数据之间的关系存在且在没有反证的情况下继续存在。

最后，对实质性程序适用性的确定，受到注册会计师对重大错报风险评估的影响。如针对销售订单处理的内部控制存在缺陷（重大错报风险较高），对与应收账款相关的认定，注册会计师可能更多地依赖细节测试，而非实质性分析程序。

四、分析程序用于总体复核

（一）用途

在审计结束或临近结束时，将分析程序用于总体复核。分析程序可用于确定财务报表整体是否与对被审计单位的了解相一致，注册会计师围绕这一目的运用分析程序是强制要求。

（二）考虑追加审计程序

当分析程序用于总体复核时，识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。

◆课后练习◆

一、本章复习思考题

1.什么是审计证据？什么是审计证据的充分性和适当性？如何评价审计证据的充分性和适当性？二者有何关系？

2.获取审计证据的具体审计程序的种类有哪些？

3.函证程序针对的认定是什么？函证的对象主要有哪些？审计准则对哪些账户有强制性的函证要求？

4.什么是积极函证方式和消极函证方式？在什么情况下可以采用消极函证方式？

5.什么是分析程序？审计过程中如何使用分析程序？

二、本章练习题

（一）单项选择题

1.关于审计证据的下列说法中错误的是（）。

A.会计记录是编制财务报表的基础，构成注册会计师执行财务报表审计业务所需获取的审计证据的重要部分

B.会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息

C.注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响，评估的重大错报风险越高，需要获取的审计证据越多

D.会计记录通常是电子数据，因而，注册会计师不需要对生成这些信息的内部控制予以充分关注

2.在确定审计证据的可靠性时，下列表述中错误的是（）。

A.以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠

B.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠

C.从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠

D.直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠

3.下列关于审计证据充分性的说法中，错误的是（）。

A.审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与确定的样本量有关

B.获取更多的审计证据可以弥补这些审计证据质量上的缺陷

C.注册会计师需获取审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响

D.需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响

4.下列与审计证据相关的表述中，正确的是（）。

A.如果审计证据数据足够，就可以弥补审计证据的质量缺陷

B.审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内部控制的有效性

C.不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系

D.会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础

5.在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（）。

A.甲公司连续编号的采购订单

B.甲公司编制的成本分配计算表

C.甲公司提供的银行对账单

D.甲公司管理层提供的声明书

6.以下关于审计证据可靠性的表述不正确的是（）。

A.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠

B.内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠

C.注册会计师推理得出的审计证据比直接获取的审计证据可靠

D.直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的

7.充分性和适当性是审计证据的两个重要特征，下列关于审计证据的充分性和适当性表述不正确的是（）。

A.充分性和适当性两者缺一不可，只有充分且适当的审计证据才是有证明力的

B.审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少

C.如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷

D.如果审计证据的质量存在缺陷，注册会计师必须收集更多数量的审计证据，否则无法形成审计意见

8.在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是（）。

A.错报风险越大，需要的审计证据可能越多

B.审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少

C.审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补

D.通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量

9.下列关于审计程序的说法中，不正确的是（）。

A.检查有形资产可提供权利和义务的全部审计证据

B.观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点

C.对于询问的答复，注册会计师应当通过获取其他证据予以佐证

D.分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系

10.下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中正确的是（）

A.对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序

B.对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

C.如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

D.如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序

11.针对应收账款存在认定实施函证程序时，如果最终注册会计师未收到积极式询证函回函，则拟实施的替代审计程序不包括（）

A.检查期后收款记录

B.针对客户信息跟函

C.检查销售合同销售发票和发货记录

D.检查被审计单位与客户之间的函电记录

12.甲公司2017年度的借款规模、存款规模分别与2016年度基本持平，但财务费用比2016年度有所下降。甲公司提供的以下理由中，不能解释财务费用变动趋势的是（）。

A.甲公司于2016年1月初借入3年期的工程项目专门借款10000000元，该工程项目于2017年1月开工建设，预计在2018年6月完工

B.甲公司在2017年度以美元结算的货币性负债的金额一直大于以美元结算的货币性资产的金额。人民币兑美元的汇率在2017年上半年保持稳定，从2017年下半年开始有较大幅度上升

C.为了缓解流动资金紧张的压力，甲公司从2017年4月起增加了银行承兑汇票的贴现规模

D.根据甲公司与开户银行签订的存款协议，从2017年7月1日起，甲公司在开户银行的存款余额超过1000000元的部分所适用的银行存款利率上浮0.5%

（二）多项选择题

1.在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑（）。

A.特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关

B.从不同来源获取的审计证据或获取不同性质的审计证据可能与同一认定相关

C.与某一特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据

D.一种审计程序往往只能取得某一认定的审计证据

2.下列项目中，注册会计师根据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的有（）。

A.应付账款

B.或有事项

C.固定资产

D.存货

3.关于函证方式的选择和判断，以下说法中恰当的有（）。

A.在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息时，询证函的回复能够提供可靠的审计证据，但被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认

B.在询证函中不列明拟函证的账户余额或其他信息，由于要求被询证者作出更多努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序

C.如果注册会计师采用消极函证方式时，没有收到回函，说明所函证信息是正确的

D.如果注册会计师采用积极函证方式时，没有收到回函，说明所函证信息是错误的

4.在下列各项中，注册会计师通常认为适合运用实质性分析程序的有（）。

A.存款利息收入

B.借款利息支出

C.营业外收入

D.房屋租赁收入

5.关于运用分析程序的目的，以下说法中恰当的有（）。

A.分析程序用作风险评估程序时，其用于了解被审计单位及其环境

B.分析程序用作风险评估程序时，其用于了解被审计单位的内部控制

C.当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序

D.在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核

6.以下关于分析程序的各种表达中不恰当的有（）。

A.分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价

B.风险评估程序中运用分析程序主要目的在于识别财务报表中的错报

C.在总体复核阶段实施的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致，与注册会计师取得的审计证据一致

D.在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑出具审计报告

7.注册会计师在年报审计中将分析程序用作以下环节的用法中，正确的有（）。

A.将分析程序用作风险评估程序

B.将分析程序用作实质性程序

C.将分析程序用作控制测试程序

D.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序

（三）简答题

1.注册会计师在对甲公司2017年度会计报表进行审计时，收集到以下五组审计证据：

（1）销售发票与购货发票；

（2）销售发票副本与产品出库单；

（3）工资计算单与工资发放单；

（4）客户自编的存货盘点表与注册会计师编制的存货监盘表；

（5）银行询证函回函与银行对账单。

要求：请分别说明每组证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。

2.ABC会计师事务所指派A注册会计师对乙股份有限公司（以下简称乙公司）2017年度财务报表进行审计，出具了标准无保留意见的审计报告。A注册会计师于2018年年初对乙公司2017年度财务报表进行审计时初步了解到，乙公司2017年度的经营形势、管理及组织架构与2016年比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。相关资料如下：

乙公司2017年度和2016年度利润表（单位：人民币万元）

要求：为确定重点审计领域，A注册会计师拟实施分析程序，请对上述资料进行分析，指出利润表中的异常波动项目，并写出分析过程。 8SSWU2UX4XnYGcLWLDUhmpdOeOUanu88LpcdTO0PCjKc/DhEsESQDcK9B9RroKsl