一、注册会计师法律责任的概念

注册会计师法律责任是指注册会计师在承办业务的过程中，未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者出于故意未按专业标准出具合格报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的法律责任。按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种。三种责任可以同时追究，也可以单独追究。

二、对注册会计师责任的认定

引起注册会计师法律责任的原因主要源自注册会计师的违约、过失和欺诈。

（一）违约

违约指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当审计业务违约给他人造成损失时，注册会计师应承担违约责任。例如，会计师事务所在商定的时期内，未能提交审计报告，或者违反了与被审计单位订立的保密协议等。

（二）过失

过失指在一定条件下缺少应有的合理谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，注册会计师应负过失责任。例如，注册会计师粗心大意（缺乏职业谨慎），导致未发现某公司会计报表存在重大错报，出具无保留审计意见。

过失按其程度不同分为普通过失和重大过失两种。

（1）普通过失（一般过失）。普通过失指没有保持职业上应有的合理的谨慎。

对注册会计师而言，普通过失是指注册会计师没有完全遵循专业准则的要求。

例如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。

（2）重大过失。重大过失是指连起码的职业谨慎都不保持，对重要的业务或事务不加考虑，满不在乎。对注册会计师而言，重大过失是指注册会计师根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。

例如，注册会计师委派不具有注册会计师资格的助理人员负责重要财务报表项目审计（子公司审计）。

（三）欺诈

欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。

推定欺诈又称涉嫌欺诈，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定。在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈。

三、影响法律责任的几个概念

（一）经营失败

经营失败指企业由于经济或经营条件的变化，如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等，无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。

（二）审计失败

审计失败指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。

（三）审计风险

审计风险指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性（可能遵守或未遵守审计准则）。

在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎的法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。

审计风险不为零的原因如下：由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是如果被审计单位管理层精心策划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准则执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。

（四）审慎人

希望注册会计师审计对财务报表的公允表述做合理的保证，就是审慎人的概念。现实中，公众的“期望差距”往往使注册会计师陷入诉讼泥潭。

四、注册会计师承担法律责任的种类

根据 《中华人民共和国注册会计师法》《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国证券法》《中华人民共和国刑法》等主要法律法规和相关司法解释，注册会计师需要承担的法律责任种类包括民事责任、行政责任和刑事责任三种。

（一）民事责任

民事责任是指注册会计师及其所在的会计师事务所接受委托人的委托，在为委托人提供职业服务过程中违法执业，或者因为自身的过错给委托人或其他利害关系人造成损失，而应承担民事赔偿的法律责任。违约和过失使注册会计师负行政责任和民事责任。

民事责任的承担形式有赔偿损失、支付违约金等。

民事责任按性质分类可以分为契约责任和侵权责任。

《中华人民共和国注册会计师法》第四十二条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

《中华人民共和国公司法》第二百零七条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”

《中华人民共和国证券法》第一百七十三条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”

（二）行政责任

行政责任是指国家行政机关或国家授权的有关单位对违法的注册会计师或会计师事务所采取的行政制裁。

1.执行人

行政责任执行人是国家财政部门、审计部门、证券监管部门以及注册会计师协会。

2.制裁方式

对注册会计师而言，制裁方式包括警告、暂停执业、罚款、吊销注册会计师证书等。

对会计师事务所而言，制裁方式包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。

《中华人民共和国证券法》第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。”

《中华人民共和国证券法》第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当依法给予行政处分。”

《中华人民共和国公司法》第二百零七条规定：“承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营业执照。”

（三）刑事责任

刑事责任是指触犯刑法所必须承担的法律后果，其种类包括罚金、有期徒刑以及其他限制人身自由的刑罚等。

1.刑事责任的承担形式

刑事责任的承担形式主要有拘役、罚金、有期徒刑等。

2.注册会计师刑事责任的构成要件

注册会计师刑事责任的构成要件包括犯罪主体、犯罪客体、犯罪主观意愿和犯罪客观事实（见表3-6）。

犯罪主观意愿包括：重大过失和故意。

（1）重大过失。注册会计师只有存在重大过失时才需承担过失犯罪的刑事责任。

（2）故意。故意，即明知自己的行为会产生危害社会的结果，却希望或放任这一结果的发生。

《中华人民共和国刑法》第二百二十九条规定：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金。”

注册会计师法律责任种类、责任承担方式和法律责任的认定如表3-7所示。

五、注册会计师法律责任的规避与抗辩

（一）注册会计师减少过失和防止欺诈的措施

注册会计师可以采取执业独立性、保持执业谨慎、强化执业监督等措施减少过失和防止欺诈。

（二）注册会计师避免法律诉讼的具体措施

（1）严格遵循职业道德和专业标准的要求。判别注册会计师是否具有过失的关键在于注册会计师是否遵照专业标准的要求执行。

（2）建立、健全会计师事务所质量控制制度。质量管理是会计师事务所各项管理工作的核心。如果一个会计师事务所质量管理不严，很有可能因为一个人或一个部门的原因导致整个会计师事务所遭受灭顶之灾。

（3）与委托人签订业务约定书。

（4）审慎选择被审计单位。

①评价被审计单位的品格，弄清委托的真正目的。

②对陷入财务和法律困境的被审计单位要尤为注意。

（5）深入了解被审计单位的业务。

（6）提取风险基金或购买责任保险。

（7）聘请熟悉注册会计师法律责任的律师。

（三）注册会计师法律责任的抗辩

1.不存在审计失败

注册会计师本身并无过失，即其执业时严格遵循了执业准则的要求，保持了职业谨慎。

2.报告不存在重大的虚假陈述

注册会计师保持了应有的职业谨慎，没有重大的虚假陈述，应予免责，以防止“深口袋”责任的无限扩展。

3.委托单位涉及共同过失

共同过失指原告受到的损失是由于其本身同样具有过失造成的，如注册会计师未能查出委托单位的现金短缺而具有过失，但委托单位由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩表示注册会计师的过失并非委托单位受损的直接原因。

4.不存在因果关系

注册会计师虽然有过失，但这种过失并不是委托单位受到损失的直接原因。

5.不符合“第三者”的界定

例如，提出赔偿的人不是“第三者”，注册会计师应免责。

本章小结

本章讨论了注册会计师必须遵守诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好职业行为六项职业道德基本原则，并提出了解决职业道德问题的概念框架；详细分析了对职业道德基本原则产生不利影响的自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力五个因素并列举了对审计独立性构成不利影响的具体情形；重点阐述了注册会计师审计业务对独立性的要求，从经济利益、贷款和担保、商业关系、家庭和私人关系、与被审计单位发生人员交流、与被审计单位长期存在业务关系、为被审计单位提供非鉴证服务、收费、薪酬和业绩评价政策、礼品和招待等方面详细阐述了对审计独立性构成不利影响的情形。最后本章介绍了注册会计师承担相关的法律责任。

本章思维导图

本章思维导图如图3-2所示。