任务二
或有事项的确认和计量

一、或有事项的确认

或有事项的确认通常是指与或有事项相关义务的确认。或有事项形成的或有资产只有在企业基本确定（可能性大于95％但小于100％）能够收到的情况下，才能转变为真正的资产，从而予以确认。

根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，与或有事项相关的义务在同时满足以下三个条件时确认为负债，作为“预计负债”进行确认和计量：①该义务是企业承担的现时义务；②履行该义务很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠地计量。

（一）该义务是企业承担的现时义务

该义务是企业承担的现时义务，即与或有事项相关的义务是在企业当前条件下已承担的义务，企业没有其他现实的选择，只能履行该现时义务。例如，乙股份有限公司的司机因违反交通规则造成严重交通事故，违规事项发生后，乙公司因此而承担赔偿义务就是一项现时义务。

这里的现时义务包括法定义务和推定义务。其中，法定义务是指因合同、法规或其他司法解释等产生的义务。例如，签订购货合同所产生的义务就属于法定义务。推定义务是指因企业特定行为（企业以往的习惯做法、已公开的承诺或公开宣布的经营政策）而产生的义务。例如，当地没有对环境污染制定相关法律，但公司为树立良好形象而对外宣称将对生产经营可能产生的环境污染进行治理，该公司为此承担的义务就属于推定义务。

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业

该义务的履行很可能导致经济利益流出企业，即履行因或有事项而承担的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50％，但尚未达到基本确定的程度。

企业因或有事项承担现时义务，并不说明该现时义务很可能导致经济利益流出企业；只有在其很可能导致经济利益流出企业，并同时满足其他两个条件时，企业才能加以确认。例如，2017年3月1日，乙股份有限公司与甲股份有限公司签订协议，承诺为甲股份有限公司的3年期银行借款提供全额担保。对于乙股份有限公司而言，由于担保事项而承担了一项现时义务。这项义务的履行是否很可能导致经济利益流出企业，需依据甲股份有限公司的经营情况和财务状况等因素来定。假定2017年12月31日，甲股份有限公司财务状况良好。此时，如果没有其他特殊情况一，般可以认定甲股份有限公司不会违约，从而乙股份有限公司履行承担的现时义务不是很可能导致经济利益流出；假定2017年12月31日，甲股份有限公司的财务状况恶化，且没有迹象表明可以发生好转，这种情况出现，表明甲股份有限公司很可能违约，从而乙股份有限公司履行承担的现时义务将很可能导致经济利益流出企业。

（三）该义务的金额能够可靠地计量

该义务的金额能够可靠计量，即与或有事项相关的现时义务的金额能够合理估计。

由于或有事项具有不确定性，因此，因或有事项产生的现时义务的金额也具有不确定性，需要予以估计。只有在其金额能够可靠地估计，并同时满足其他两个条件时，企业才能加以确认。例如，A股份有限公司涉及一起诉讼案。根据以往的审判结果判断，公司很可能败诉，相关的赔偿金额也可以估算出一个区间。此时，就可以认为该公司因未决诉讼承担的现时义务的金额能够可靠地估计，如果同时满足其他两个条件，就可以对所形成的义务确认为一项负债。但是，如果没有以往的案例可与A股份有限公司涉及的诉讼案作比照，而相关的法律条文又没有明确的解释，那么，即使A股份有限公司很可能败诉，在判决以前也不能推断现时义务的金额能够可靠估计，A股份有限公司也不应对此未决诉讼确认为一项负债。

二、预计负债的计量

当与或有事项有关的义务符合确认为负债的条件时应当将其确认为预计负债，预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。此外，企业清偿预计负债所需支出还可能从第三方或其他方获得补偿。因此，或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。

（一）最佳估计数的确定

预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，最佳估计数的确定应分以下两种情况分别处理：

（1）所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同。则最佳估计数的确定应当按照该范围内的中间值，即上下限金额的平均数确定。

【例2－4】 2017年11月10日，B股份有限公司因合同违约而涉及一起诉讼案。在咨询了公司的法律顾问后，公司认为，最终的法律判决很可能对公司不利。2017年12月31日，B股份有限公司尚未接到法院的判决，因而诉讼须承担的赔偿金额也无法准确地确定。根据法律顾问的职业判断，赔偿金额可能是150万元至200万元之间的某一金额。此时，B股份有限公司应在资产负债表中确认一项金额为175万元［＝（150＋200）／2］的负债。

会计处理：

（2）所需支出不存在一个金额范围，或者虽然存在一个连续范围，但该范围内各种结果发生的可能性不相同。

①或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生的金额确定。这里的“涉及单个科目”，指或有事项涉及的项目只有一个，如一项未决诉讼、一项未决仲裁或一项债务担保等。

【例2－5】 2017年11月2日，A公司因与B公司签订了互相担保协议，成为相关诉讼第二被告。截至2018年12月31日，诉讼尚未判决。但由于对方经营困难，A公司很可能要因此承担还款责任。据专家预计，承担100万元责任的可能性为60％，承担80万元责任的可能性为40％（假设不考虑诉讼费）。则A公司应在2017年年末确认的预计负债为100万元（最可能发生的金额）。

会计处理：

②或有事项涉及多个项目时，最佳估计数按照各种可能结果及其相关概率加权计算确定（即计算加权平均数）。这里的“涉及多个项目”，指或有事项涉及的项目不止一个，如产品质量保证。在产品质量担保中，提出产品保修要求的可能有许多客户，相应的，企业对这些客户都负有保修义务。

【例2－6】 2016年度第一季度，甲股份有限公司共销售A产品60 000件，销售收入为36 000万元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1％；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2％。根据公司技术部门的预测，本年度已销售产品中，有80％不会发生质量问题，有15％将发生较小质量问题，有5％将发生较大质量问题。据此，2016年第一季度末，甲股份有限公司应在资产负债表中确认的负债金额为：

36 000×（0×80％＋1％×15％＋2％×5％）＝90（万元）

会计处理：

（二）预期可获得补偿的处理

如果企业清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则此补偿金额只有在基本确定能收到时，才能作为资产单独确认，且确认的补偿金额不能超过所确认负债的账面价值。

预期可获得补偿的情况通常有：发生交通事故等的企业可以从保险公司获得合理的赔偿；在某些索赔诉讼中，企业可以通过反诉的方式对索赔人或第三方另行提出赔偿要求；在债务担保业务中，企业在履行担保义务的同时，通常可以向被担保企业提出追偿要求等。

企业预期从第三方获得的补偿，是一种潜在资产，其最终是否真的会转化为企业真正的资产（即企业是否能够收到这项补偿）具有较大的不确定性，企业只能在基本确定能够收到补偿时才能对其进行确认。根据资产和负债不能随意抵消的原则，预期可获得的补偿在基本确定能够收到时应当确认为一项资产，而不能作为预计负债金额的扣减。

补偿金额确认涉及两个问题：一是确认时间，只有在“基本确定”能够收到时才予以确认；二是确认金额，是基本确定能够收到的金额且不能超过预计负债的金额（故需以确认了预计负债为前提，否则不适用或有事项准则）。

【例2－7】 2017年12月20日，华远公司因侵犯甲公司专利权被起诉，要求赔偿150万元，至12月31日，法院尚未判决。华远公司经研究认为侵权事实成立，败诉的可能性为80％，可能赔偿100万元。

会计处理：

若上述侵权行为是由于华远公司委托的宏达公司在完成该专利项目时造成侵权，华远公司已向宏达公司索赔80万元，基本确定可获得40万元赔偿。

会计处理：

本例中，华远公司应分别确认一项金额为100万元的负债和一项金额为40万元的资产，而不能只确认一项金额为60万元（＝100－40）的负债。同时，公司所确认的补偿金额40万元不能超过所确认的负债的账面价值100万元。如果确认的补偿金额超过了预计负债，等于确认了或有资产，违背了谨慎性要求。

（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素

对预计负债的计量，还需要考虑与或有事项有关的风险和不确定性、货币时间价值、未来事项等，以便更合理地确定最佳估计数。

1．风险和不确定性

风险是对交易或事项结果的变化可能性的一种描述。企业在不确定的情况下进行判断需要谨慎从事，充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，既不能忽略风险和不确定性对或有事项计量的影响，也要避免对风险和不确定性进行重复调整，从而在低估和高估预计负债金额之间寻找平衡点。

2．货币时间价值

预计负债的金额通常应当等于未来应支付的金额。但是，因为货币时间价值的影响，资产负债表日后不久发生的现金流出，要比一段时间之后发生的同样金额的现金流出负有更大的义务。所以，如果预计负债的确认时点距离实际清偿有较长的时间跨度，货币时间价值的影响重大，那么在确定预计负债的确认金额时，有必要考虑采用现值计量，即在对相关未来现金流出进行折现来确认最佳估计数。

将未来现金流出折算为现值时，需要注意以下三点：

（1）用来计算现值的折现率，应当是反映货币时间价值的当前市场估计和相关负债特有风险的税前利率。

（2）风险和不确定性既可以在计量未来现金流出时作为调整因素，也可以在确定折现率时予以考虑，但不能重复反映。

（3）随着时间的推移，即使在未来现金流出和折现率均不改变的情况下，预计负债的现值也将逐渐增长。企业应当在资产负债表日对预计负债的现值进行重新计量。

3．未来事项

企业应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项。也就是说，对于这些未来事项，如果有足够的客观证据表明它们将发生，如未来技术进步、相关法规出台等，则应当在预计负债计量中考虑相关未来事项的影响，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

三、对预计负债账面价值的复核

企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。例如，某化工企业对环境造成了污染，按照当时的法律规定，只需要对污染进行清理。随着国家对环境保护越来越重视，按照现在的法律规定，该企业不但需要对污染进行清理，还很可能要对居民进行赔偿。这种法律要求的变化，会对企业预计负债的计量产生影响。企业应当在资产负债表日对为此确认的预计负债金额进行复核，相关因素发生变化表明预计负债金额不再能反映真实情况时，需要按照当前情况下企业清理和赔偿支出的最佳估计数对预计负债的账面价值进行相应的调整。

企业对已经确认的预计负债在实际支出发生时，应当仅限于最初为之确定该预计负债的支出。也就是说，只有与该预计负债有关的支出才能冲减预计负债，否则将会混淆不同预计负债确认事项的影响。 3RIpEp8lpKYIMZYdBKXPwQLoESNzLRyHjExacltDofPrH5zEHqiX9wG0/gzlmWym