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审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息。这些信息能够为注册会计师所使用，帮助注册会计师得出审计结论、形成审计意见，具体包括编制财务报表依据的会计记录中含有的会计信息和除会计信息以外的其他信息。
我们应从以下几点去理解审计证据的概念：
（1）审计证据的本质就是信息。
（2）不是所有信息都能够构成审计证据，构成审计证据的信息是能够被注册会计师使用的信息，这些信息要能够帮助注册会计师得出审计结论，形成审计意见。
（3）信息分为两类，即会计记录中含有的信息（账簿、凭证、报表中含有的信息）和其他信息（除账证表以外的信息）。
审计证据的构成如图5-1所示。
图5-1 审计证据的构成
审计证据的内容可以分为两大类：会计记录中含有的信息（简称会计信息）和其他信息。
1.会计记录中含有的信息
会计记录中含有的信息主要包括原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。我们可以简单地将其理解为凭证、账簿和报表（简称账记表）中有含有的信息。但是会计信息又不仅限于账证表中含有的信息，它可能还包括销售发运单、顾客的汇款通知单、购货发票、对账单、员工考勤卡、租合同记录、人事档案等含有的信息。
会计记录中含有的信息能够为注册会计师审计提供支持性的审计证据，注册会计师必须研究会计记录中的信息以获取充分、适当的审计证据，为发表审计意见提供基础。但是仅仅依靠会计记录中含有的信息又是不足够的，注册会计师必须还要获取其他信息，为发表恰当的审计意见打好基础。
2.其他信息
其他信息是指除了会计信息以外的其他信息，注册会计师必须引起足够的重视，因为其他信息能够帮助注册会计师识别被审计单位的重大错报风险。
可用于审计证据的其他信息如下：
（1）注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等。
（2）注册会计师通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的审计证据等。
（3）注册会计师自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。
3.两者之间的关系
会计记录中含有的信息和其他信息两者缺一不可，共同构成了审计证据。在审计工作中如果没有会计记录中含有的信息，审计工作将无法进行；如果没有其他信息，注册会计可能无法识别被审计单位的重大错报风险。注册会计师只有将两者结合在一起，才能将审计风险降至可接受的低水平，为发表恰当的审计意见打好基础。
会计信息和其他信息是注册会计师获取审计证据的两个不同来源和途径，当注册会计师通过这两个来源和途径获取的审计证据相同时，两者能够起到相互印证的作用。例如，对应收账款的审计，注册会计师通过函证程序能够证实应收账款的存在认定，同时核查销售合同、销售订单、销售发票副本及发票凭证等，也可以验证应收账款的真实性，即对其存在进行认定。函证获取的审计证据和检查销售合同等获取的审计证据就是不同性质的审计证据，注册会计师通过函证和检查销售合同文件等获取不同性质的审计证据，都是为了证明应收账款的存在认定，可以使应收账款的存在认定更有说服力。因此，不同性质的审计证据能够相互印证时，与该项认定相关的审计证据具有更强的说服力。
但是当两者不一致时，并且这个不一致属于重大的时候，注册会计师必须实施其他必要的审计程序，直到这个不一致问题得到解决。
会计信息和其他信息之间的关系如图5-2所示。
图5-2 会计信息和其他信息之间的关系
审计证据的种类很多，审计证据的分类主要取决于审计证据的来源途径、审计证据的取得方式以及它存在的形式等。不同的审计证据的证明力存在差异，能够实现的认定也有区别，注册会计师可以通过多种途径去获取审计证据。注册会计师一般可以按下列不同形式对审计证据进行分类。
1.审计证据按其存在形式分类
审计证据按其存在形式的不同可以分类为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。
（1）实物证据。注册会计师在对现金、存货、固定资产等项目进行审计时，首先考虑通过清查、监督或盘点来取得实物证据以证明它们是否真实存在。
（2）书面证据。审查有关原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细项目表、各种合同、会议记录和文件、函件、通知书、报告书、声明书、程序手册等。书面证据是注册会计师收集的数量最多、范围最广的一种证据。注册会计师发表审计意见基本都以书面证据为基础。
（3）口头证据。在审计过程中，注册会计师往往要就以下事项向有关人员进行询问：
①被审事项发生时的实况。
②对特别事项的处理过程。
③采用特别会计政策和方法的理由。
④对舞弊事实的追溯调查。
⑤可能事项的意见或态度等。
通常，口头证据本身不能完全证明事实的真相，因为被调查或询问人可能有意隐瞒实情或由于对过去事情记忆上的模糊或遗漏而使口头证据不准确、不完整。注册会计师仅仅获取口头审计证据是不够充分的。
（4）环境证据。环境证据包括反映内部控制状况的环境证据、反映管理素质的环境、反映管理水平和管理条件的环境证据。一般而言，被审计单位管理人员的素质越高，则其所提供的证据发生差错的可能性就越小。例如，当被审计单位会计人员的素质高时，其会计记录就不容易发生错误。因此，会计人员的素质对会计资料的可靠性会产生影响。
不同审计证据的可靠性比较如图5-3所示。
图5-3 不同审计证据的可靠性比较
2.审计证据按其来源分类
审计证据按其来源不同可以分为亲历证据、内部证据和外部证据。
（1）亲历证据。亲历证据是指审计人员亲自编制的计算表、分析表等审计证据。
（2）内部证据。内部证据是指被审计单位内部提供的审计证据。
（3）外部证据。外部证据是指从被审计单位以外的其他单位取得的审计证据。
审计证据具有数量方面和质量方面的特征，数量方面要求审计证据要充分，质量方面要求审计证据要适当。我们认为只有充分且适当的审计证据才是好的审计证据。
审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，注册会计师在收集审计证据时要在数量上满足充分性。审计证据的充分性会受一些因素影响，比如重大报错风险的高低，样本量的大小以及审计证据本身质量的高低等。
样本量的大小会正向变动影响审计证据的充分性。审计不可能百分之百检查，一般采取抽查（抽样），抽样多少就与样本量（从样本总体中抽取的检查部分就是样本量）有关，从多的样本量中获取的证据要比从少的样本量中获取的证据更充分。
重大错报风险的高低水平也会正向变动影响审计证据的充分性。错报风险越大，需要的审计证据越多。具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师需要实施越多的测试工作，收集越多的审计证据，从而将检查风险降至可接受的低水平，将审计风险控制在可接受的范围内。
影响审计证据充分性的另外一个因素就是审计证据本身质量的高低。高质量的审计证据在相关性和可靠性方面都会比较好，能够更好地实现审计目标，所需的审计证据从数量上来说相对较少，但是不能说需要的审计证据一定可以少。同时要注意的是，注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。例如，注册会计师要实现和准确性相关的认定，要获取准确性相关的审计证据，如果注册会计师获取的是用来证明完整性相关的审计证据，那么这个审计证据获取得再多也证明不了准确性，只能证明完整性。
审计证据并非越多越好，注册会计师对审计证据数量上要求强调两个充分：必须充分和只需充分。
必须充分，即最低数量要求审计证据的充分性。必须充分要求注册会计师在获取审计证据数量方面一定要足够。这个足够是指注册会计师要获取到能够让其发表恰当审计意见所需的最低审计证据的数量。在这个最低要求没有满足的情况下，注册会计发表的审计意见就可能是不恰当的，进而影响审计的效果。
只需充分，即审计证据数量并非越多越好。只需充分要求审计证据的数量并非越多越好，审计证据需要注册会计师实施具体的审计程序去获取，如果一味强调审计证据越多越好，就会导致注册会计师在审计证据已经充分的情况下还去实施不必要的审计程序获取不必要的审计证据，导致审计工作效率的低下。
审计证据的充分性如图5-4所示。
图5-4 审计证据的充分性
审计证据的适当性是描述审计证据质量的特征，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或者发现其存在错报方面具有的相关性和可靠性。相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据我们才认为是高质量的审计证据，才认为是适当的。
1.审计证据的相关性
相关性是指审计证据和审计事项或审计目标之间的一种逻辑联系。审计证据与审计事项或审计目标相关程度越高，其证明力越强，反之则证明力越弱，甚至不能作为审计证据。审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑以下问题：
（1）特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关。例如，注册会计师检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但不一定与期末截止相关。对实物资产实施监盘审计程序，能够获取到证实存货存在认定的审计证据，但不一定能够获取到证明其权利和义务以及计价和分摊认定可靠的审计证据。
（2）针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据。例如，注册会计师可以分析应收账款的账龄和应收账款的期后收款情况，可以获取与坏账准备的计价有关的审计证据。
（3）只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。例如，有关存货实物存在的审计证据并不能替代与存货计价相关的审计证据。
获取审计证据的目的是实现审计目标，证明相关认定。某些特定的审计证据可能只能实现某些特定的认定。不同的审计证据在证明不同认定的时候，其证明力度不同，有的证明力度强，有的证明力度弱，有的可能没有证明力。例如，函证应收账款时，最能证实应收账款的存在认定，也能获取到完整性和权利与义务认定的审计证据，但是仅靠实施函证审计程序证明不了应收账款的计价和分摊认定。总体来说，审计证据的相关性是指审计证据和实现审计目标之间是否相关，获取的审计证据能否实现该审计目标。审计证据的取得需要靠实施审计程序去获取。所谓相关，在很大程度取决于注册会计师审计程序的选择是否恰当。
2.审计证据的可靠性
审计证据的可靠性是指审计证据的可信程度。审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑以下因素：
（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源（内部来源）获取的审计证据更可靠。外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠。另外，某些来源于外部的凭证的编制过程通常十分谨慎，一般会经过律师或相关专家复核，因此具有较高的可靠性，如土地使用权证、保险单、契约和合同等文件。我们会认为购货发票比收料单更可靠。这是因为购货发票来自公司以外的机构或人员，经过外部机构相关人员的确认，而收料单是公司自行编制的，比起购货发票更容易被伪造和变造，相对就没有那么可靠。
要特别注意的是，在获取外部独立来源的审计证据时，注册会计师并非鉴定文件真伪的专家，审计工作通常也不涉及鉴定文件的真伪，如果文件本身真伪存在问题，那么独立来源获取的审计证据的可靠性也会受到影响，必要的时候注册会计师应当做出进一步调查，包括直接向第三方询证，或者考虑利用专家工作以评价文件记录的真伪。
（2）内部控制有效时生成的审计证据比内部控制薄弱时生成的审计证据更可靠。内部控制有效的时候企业重大错报风险发生的概率会大大降低，这个时候企业生成的审计证据也更可靠。
（3）直接获取的审计证据比间接获取或通过推断得出的审计证据更可靠。直接获取是指注册会计师本人获取的审计证据比别人提供给注册会计师的审计证据要更可靠。例如，监盘和盘点这两项程序都能够为注册会计师提供相应的审计证据，但是存货监盘记录比存货盘点记录要更可靠。这是因为存货监盘记录是注册会计师自行编制的，而存货盘点表是公司提供的。我们认为银行询证函回函比银行对账单更可靠，同样也是因为银行询证函回函是注册会计师直接获取的，未经公司有关职员之手；而银行对账单经过公司有关职员之手，存在被伪造、涂改的可能性。
（4）以文件、记录形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。文件、记录形式存在的审计证据包括纸质、电子或其他介质形式。例如，会议的同步书面记录比对讨论事项事后的口头表述更可靠。在一般情况下，口头的转述往往记忆不太准确，口头证据往往需要得到其他途径获取的审计证据的支持。同时，在书面证据中，国家机关、社会团体依据职权制作的公文书比其他书面证据可靠。
（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。因为传真件和复印件都存在容易被篡改和伪造的可能。传真件和复印件一般无法比较可靠性，因为两者可靠性都比较低。
（6）如果都是来源于企业内部的审计证据，那么该审计证据经历的相关部门越多越可靠，经历的相关人员越多越可靠。例如，工资发放单比工资计算单可靠。这是因为工资发放单需经会计部门以外的工资领取人签字确认，而工资计算单只在会计部门内部流转。领料单和材料成本计算表比较可靠性，我们会认为领料单比材料成本计算表更可靠。这是因为领料单被预先连续编号，并且经过公司不同部门人员的审核，而材料成本计算表只在会计部门内部流转。
（7）不同渠道或不同性质的审计证据能相互印证时，比来自单一渠道的单一证据可靠。如果不同来源和途径的审计证据相互矛盾时，通常说明审计证据不太可靠。我们可以通过下面这个例子来说明这个问题。
北远航大会计师事务所审计A企业2019年的会计报表，注册会计师老张发现，该公司本年度“主营业务收入”比2018年增长了50%。近几年，该公司所在行业较为萧条，同行业其他企业“主营业务收入”都持续下降，为什么A企业不降反升？必须找到能印证主营业务收入增长的其他证据。老张到工人的住处询问工人，因为这些企业基层员工一般比较坦白，老张了解到A企业没有新的招聘，工人也没有加班，工资没有上涨。老张又在生产线观察，生产线并没有更新改造。老张对存货进行盘点，企业库存相比上年度没有大的变化。老张得出结论：企业的会计数据获取的审计证据和其他途径获取的审计证据不能相互印证，说明会计数据造假了。
（8）注册会计师在按照上述原则评价审计证据的可靠性时，应当注意可能出现的例外情况，即在这些原则之外的一些特殊情况。
例如，审计证据虽然是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据可能也不可靠。同样，如果注册会计师不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。
可靠性具有高度的综合概括性，需要注册会计师针对具体情况运用专业判断对审计证据进行分析、比较。
3.审计证据的充分性和适当性之间的关系
充分性和适当性是描述审计证据的数量方面与质量方面的两个特质，只有充分且适当的审计证据我们才认为是好的审计证据，这样的审计证据才是最具有证明力的。充分性和适当性在描述审计证据的特征上两者缺一不可。
注册会计师需要获取的审计证据的数量也在一定程度上受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少，但不能说一定可以少。也就是说，审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。例如，被审计单位内部控制健全时生成的审计证据更可靠，注册会计师只需获取一定的审计证据，就可以为发表审计意见提供合理的基础。但是要注意的是，审计证据质量上的缺陷是无法通过数量去弥补的。例如，注册会计师要获取与销售收入完整性相关的证据，实际如果获取的是和销售收入真实性相关的证据，审计证据与完整性目标不相关，即使证据获取得再多，也证明不了收入的完整性。同样地，如果注册会计师获取的证据不可靠，那么证据数量再多也难以起到证明作用。