一、审计的基本要素

鉴证业务包含五大要素：“三方”[鉴证业务执行方（注册会计师）、鉴证对象责任方（管理层）、业务成果的预期使用方（股东等预期使用者）]关系，鉴证对象（财务报表），标准（财务报告编制基础），支持性证据（审计证据），鉴证报告（审计报告）。

相应地，注册会计师财务报表审计业务的五要素（见图1-1）如下：

（1）“三方”关系见图1-2。“三方”包括注册会计师（审计业务执行方）、管理层（审计对象责任方）、股东（业务成果使用的预期使用方）。是否存在“三方”关系是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。

（2）财务报表（审计对象）。

（3）财务报告编制基础（用于评价或计量审计对象的基准）。

（4）审计证据（发表审计结论的依据）。

（5）审计报告（审计的最终成果）。

二、审计的流程

管理层用会计语言表现被审计单位的经营情况，注册会计师的任务就是评价被审计单位财务报表上的信息是否真实准确地反映了企业的财务状况、经营成果、现金流量等。财务报表在审计之前已经编制好。注册会计师未参与被审计单位的经营过程，要评价会计报表和附注信息是否如实反映了被审计单位的真实经营情况，就需要运用科学合理的审计模式。

当今普遍采用的审计模式是风险导向审计，这个模式以重大错报风险的识别、评估以及应对为主线，审计的流程大致经过以下几个环节：接受业务委托；计划审计工作；风险评估；风险应对；完成审计工作，出具审计报告。具体的审计的流程如图1-3所示。

（一）接受业务委托

会计师事务所应当按照《中国注册会计师执业准则》的规定，谨慎决策是否接受某具体审计业务或保持某客户关系。在接受新客户的业务前或决定是否保持现有业务及考虑接受现有客户的新业务时，会计师事务所应当执行有关客户接受与保持的程序，以获取如下信息：

（1）考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信。

（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源。

（3）能够遵守相关职业道德要求。

一旦决定接受业务委托，注册会计师应当与客户就审计约定条款达成一致意见。

（二）计划审计工作

为了合理分配审计资源，提高审计效率，对任何一项审计业务，注册会计师在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制订科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括在本期审计业务开始时开展的初步业务活动、制定总体审计策略、制订具体审计计划等。需要指出的是，计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。

（三）风险评估

审计准则规定，注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。风险评估程序是指注册会计师为了解被审计单位及其环境（包括内部控制），以识别与评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险（无论该错报是舞弊导致还是错误导致）而实施的审计程序。了解被审计单位及其环境为注册会计师在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。

（四）风险应对

注册会计师实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，应当实施进一步的审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，注册会计师在评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。

（五）完成审计工作，出具审计报告

注册会计师在完成进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据获取的审计证据，合理运用职业判断，形成适当的审计意见。

这个流程中，审计基本逻辑（见图1-4）是：注册会计师审计的目标任务是对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，发表审计意见、出具审计报告，审计意见的发表需基于充分、适当的审计证据，审计证据的收集来自执行审计测试。审计的整个过程主要是在收集和评价审计证据。

三、审计的基本要求

（一）遵守注册会计师执业准则

中国注册会计师执业准则指注册会计师在执行业务过程中遵守的执业规范，包括注册会计师业务准则和会计师事务所质量控制准则。

（二）遵守职业道德守则

注册会计师受到与财务报表审计相关的职业道德要求（包括与独立性相关的要求）的约束。相关的职业道德要求通常是指中国注册会计师职业道德守则（以下简称职业道德守则）中与财务报表审计相关的规定。

《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》和《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》规定了与注册会计师执行财务报表审计相关的职业道德基本原则，并提供了应用这些原则的概念框架。《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》和《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》说明了注册会计师执行审计和审阅业务时如何在具体情形下应用概念框架。

（三）合理运用职业怀疑和职业判断

在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于舞弊或错误导致错报的情况保持警觉以及对审计证据进行审慎评价。职业怀疑应当从以下方面理解：

（1）职业怀疑在本质上要求秉持一种质疑的理念。

（2）职业怀疑要求对引起疑虑的情形保持警觉。

（3）职业怀疑要求审慎评价审计证据。

（4）职业怀疑要求客观评价管理层和治理层。

职业怀疑是注册会计师综合技能不可或缺的一部分，是合理保证审计质量的关键要素。保持职业怀疑有助于注册会计师恰当运用职业判断，提高审计程序设计及执行的有效性，降低审计风险。

职业判断是指在审计准则、财务报告编制基础和职业道德要求的框架下，注册会计师综合运用相关知识、技能和经验，做出适合审计业务具体情况、有根据的行动决策。职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的。其理由是如果没有将相关的知识和经验运用于具体的事实与情况，就不可能理解相关职业道德要求和审计准则的规定，并在整个审计过程中做出有依据的决策。

职业判断对于做出下列决策尤为必要：

（1）确定重要性和评估审计风险。

（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围。

（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作。

（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时做出的判断。

（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时做出的估计的合理性。

评价职业判断是否适当可以基于以下两个方面：

（1）做出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当运用。

（2）根据截至审计报告日注册会计师知悉的事实和情况，做出的判断是否适当、是否与这些事实和情况相一致。注册会计师需要在整个审计过程中运用职业判断，并做出适当记录。对此，审计准则要求注册会计师编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士了解在对重大事项得出结论时做出的重大职业判断。如果有关决策不被该业务的具体事实和情况所支持或缺乏充分、适当的审计证据，职业判断并不能成为做出决策的正当理由。

四、审计的相关业务概述

审计是一个大类，目前国内外对审计类别主流的划分方法是根据审计主体的不同划分为三类：政府审计、内部审计、注册会计师审计。注册会计师审计是由注册会计师提供的专业鉴证服务。随着经济发展对注册会计师业务的需求，注册会计师提供的服务领域越来越广，注册会计师执行的业务（见图1-5）可以大致分为两大类：鉴证业务和相关服务。鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方以外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务，包括审计、审阅和其他鉴证业务。其他业务属于相关服务，包括税务代理、对财务信息执行商定程序、代编财务信息等。就注册会计师审计而言，根据审计对象的不同可以分为财务报表审计、经营审计以及合规性审计等。