一、审计程序概述

审计程序又叫获取审计证据的审计程序。注册会计师实施审计程序的目的是获取审计证据，通过获取的审计证据来实现审计目标。注册会计师审计目标的制定要围绕着管理层的认定，因此认定、审计目标、审计证据、审计程序之间存在着相互联系。管理层先对财务报表做出认定，注册会计师再针对管理层的认定设定具体的审计目标，为了实现这个审计目标，注册会计师必须收集审计证据，而审计证据不会凭空产生，需要注册会计师通过实施审计程序去获取。

认定、审计目标、审计证据和审计程序之间的关系可以通过图5-5展示出来。

审计中注册会计师常用的审计程序主要有七种，分别是检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。不管是何种审计程序，注册会计师在运用该项审计程序的时候一般都会涉及以下四个方面的决策：

第一，审计程序的性质。注册会计师要针对需要收集的审计证据去具体选用审计程序，选择的审计程序和搜集的审计证据相关。

第二，审计程序的规模。注册会计师选定审计程序后，需要确定选取相应的样本规模，也就是从样本总体中具体抽取多少样本量来实施检查。

第三，选取的具体项目。如何从样本总体中选择一定的样本来检查呢？注册会计师一般会选择金额较大的、异常的、重要的一些项目。

第四，审计程序实施的时间。审计程序何时执行呢？一般来说审计程序的执行有两个时间：一个是资产负债表日前也就是期中，另一个是资产负债表日后的某个时间也就是期末，具体时间由注册会计师确定。

总体来说，审计程序就是注册会计师在审计过程中的某个时间，对将要获取的某类审计证据如何进行收集确定的详细指令。确定了审计程序的性质、时间、范围就能具体确定这个审计程序。

二、具体审计程序

如前所述，获取审计证据的审计程序主要有七种，分别是检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。这七种具体审计程序又叫获取审计证据的方法和手段，这七种审计程序可以单独使用或者结合使用。下面具体介绍这七种审计程序。

（一）检查

1.检查记录或文件

检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件的目的是对财务报表包含或应包含的信息进行验证。检查记录或文件几乎与全部认定都相关，在获取所有认定相关审计证据的时候都可以实施检查这项审计程序，但是这里的检查主要针对记录和文件，不针对具体的实物资料。

2.检查有形资产

检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。

检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。例如，放在企业仓库的存货，光靠实施检查，企业不能证实对其拥有的所有权。放在企业仓库的存货不一定就是企业的，这些存货可以是租来的也可以是借来的，企业不一定对其拥有所有权。要验证存在的资产确实为客户所拥有，仅靠检查实物证据是不够的。注册会计师实施的监盘程序实际上是检查、观察、询问等多种审计程序的集合程序。

（二）观察

观察是指注册会计师查看相关人员正在从事的活动或执行的程序来获取审计证据。例如，注册会计师对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。我们要注意区分观察与检查的区别，观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，过了观察的时点可能就获取不到想要的审计证据，而检查主要在事后进行。观察相对于检查而言也有局限性，如果观察者知道自己正在被观察，其从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，进而影响注册会计师对真实情况的了解。因此，注册会计师有必要获取其他类型的审计证据进行佐证。

（三）询问

询问是指注册会计师以书面或口头方式向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。通过口头询问的形式获取审计证据，注册会计师一定要掌握询问的技巧，尽量让被询问者能够积极配合并愿意回答提问。

需要特别注意的是，询问本身获取审计证据的证明力度相对较弱，单独实施询问获取的审计证据本身并不足以发现认定层次的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。注册会计师仅靠实施询问这项审计程序是不足以获取充分、适当的审计证据，必须还要实施其他相关的审计程序。

通过对知情人员进行询问可以为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实施追加的审计程序。

需要特别注意的是，注册会计师一般不通过实施询问审计程序获取和准确性相关的审计证据，由于询问是通过口头形式回答，口头转述本身通过回忆来回答，而记忆就可能不太准确，因此询问一般获取不到证明和准确性相关的审计证据。

（四）函证

1.函证的定义

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。因为通过函证方式获取的审计证据来源于外部独立的第三方，并且由注册会计师亲自获取，通过函证获取的审计证据质量较高，所以函证是一种受到高度重视并被广泛使用的审计程序。一般只要能够使用函证的地方，注册会计师都会考虑使用函证。

2.函证的内容

函证的内容及注意事项如表5-1所示。

3.函证的分类

根据对回函要求的不同，函证可以分为积极式函证和消极式函证两种形式。积极式函证和消极式函证都可以使注册会计师获取到相应的审计证据。两者主要的区别是对回函的要求不一样。对于积极式函证，注册会计师要求不管函证金额是否相符，被询证对象都要予以回函；对于消极式函证，注册会计师要求只有当函证金额不同的情况下才要求被询证对象予以回函。注册会计师可以根据自己的需要选择积极式函证或消极式函证，具体选择哪种函证方式还是要靠注册会计师的职业判断和经验选择。

积极式函证和消极式函证的差异如表5-2所示。

4.对于管理层要求不实施函证的处理

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。

注册会计师应从以下三个方面去考虑管理层的要求是否合理：

（1）管理层是否诚信，考虑管理层是否与其他单位串通做假账。

（2）是否可能存在重大的舞弊或错误。

（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

在以上情况都不存在的时候，注册会计师认为管理层的要求合理，注册会计师可以实施替代的审计程序（不函证），以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。

注册会计师如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响，即因为审计范围受限而发表相关审计报告的意见类型。

5.函证在实施中的“借名发函”

函证采用的是“借名发函”的形式。函证要求由注册会计师亲自发出，回函一定要回给会计师事务所（注册会计师），函证从发出到收回途中不能够经被审计单位任何人员之手，一旦经相关人员之手，就有可能存在函证结果被涂改或伪造，导致函证审计程序失败。虽然函证都是由注册会计师亲自发出，但是发出的询证函却不能以注册会计师或会计师事务所的名义发出，注册会计师应该借用被审计单位的名义将询证函发出。因此，在询证函上签盖的是被审计单位和被询证对象，不是会计师事务所或注册会计师。

（五）重新计算

重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算侧重于通过重新核算去验证相关金额是否准确，通常包括计算销售发票和存货的总金额、加总日记账和明细账、检查折旧费用、计算预付费用、检查应纳税额的计算等。因此，重新计算较多用来证实和准确性、计价、分摊等与金额联系比较紧密的相关认定。

（六）重新执行

重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。重新执行是对内部控制程序重新过一遍，测试其是否得到有效执行。例如，注册会计师按照被审计单位相关内部控制制度的规定，重新编制银行存款余额调节表，验证相应内部控制是否有效运行。又如，企业的货币资金支付相关内控中，企业的货币资金支付流程一般如下：第一步，货币资金的支付申请。第二步，相关授权人员进行审批，看是否能够支付及是否满足支付的条件。第三步，复核，看审批中是否存在错误，降低和减少不该支付的款项被支付的情况。第四步，对满足情况的款项进行支付。注册会计师可以通过重新执行该项流程来判断和支付相关内控的有效性。

（七）分析程序

1.分析程序的含义

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，通过分析数据进而对财务信息做出评价。分析程序包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。分析程序在识别被审计单位重大错报风险方面比较有效，是注册会计师经常使用的一项比较重要的审计程序。

2.分析程序的目的

需要注意的是，不是所有的地方都适合使用分析程序，因为分析程序研究的对象主要是数据，如果研究对象和数据联系不太紧密，就不太适合使用分析程序。

分析程序的使用范围如图5-3所示。

3.用作风险评估程序

注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境。在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并识别、评估重大错报风险，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。在这个阶段运用分析程序是强制要求。

在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键账户的余额、趋势和财务比率关系，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。例如，企业的毛利率应该是一个相对趋于稳定的数值，假设企业上个月毛利率为8%，这个月毛利率突然增长到28%，那么企业应该有支持性的证据能够证明，为什么毛利率从8%增长到28%，比如企业引进了新的生产技术，大大节约了成本，从而提高了毛利率；或者整个行业都大幅提高了销售价格。如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境了解的不一致，或者没有支持性的证据，或者找到的是相反的证据，毛利率不上升反下降，并且被审计单位管理层无法做出合理的解释，这都意味着和预期的趋势不符，注册会计师应当考虑被审计单位的财务报表存在重大错报风险。

但是注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面时都实施分析程序。例如，在对内部控制的了解中，注册会计师一般不会运用分析程序。

4.用作实质性程序

注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它的本质是分析程序，只是将分析程序使用在实质性程序里面，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。在实质性程序中，分析程序可以选择使用，并不是强制要求一定要使用分析程序。

实质性分析程序和细节测试在实质性程序中的选择使用，一般应该注意以下几点：

（1）相对于细节测试而言，实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。一般情况下，注册会计师应该选择以细节测试为主、实质性分析程序为辅，或者是在对同一认定实施细节测试的同时，实施实质性分析程序是适当的。

（2）由于实质性分析程序能够提供的精确度受到种种限制，当评估的重大错报风险水平较高时，注册会计师应当谨慎使用实质性分析程序。这个时候注册会计师最好选择单独实施细节测试或结合使用。

（3）实质性分析程序的运用是有条件的，如果当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以运用实质性分析程序。

（4）实质性分析程序不仅仅是细节测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。

（5）用于完成审计工作。在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序。这时运用分析程序是强制要求，注册会计师在这个阶段应当运用分析程序。

上述审计程序单独或组合起来，可以用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。通过表5-4，我们总结出了具体审计程序的特点和主要能够实现的认定类别。