下载掌阅APP，畅读海量书库
立即打开
《中华人民共和国企业所得税法》第 11 条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过 1 年的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为 20 年。
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为 10 年。
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为 5 年。
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为 4 年。
（5）电子设备，为 3 年。
可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的固定资产，包括：
（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。
（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
企业拥有并使用的固定资产符合上述规定的，可按以下情况分别处理：
（1）企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和相关规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
（2）企业在原有固定资产未达到《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据原有固定资产的实际使用年限和相关规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。
企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》第 60 条规定的折旧年限的 60%；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的 60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。
企业拥有并使用符合上述规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。
双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下：
年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=月初固定资产账面净值×月折旧率
年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：
年折旧率=尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100%
月折旧率=年折旧率÷12
月折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×月折旧率
企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关（以下简称主管税务机关）备案，并报送以下资料：
（1）固定资产的功能、预计使用年限短于《企业所得税法实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；
（2）被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明；
（3）固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明；
（4）主管税务机关要求报送的其他资料。
企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。
无论采用哪种折旧提取方法，对于某一特定固定资产而言，企业所提取的折旧总额是相同的，同一固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的，所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的，由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。在具备采取固定资产加速折旧条件的情况下，企业应当尽量选择固定资产的加速折旧，具体方法的选择可以根据企业实际情况在法律允许的三种方法中任选一种。
（1）《中华人民共和国企业所得税法》（2007 年 3 月 16 日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，主席令［2007］第 063 号，自 2008 年 1 月 1 日起实施）第 11 条。
（2）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院 2007 年 12 月 6 日颁布，国务院令［2007］第 512 号，自 2008 年 1 月 1 日起实施）第 57 条、第 59 条、第 98 条。
（3）《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国家税务总局 2009 年 4 月 16 日发布，国税发［2009］81 号）。
图 1-3 纳税筹划图
【例 1-4 】 某机械制造厂新购进一台大型机器设备，原值为 400 000 元，预计残值率为 3%，经税务机关核定，该设备的折旧年限为 5 年。请比较各种不同折旧方法的异同，并提出纳税筹划方案。
（1）直线法：
年折旧率=（1-3%）÷5=19.4%
月折旧率=19.4% ÷12=1.617%
预计净残值=400 000×3%=12 000（元）
每年折旧额=（400 000-12 000）÷5=77 600（元），或者 =400 000×19.4%=77 600（元）
（2）缩短折旧年限：
该设备最短的折旧年限为正常折旧年限的 60%，即 3 年。
年折旧率=（1-3%）÷3 ≈32.33%
月折旧率=32.33% ÷12 ≈2.69%
预计净残值=400 000×3%=12 000（元）
每年折旧额=（400 000-12 000）÷3 ≈129 333（元），或者= 400 000 ×（1-3%）÷3=129 333（元）
（3）双倍余额递减法：
年折旧率 =（2 ÷5）×100%=40%
采用双倍余额递减法，每年提取折旧额如表 1-2 所示。
表 1-2 双倍余额递减法下每年提取折旧额 单位：元
注：① 74 400 =86 400 -400 000 ×3%
（4）年数总和法：
年折旧率=尚可使用年数÷预计使用年限的年数总和
采用年数总和法，每年提取折旧额如表 1-3 所示。
表 1-3 年数总和法下每年提取折旧额 单位：元
注：① 388 000 =400 000 ×（1 -3%）
假设在提取折旧之前，企业每年的税前利润均为 1 077 600 元。企业所得税税率为 25%。那么，采用不同方法计算出的折旧额和所得税额如表 1-4 所示。
表1-4 不同折旧方法的比较 单位：元
由以上计算结果可以看出，无论采用哪种折旧提取方法，对于某一特定固定资产而言，企业所提取的折旧总额是相同的，同一固定资产所抵扣的应税所得额并由此所抵扣的所得税额也是相同的，所不同的只是企业在固定资产使用年限内每年所抵扣的应税所得额是不同的，由此导致每年所抵扣的所得税额也是不同的。具体到本案例，在第一年年末，采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，所应当缴纳的所得税额分别为250 000 元、237 066.75 元、229 400 元、237 066.75 元，由此可见，采用双倍余额递减法提取折旧所获得的税收利益最大，其次是年数总和法和缩短折旧年限，最次的是直线法。
上述顺序是在一般情况下企业的最佳选择，但在某些特殊情况下，企业的选择也会不同。比如，如果本案例中的企业前两年免税，以后年度按 25%的税率缴纳企业所得税。那么，采用直线法、缩短折旧年限、双倍余额递减法和年数总和法提取折旧，5 年总共所应当缴纳的所得税额分别为 750 000 元、775 867 元、775 200 元、769 400 元，由此可见，最优的方法应当为直线法、其次为年数总和法，再次为双倍余额递减法，最次为缩短折旧年限。当然，这是从企业 5 年总共所应当缴纳的企业所得税的角度，也就是从企业所有者的角度而言的最优结果。从企业每年所缴纳的企业所得税角度，也就是从企业经营者的角度而言，则不一定是这样。因为就第 4 年而言，四种方法所应当缴纳的企业所得税额分别为250 000 元、269 400 元、260 100 元、256 466.75 元，可见，三种加速折旧的方法使得企业每年所缴纳的企业所得税都超过了采用非加速折旧方法所应缴纳的税收，但加速折旧也为企业经营者提供了一项秘密资金，即已经提足折旧的固定资产仍然在为企业服务，却没有另外挤占企业的资金。这些固定资产的存在为企业将来的经营亏损提供了弥补的途径，因此，即使在减免税期间，许多企业的经营者也愿意采用加速折旧的方法，目的是为了有一个较为宽松的财务环境。