任务三
非货币性资产交换核算的应用

一、以公允价值计量的会计核算

在非货币性资产交换具有商业实质，且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的情况下，应当以交换资产的公允价值为计量基础进行会计核算。

（一）不涉及补价情况下的会计核算

1．换入资产成本的确定

不涉及补价，即意味着交换双方非货币性资产的公允价值是对等的，不需要额外支付货币。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠，则以换入资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。具体而言，换入资产的入账价值应根据下列公式确定：

2．换出资产损益的确定

在非货币性资产交换以公允价值为基础进行计量时，换出资产的公允价值和账面价值的差额，应计入当期损益。具体会计处理应根据换出资产的种类分别确定。

（1）换出资产为存货的，应当视同存货销售处理，按照换出存货公允价值确认销售收入，同时按换出存货账面价值结转销售成本，二者间的差额在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入资产处置损益。

（3）换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。

非货币性资产交换涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的增值税销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额等，按照相关税收规定计算确定。

3．对于相关税费的处理

（1）与换入资产相关的税费，应计入换入资产的成本。与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的关税、消费税、运费和保险费计入换入资产的成本等。

（2）与换出资产相关的税费，不应计入换入资产成本而应计入当期损益。与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用计入资产处置损益，换出不动产、投资性房地产应交的增值税计入应交税费等。

4．应用举例

【例1－4】 2018年6月，B公司以生产的一批打印机与A公司生产经营过程中使用的一台设备交换，B公司换入设备用于生产打印机，A公司换入的打印机作为固定资产管理。A公司的设备于2015年12月购入，账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为40万元，不含增值税的公允价值为90万元，A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，为换出设备支付运杂费1.5万元。B公司打印机的账面价值为80万元，在交换日的公允价值为90万元，计税价格等于公允价值，B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备。

A公司、B公司为增值税一般纳税人，增值税税率为16％，均开具了增值税专用发票。假设A公司和B公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。

分析： 整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例对A公司来讲，是以固定资产换入固定资产，换入的打印机是经营过程中所需要的资产，对B公司来讲，是以存货换入固定资产，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质，同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件。因此，A公司和B公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

B公司的会计处理：

换出的是存货（库存商品——打印机），换入的是固定资产（设备），应当视同存货销售处理，按照换出存货公允价值确认销售收入，同时按换出存货账面价值结转销售成本；另外这种交换行为是增值税的视同销售，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

（1）确认换入设备的入账价值。

换出打印机的增值税销项税额＝90×16％＝14.40（万元）

换入设备的增值税进项税额＝90×16％＝14.40（万元）

换入设备成本＝换出打印机的公允价值90万元＋增值税销项税额14.40万元－增值税进项税额14.40万元＝90（万元）

（2）确认换出打印机的损益。

换出打印机的损益＝换出打印机的公允价值90万元－换出打印机的账面价值80万元＝10（万元）

（3）会计分录如下：

确认换入设备，反映销售：

A公司的会计处理：

从A公司的角度进行分析：A公司换出固定资产（生产设备），换入打印机作为固定资产，换出设备的价值及相关清理支出通过固定资产清理账户核算。换出固定资产公允价值与换出固定资产账面价值的差额计入资产处置损益。

（1）确定换入打印机的入账价值。

换入设备的增值税进项税额＝90×16％＝14.40（万元）

换出设备的增值税销项税额＝90×16％＝14.40（万元）

换入打印机成本＝换出设备的公允价值90万元＋增值税销项税额14.40万元－增值税进项税额14.40万元＝90（万元）

（2）确认换出设备的损益。

换出资产的损益＝换出固定资产公允价值90万元－换出固定资产账面价值80万元－为换出设备支付运杂费1.5万元＝8.5（万元）

注意： 换出设备支付运杂费1.5万元，不能计入换入资产成本。

（3）会计处理如下：

转净值：

支付清理费：

确认换入打印机，并结转固定资产换出损益：

【例1－5】 2018年6月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司商标权的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。甲、丙公司均为增值税一般纳税人，丙公司向甲公司开具了增值税专用发票，注明商标权转让销售额为600万元，增值税税额为36万元，甲公司用银行存款支付增值税。假设整个交易过程中除商标权转让涉及增值税以外，没有发生其他相关税费。

分析： 该项资产没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资换入无形资产。对甲公司来讲，换入商标权能够大幅度提高企业知名度，相对于乙公司的长期股权投资来讲，预计未来现金流量的时间、金额和风险均不相同；对丙公司来讲，换入对乙公司的长期股权投资，使其对乙公司的关系由既无控制、共同控制或重大影响，改变为具有重大影响，因而可通过参与乙公司的财务和经营政策等方式对其施加重大影响，增加了从乙公司经营活动中获取经济利益的权力，与商标权预计产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面都有所不同。因此，该两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的条件。甲公司和丙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的成本，并确认产生的损益。

甲公司的会计处理：

换出长期股权投资，换入无形资产（商标权）。换出长期股权投资，通过长期股权投资相关账户直接减少其账面价值，同时以长期股权投资的公允价值作为换入资产入账价值的基础，最后将长期股权投资公允价值与账面价值的差额计入投资收益。

换入商标权的成本＝600－36＋36＝600（万元）

换出长期股权投资应确认的损益＝600－（800－60）＝－140（万元）

丙公司的会计处理：

换出无形资产（商标权），换入对乙公司的长期股权投资。换出无形资产，无形资产的公允价值与账面价值的差额计入资产处理损益。同时以无形资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产入账价值。

换入长期股权投资的成本＝600＋36－36＝600（万元）

换出商标权应确认的损益＝600－（800－160－30）＝－10（万元）

丙公司换出无形资产，账面价值610万元（＝800－160－30），公允价值为600万元（作为换入长期股权投资的入账成本），故而形成处置损失10万元，计入资产处置损益。

注： 此处的账务处理只反映长期股权投资的初始计量，不考虑权益法核算调整（下同）。

（二）涉及补价情况下的会计处理

在涉及补价时，首先需要根据补价占整个交易金额的比例来确定该项交易是否属于非货币性资产交换。收到补价的企业，如果其收取的补价占换出资产公允价值的比例低于25％，或者支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值与支付补价之和的比例低于25％，则视为非货币性资产交换。

其次，在以公允价值确定换入资产成本的情况下，发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理。

1．支付补价方

应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价，应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

2．收到补价方

应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分；对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

至于换出资产损益的确定，与不涉及补价的处理相同，这里不再赘述。

【例1－6】 沿用【例1－4】，假设B公司换出打印机不含增值税的公允价值为85万元，其他条件不变。

此时，换出打印机公允价值85万元小于欲换入设备公允价值90万元，B公司需要向A公司另行支付银行存款5.80万元，其中包括由于换入和换出资产公允价值不同而支付的补价5万元，以及换入资产进项税额和换出资产销项税额的差额0.80万元。B公司是支付补价方，A公司是收到补价方。

支付补价方——B公司的会计处理：

（1）判定是否属于非货币性资产交换。

补价占交易金额的比例＝支付补价5万元÷换入设备公允价值90万元×100％＝6％＜25％，属于非货币性资产交换。

注意：计算补价占交易金额比例时，分子和分母应当统一，分母为不含税公允价值，分子即补价，也应当不含税。

（2）确定换入设备的入账价值。

换入设备的增值税进项税额＝90×16％＝14.40（万元）

换出打印机的增值税销项税额＝85×16％＝13.60（万元）

换入设备成本＝换出存货公允价值85万元＋增值税销项税额13.60万元－增值税进项税额14.40万元＋支付银行存款5.80万元＝90（万元）

（3）确认换出打印机的损益。

换出打印机的损益＝85－80＝5（万元）

（4）会计分录如下：

确认换入设备，反映销售：

结转成本：

收到补价方——A公司的会计处理：

A公司设备不含增值税的公允价值为90万元，B公司换出打印机不含增值税的公允价值为85万元，A公司收到B公司支付银行存款5.80万元，其中补价5万元，增值税0.80万元。

（1）判定是否属于非货币性资产交换。

补价占交易金额的比例＝收到补价5万元÷换出设备公允价值90万元×100％＝6％＜25％，属于非货币性资产交换。

（2）确认换入打印机的入账价值。

换出设备的增值税销项税额＝90×16％＝14.40（万元）

换入打印机的增值税进项税额＝85×16％＝13.60（万元）

换入打印机成本＝换出设备公允价值90万元＋增值税销项税额14.40万元－增值税进项税额13.60万元－收取银行存款5.80万元＝85（万元）

（3）确认换出设备的损益。

换出设备的损益＝90－（120－40）－1.50＝8.50（万元）

（4）会计分录如下：

转净值：

支付清理费：

确认换入打印机，收到补价，结转固定资产换出损益：

【例1－7】 2018年6月，甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的对丙公司的长期股权投资交换。在交换日，该幢写字楼的账面原价为600万元，已提折旧120万元，未计提减值准备，在交换日的不含税公允价值为1 000万元；乙公司持有的对丙公司长期股权投资账面价值为450万元，没有计提减值准备，在交换日的公允价值为800万元，乙公司支付300万元给甲公司。乙公司换入写字楼后用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为长期股权投资，并采用权益法核算。甲公司因转让写字楼向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为1 000万元，销项税额为100万元（增值税税率为10％）。假定除增值税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

分析： 本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即甲公司收到的300万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价200万元，以及转出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为零）的差额100万元。甲公司是收到补价方，乙公司是支付补价方。

支付补价方——乙公司的会计处理：

（1）判定是否属于非货币性资产交换。

支付的补价200万元÷换入资产的公允价值1 000万元（或换出长期股权投资公允价值800万元＋支付的补价200万元）＝20％＜25％，属于非货币性资产交换。

本例属于固定资产与长期股权投资的交换。由于两项资产的交换具有商业实质，且长期股权投资和固定资产公允价值均能够可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确认换入资产的成本，并确认产生的损益。

（2）确认换入写字楼的入账价值。

写字楼的入账价值＝800－100＋300＝1 000（万元）

（3）确认换出长期股权投资的损益。

换出长期股权投资的损益＝800－450＝350（万元）

（4）会计分录如下：

收到补价方——甲公司的会计处理：

甲公司收到的300万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同收到的补价200万元，以及转出资产销项税额与换入资产进项税额（本例中为零）的差额100万元。

（1）判定是否属于非货币性资产交换。

收到的补价200万元÷换出资产的公允价值1 000万元（或换入长期股权投资公允价值800万元＋收到的补价200万元）＝20％＜25％，属于非货币性资产交换。

（2）确定换入长期股权投资的入账价值。

长期股权投资的入账价值＝1 000＋100－300＝800（万元）

（3）确认换出办公楼的损益。

换出办公楼的损益＝1 000－（600－120）＝520（万元）

（4）会计分录如下：

二、以账面价值计量的会计核算

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益。而前面所讲具有商业实质的非货币性资产交换，换入资产以换出资产公允价值为基础入账，换出资产公允价值与其账面价值之间有差额，其差额要计入当期损益。

一般来讲，如果换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量时，该项非货币性资产交换通常不具有商业实质，因为在这种情况下，很难比较两项资产产生的未来现金流量在时间、风险和金额方面的差异，很难判断两项资产交换后对企业经济状况改变所起的不同效用，因而，此类资产交换通常不具有商业实质。

（一）不涉及补价情况下的会计处理

1．换入资产成本的确定

2．以账面价值为计量基础的会计处理

在以账面价值为基础的非货币性资产交换中，由于换出资产以账面价值计量，因此不确认换出资产交换时产生的损益。注意这里所说的不确认损益，并不是指在非货币性资产交换的全过程都不会涉及损益，只是由于换入资产以换出资产账面价值为基础入账，没有差额，当然不存在确认损益问题。如果换出资产发生相关税费，还是要确认相关损益的。

【例1－8】 2018年6月，甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资交换乙公司拥有的商标权。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额500万元，已计提长期股权投资减值准备余额140万元，该长期股权投资在市场上没有公开报价，公允价值无法可靠计量；乙公司拥有的该商标权的账面原价为420万元，累计已摊销金额为60万元，没有为该项商标权计提减值准备，该商标权公允价值无法可靠计量。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用权益法核算。乙公司因转让商标权向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为360万元，销项税额为21.6万元。假设除增值税外，整个交易过程中没发生其他相关税费。

分析： 本例中，该项资产交换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产交换。本例属于以长期股权投资交换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账面价值确定，不确认损益。

甲公司的账务处理如下：

换入无形资产的成本＝500－140－21.60＝338.40（万元）

乙公司的账务处理如下：

换入长期股权投资的成本＝420－60＋21.60＝381.60（万元）

（二）涉及补价情况下的会计处理

1．支付补价

2．收到补价

【例1－9】 2018年6月，甲公司拥有一个距离生产基地较远的仓库，该仓库的账面原价350万元，已计提折旧235万元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值105万元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司10万元补价，以长期股权投资换取甲公司拥有的仓库。甲公司因转让仓库向乙公司开具的增值税专用发票注明的销售额为115万元，销项税额为11.50万元。假定除增值税外，交易中没有涉及其他相关税费。

分析： 本例中，该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价10万元。对甲公司而言，收到的补价10万元÷换出资产账面价值115万元＝8.7％＜25％，因此，该项交易属于非货币性资产交换。乙公司的情况也类似。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产账面价值为基础确定，不确认损益。

甲公司账务处理如下：

乙公司的账务处理如下：

从上例可以看出，尽管乙公司支付了10万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益。发生的补价是用来调整换入资产的成本，不涉及确认损益问题。

三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换涉及多项资产的情况包括企业以一项非货币性资产换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产，也可能涉及补价。涉及多项资产的非货币性资产交换，企业无法将换出的某一项资产与换入的某一特定资产相对应。与单项非货币性资产之间的交换一样，涉及多项资产的非货币性资产交换的计量，企业也应当首先判断是否符合以公允价值计量的两个条件，再分别情况确定各项换入资产的成本。

（一）以公允价值计量的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各单项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各单项换入资产的成本。

【例1－10】 2018年6月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的机器设备和库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的10辆货运车、5台专用设备和15辆客运汽车。

甲公司的机器设备系2011年购入，账面原价为405万元，在交换日的累计折旧为135万元，不含税公允价值为280万元；库存商品的账面余额为450万元，不含税公允价值为525万元。

乙公司的货运车、专用设备和客运汽车均系2012年年初购入，货运车的账面原价为225万元，在交换日的累计折旧为75万元，不含税公允价值为225万元；专用设备的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为135万元，不含税公允价值为250万元；客运汽车的账面原价为450万元，在交换日的累计折旧为120万元，不含税公允价值为360万元。

乙公司另外收取甲公司以银行存款支付的34.80万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价30万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额4.80万元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的货运车、专用设备、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的机器设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为16％。甲公司、乙公司均开具了增值税专用发票。

分析： 本例中，交换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲公司换入资产公允价值的比例，即30÷（280＋525＋30）＝3.59％＜25％，可以认定这一涉及多项资产的交换行为属于非货币性资产交换。对于甲公司而言，为了拓展运输业务，需要客运汽车、专用设备、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要机器设备、原材料等，换入资产对换入企业均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产的非货币性资产交换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础确定换入资产的总成本，确认产生的相关损益。同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，确定各单项换入资产的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）换出设备和库存商品的增值税销项税额＝（280＋525）×16％＝128.80（万元）

换入货运车、专用设备和客运汽车的增值税进项税额＝（225＋250＋360）×16％

＝133.60（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额。

换出资产公允价值总额＝280＋525＝805（万元）

换入资产公允价值总额＝225＋250＋360＝835（万元）

（3）计算换入资产总成本。

换入资产总成本＝换出资产公允价值＋支付的补价＋应支付的相关税费

＝805＋30＋0＝835（万元）

（4）计算确定换入各项资产的成本。

货运车的成本＝835×（225÷835×100％）＝225（万元）

专用设备的成本＝835×（250÷835×100％）＝250（万元）

客运汽车的成本＝835×（360÷835×100％）＝360（万元）

（5）会计分录如下：

乙公司的账务处理如下：

（1）换入设备和原材料的增值税进项税额＝（280＋525）×16％＝128.80（万元）

换出货运车、专用设备和客运汽车的增值税销项税额＝（225＋250＋360）×16％

＝133.60（万元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额。

换出资产公允价值总额＝225＋250＋360＝835（万元）

换入资产公允价值总额＝280＋525＝805（万元）

（3）确定换入资产总成本。

换入资产总成本＝换出资产公允价值－收取的补价＋应支付的相关税费

＝835－30＋0＝805（万元）

（4）计算确定换入各项资产的成本。

机器设备的成本＝805×（280÷805×100％）＝280（万元）

原材料的成本＝805×（525÷805×100％）＝525（万元）

（5）会计分录如下：

其中，资产处置损益的金额为换出货运车、专用设备和客运汽车的公允价值835万元（＝225＋250＋360）与账面价值645万元［＝（225－75）＋（300－135）＋（450－120）］的差额，即190万元。

（二）以账面价值计量的会计处理

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

【例1－11】 2018年6月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、乙公司对丙公司的长期股权投资（采用权益法核算）进行交换。

甲公司换出生产厂房的账面原价为200万元，已提折旧125万元；专利技术账面原价为75万元，已摊销金额为37.5万元。

乙公司在建工程截止到交换日的成本为87.5万元，对丙公司的长期股权投资成本为25万元。

甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），转让专利技术免征增值税。甲公司因转让厂房向乙公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为75万元，销项税额为7.50万元；乙公司因转让在建工程向甲公司开具的增值税专用发票上注明的销售额为87.5万元，销项税额为8.75万元。

分析： 本例中，交换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账面价值占换入资产账面价值总额的比例分配后确定。

甲公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额。

换入资产账面价值总额＝87.5＋25＝112.5（万元）

换出资产账面价值总额＝（200－125）＋（75－37.5）＝112.5（万元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本＝112.5＋7.50－8.75＝111.25（万元）

（3）确定各项换入资产成本。

在建工程成本＝111.25×（87.5÷112.5×100％）＝86.527 8（万元）

长期股权投资成本＝111.25×（25÷112.5×100％）＝24.722 2（万元）

（4）会计分录如下：

乙公司的账务处理如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额。

换入资产账面价值总额＝（200－125）＋（75－37.5）＝75＋37.5＝112.5（万元）

换出资产账面价值总额＝87.5＋25＝112.5（万元）

（2）确定换入资产总成本。

换入资产总成本＝112.5＋8.75－7.50＝113.75（万元）

（3）确定各项换入资产成本。

厂房成本＝113.75×（75÷112.5×100％）＝75.833 3（万元）

专利技术成本＝113.75×（37.5÷112.5×100％）＝37.916 7（万元）

（4）会计分录如下： ykJn8guLvDIp4Vff2y0k+U0gD7YXv1V4AfiIgjC3k5O8vlzzfWgbr1nlWtJdDQGf