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项目工程、造船行业成本核算即属于典型的多道工序单种产品的情况。这种情况主要涉及三个问题：
一是产品成本在各个工序如何流转，即生产成本和存货的转化问题。成本核算方法为分步法或作业成本法的企业，会涉及工序间半成品（为减少混淆，本书将中间环节“在产品”的成本统称为“半成品”，尽管两者在概念上有所区别）和产成品的流转，就会有一个中间工序半成品或最终工序产成品存货成本计价的问题。
二是共用性资源费用（间接费用）如何分摊到各个主工序成本中心的问题。从资源分摊到工序的依据叫资源动因。成本计算相对简单的企业，资源动因一般只按照单一的“工时”作为分摊依据；成本管理较先进的企业，会寻找导致工序成本变动最根本的原因，分别作为分摊资源费用的依据。
三是产成品和半成品之间是如何分配费用的问题。分配方法主要有“不计算半成品成本法”“按原材料费用计价法”“约当产量法”等。
为突出成本核算主题，多道工序单种产品中暂不讨论产成品和半成品之间如何分配费用的计算问题，本节采用“直接成本+间接费用分摊”的传统方法思路，得出“主工序成本中心”总成本明细表。
约当产量将在“多道工序多种产品”情况下讨论，本节不讨论。
产品在各个工序的流转，就是存货的“折腾”（结转）。我们知道，材料、半成品、产成品都是存货的相关科目，换句话说，都是存货。
那什么是生产成本呢？
生产成本的实质，就是存货的结转。
怎么理解这句话？看一下企业整个工序链的成本是怎么结转的就知道了。
【例3-1】 图3-1为工业企业生产某产品M的流水线成本结转示意图。
图3-1 生产成本的结转就是存货的“分久必核、核久必分的折腾”图
从图3-1中可以看出，为了生产产品M，需要一条流水线。这条流水线有前、后两个工序：前工序先生产“半成品——乙”，然后到后工序进一步生产为“产成品——M”。
这个流水线前、后工序间，如何结转成本和做账呢？
1.采购材料入库（前工序）
将生产产品M的材料采购进来先入库（本例均不考虑税金账），图3-1中仓库的图标表示存货，假设是甲材料。
借：原材料——甲
贷：应付账款——各供应商等（忽略税金账，以下同）
这时候，采购“原材料——甲”所花费的成本藏在仓库里，留下了痕迹，体现在“资产负债表”的“存货”科目里面了，也就是“原材料——甲”。
2.生产领用材料（好比前工序“核久必分”）
接下来，流水线开始生产，假设先生产“半成品——乙”。生产“半成品——乙”这个前工序，先要从仓库领用“原材料——甲”，分录为：
借：生产成本——直接材料费——产品M
贷：原材料——甲
3.生产发生另外一串成本（好比前工序“滚雪球”）
前工序并非只发生“原材料——甲”的成本，另外还发生了人工费、协力费、折旧费、修理费、水电费等一串费用，才能把“半成品——乙”给生产出来，分录为：
借：生产成本——直接人工费——产品M
贷：应付职工薪酬——各二级科目明细
借：生产成本——直接协力费等——产品M
贷：应付账款——各供应商等
借：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序
贷：累计折旧
借：制造费用——修理费——某部门或辅助工序
贷：应付账款——各供应商等
借：制造费用——水电费等——某部门或辅助工序
贷：银行存款——各银行名称等
如果需要在多道主工序成本中心之间分摊，则之前先归集到部门或辅助工序的费用，还需按资源动因分摊至各主工序成本中心。分录为：
借：制造费用——折旧费——各主工序成本中心
制造费用——修理费——各主工序成本中心
制造费用——水电费等——各主工序成本中心
贷：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序
制造费用——修理费——某部门或辅助工序
制造费用——水电费等——某部门或辅助工序
这里需要说明的是，在实际操作中，很多制造企业为简化操作，不做上述分录，而是根据“各工序捏起来折算的各产品全工序综合工时等”，由部门或辅助工序归集的费用直接分摊至各产品或各项目，故也可不用分摊至主工序成本中心，只要能够最终说清楚企业各工序各产品的具体明细成本构成即可。
4.分摊间接费用至产品生产成本（好比前工序“嫁闺女”）
制造费用的本质就是生产成本，只是属于共用性间接费用，无法直接计入产品，需要先通过部门归集，并按资源动因分摊至主工序成本中心，然后通过工序动因再分摊计入产品的生产成本，即“间接费用通过制造费用过渡后再按合理规则分摊计入生产成本”。本节为单种产品成本核算，故不存在按工序动因分摊至各产品或各项目的问题。结转分录为：
借：生产成本——制造费用——产品M
贷：制造费用——折旧费——各主工序成本中心
制造费用——修理费——各主工序成本中心
制造费用——水电费等——各主工序成本中心
5.前工序半成品入库（好比前工序“分久必核”）
生产出来“半成品——乙”以后，就有一个入库的动作，继续以“存货”的形式存在于资产负债表的“半成品”科目中，分录为：
借：半成品——乙
贷：生产成本——直接材料费——产品M
生产成本——直接人工费——产品M
生产成本——直接协力费等——产品M
生产成本——制造费用——产品M
因此，生产“半成品——乙”，甲只是一部分成本，乙比甲还多了为生产乙另外发生的一串成本：人工费、协力费、折旧费、修理费、水电费等。
接下来，还要继续“后工序”的生产。用户最终要的是产成品——M，因此还要通过“后工序”来生产M。和前工序一样的动作，再重复一次，恰似开始了新一轮的“轮回”。
1.领用前工序半成品作为原材料（好比后工序“核久必分”）
先要从仓库领用“半成品——乙”，分录为：
借：生产成本——直接材料费——产品M
贷：半成品——乙
2.生产发生另外一串成本（好比后工序“滚雪球”）
并非只发生了“半成品——乙”的成本，另外还发生了人工费、协力费、折旧费、修理费、水电费这一串费用，才能把“产成品——M”生产出来，分录为：
借：生产成本——直接人工费——产品M
贷：应付职工薪酬——各二级科目明细
借：生产成本——直接协力费等——产品M
贷：应付账款——各供应商等（忽略税金账，以下同）
借：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序
贷：累计折旧
借：制造费用——修理费——某部门或辅助工序
贷：应付账款——各供应商等
借：制造费用——水电费等——某部门或辅助工序
贷：银行存款——各银行名称等
如果需要在多道主工序成本中心之间分摊，则归集到部门的费用还需从部门按资源动因分摊至各主工序成本中心。分录为：
借：制造费用——折旧费——各主工序成本中心
制造费用——修理费——各主工序成本中心
制造费用——水电费等——各主工序成本中心
贷：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序
制造费用——修理费——某部门或辅助工序
制造费用——水电费等——某部门或辅助工序
同样，很多制造企业为简化操作，不做上述分录，而是根据“各工序捏起来折算的各产品全工序综合工时等”，由部门或辅助工序归集的费用直接分摊至各产品或各项目，故也可不用分摊至主工序成本中心。
3.分摊间接费用至产品的生产成本（好比后工序“嫁闺女”）
间接费用通过制造费用过渡后再按合理规则分摊，入产品的生产成本。本节为单种产品成本核算，故不存在按工序动因分摊至各产品或各项目的问题。分录为：
借：生产成本——制造费用——产品M
贷：制造费用——折旧费——各主工序成本中心
制造费用——修理费——各主工序成本中心
制造费用——水电费等——各主工序成本中心
4.后工序产成品入库（好比后工序“分久必核”）
生产出“产成品——M”以后，又有入库的动作，继续以“存货”的形式存在于资产负债表“产成品”科目中，分录如下：
借：产成品——M
贷：生产成本——直接材料费——产品M
生产成本——直接人工费——产品M
生产成本——直接协力费等——产品M
生产成本——制造费用——产品M
因此，生产M，乙只是一部分成本，M比乙还多了另外发生的一串成本：人工费、协力费、折旧费、修理费、水电费等。
生产完“产成品——M”后，M在哪里？答案是在仓库里，在“产成品”这个存货科目里。
所以图3-1中生产甲、乙、M这三个阶段就是“生产成本”阶段，只是在存货成本里转来转去，并没有影响利润。这时的生产成本，就是有过“生产领用”痕迹而未销售的存货成本。
那到底什么时候影响利润？它在等待一个发货的动作（通常情况下，具体按收入准则）。
一发货就出现了“跳跃”；资产负债表中的“存货——产成品——M”没有了，跳到了利润表中的“主营业务成本”中（见图3-1①），分录为：
借：主营业务成本——产品M
贷：产成品——M
这样，才会影响利润。如果是全部发货，则影响利润的金额和M的生产成本金额是一样的。
这时候，发货的收入有了，发货的成本有了，毛利就出来了。这就是整个工序链成本的流转，或者叫“结转”。所以说，生产成本的实质是存货的结转，生产成本的金额就是“生产领用过”而未“发货销售过”的存货成本。
生产成本在多道工序多个环节生产单种产品是怎么做账的？以下做动作分解。
为了生产产品M，先要采购原材料甲，购入以后做账。材料会计会怎么做账呢？
为了直观地理解，图3-2虚线部分所示就是采购原材料入库环节。
图3-2 多道工序单种产品成本核算流程简图
图3-2中仓库的图标表示仓库的库存，也就是存货成本。
材料会计在收到业务部门的“领料单、入库单和汇总表”等做账依据以后，会将“入库”这个动作反映在账上，分录如下：
借：原材料——甲 20000
贷：应付账款——原材料供应商等 20000
这里同样只是简化的分录，举例仅为理解用。实际情况是业务部门的基础数据有很多记录，借方会是很烦琐的、种类很多的各种材料明细，都要一笔一笔入账。
所以，如果没有计算机和信息化系统，或者一体化财务信息系统，材料会计的工作相对是很累的，通过财务软件简化成本核算及解放劳动力就显得十分必要。
例如：专门针对中小企业的“金蝶K3”系统就可以实现批量导入系统，自动生成凭证，从而节省时间，提高效率，解放劳动力。
原材料甲入库后，接下来，开始生产“半成品——乙”。
如图3-3虚线部分所示，生产“半成品——乙”先要从仓库领用“原材料——甲”。这时就要做“领用账”，这里材料为直接成本，记入“生产成本”科目。分录如下：
借：生产成本——直接材料费——产品M 20000
贷：原材料——甲 20000
图3-3 多道工序单种产品成本核算流程简图
在半成品这个前工序，为生产“半成品——乙”，除了消耗“原材料——甲”以外，还要发生其他一串成本，此时成本的“雪球”开始越滚越大。发生任何成本都要做账。
（1）直接成本直接计入产品成本，分录为：
借：生产成本——直接人工费——产品M 20000
贷：应付职工薪酬——各二级科目明细 20000
借：生产成本——直接协力费——产品M 10000
贷：应付账款——各协力供应商名称等 10000
（2）间接费用先在归口管理部门或辅助工序归集过渡，分录为：
借：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序 40000
贷：累计折旧 40000
借：制造费用——修理费——某部门或辅助工序 20000
贷：应付账款——各修理供应商名称等 20000
借：制造费用——水电费等——某部门或辅助工序 10000
贷：银行存款——银行名称等 10000
如果需要在多道主工序成本中心之间分摊，则归集到归口管理部门或辅助工序的费用还需从部门按资源动因分摊至各主工序成本中心。
为简化操作，也可根据“各工序捏起来折算的各产品全工序综合工时等”由部门或辅助工序直接分摊至各产品或各项目，而不用做分摊结转至主工序成本中心的分录。
（3）归集好的间接费用按成本动因分摊给产品。本例为单种产品，因此不需要去找工序动因（分摊规则或依据）分摊给产品，将半成品环节所有间接费用全部给此单种产品即可。分录如下：
借：生产成本——制造费用——产品M（半成品生产环节） 70000
贷：制造费用——折旧费——某部门 40000
制造费用——修理费——某部门 20000
制造费用——水电费等——某部门 10000
（4）截止到此时，半成品生产环节的成本明细表就出来了，见表3-1。
表3-1 截止到半成品生产环节产品M总成本明细表 （单位：元）
“半成品——乙”生产出来以后，财务账上要有入库的动作。
如图3-4虚线部分所示，入库就是把前工序的所有成本再转化为存货，留在仓库里。分录如下：
借：半成品——乙 120000
贷：生产成本——直接材料费——产品M 20000
生产成本——直接人工费——产品M 20000
生产成本——直接协力费——产品M 10000
生产成本——制造费用——产品M 70000
图3-4 多道工序单种产品成本核算流程简图
这时，“半成品——乙”的所有成本，即表3-1中的总成本120000元，都结转并体现在资产负债表中“存货——半成品”科目上。
这就是为什么生产成本的实质就是存货的结转和折腾。
接下来，流水线最后一个工序，就是生产“产成品——M”的环节。
如图3-5虚线部分所示，同样的道理，先要从仓库领用“半成品——乙”，这时就要做“领用账”。分录如下：
借：生产成本——直接材料费——产品M 120000
贷：半成品——乙 120000
图3-5 多道工序单种产品成本核算流程简图
同样，在“产成品——M”这个后工序，为生产“产成品——M”除了消耗半成品乙，还发生了其他一串成本，成本的“雪球”继续滚动。
（1）直接成本直接入产品成本，分录为：
借：生产成本——直接人工费——产品M 20000
贷：应付职工薪酬——各二级科目明细 20000
借：生产成本——直接协力费——产品M 20000
贷：应付账款——各协力供应商名称等 20000
（2）间接费用先在归口管理部门或辅助工序归集过渡，分录为：
借：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序 50000
贷：累计折旧 50000
借：制造费用——修理费——某部门或辅助工序 10000
贷：应付账款——各修理供应商名称等 10000
借：制造费用——水电费等——某部门或辅助工序 20000
贷：银行存款——银行名称等 20000
如果需要在多道主工序成本中心之间分摊，则归集到归口管理部门或辅助工序的费用还需从部门按资源动因分摊至各主工序成本中心。
为简化操作，也可以根据“各工序捏起来折算的各产品全工序综合工时等”由部门或辅助工序直接分摊至各产品或各项目，而不用做分摊结转至主工序成本中心的分录。
（3）归集好的间接费用按成本动因分摊给产品。本例为单种产品，因此不需要去找工序动因（分摊规则或依据）分摊给产品，将“产成品——M”环节所有间接费用全部给此单种产品即可。分录如下：
借：生产成本——制造费用
——产品M（产成品生产环节） 80000
贷：制造费用——折旧费——某部门 50000
制造费用——修理费——某部门 10000
制造费用——水电费等——某部门 20000
（4）截止到此时，产成品生产环节产品的成本明细表就出来了，见表3-2。如果再配上产品M的产量，产品M的单位成本就出来了。生产M所需要的总成本都反映在了账上。这时，如果你要查账上面产品M的所有生产成本的明细，可以查得清清楚楚。这是“产成品——M”的生产环节。
表3-2 截止到产成品生产环节产品M总成本明细表 （单位：元）
产成品——M，这时也就是产品M了。同样，产品生产出来以后，财务账上要有一个入库的动作。如图3-6虚线部分所示，产成品转化为存货，需要做一笔账，分录如下：
借：产成品——M 240000
贷：生产成本——直接材料费——产品M 120000
生产成本——直接人工费——产品M 20000
生产成本——直接协力费——产品M 20000
生产成本——制造费用——产品M 80000
图3-6 多道工序单种产品成本核算流程简图
需要说明的是，此步骤是产成品后工序生产环节，并未实际发生原材料领用，而是领用了前工序结转的总成本120000元。这是“产成品——M”的入库环节。
在发货之前，财务账上反映产品M目前在仓库里，现在需要卖掉，开始销售，销售要确认销售收入，财务确认销售收入的时点一般是以发货为确认收入时点。具体确认销售收入情形可参阅《企业会计准则第14号——收入》。
发货后需要确认“主营业务收入”。
配比原则，就是要把附带在发货部分产品M上的所有生产成本同时结转到“主营业务成本”。
剩下的没有发货部分，不确认“主营业务收入”，附带在“未发货部分的产品M”上的所有生产成本就一直留在“存货”科目里，留在仓库里，等待发货，等待结转，如图3-7虚线框所示。
图3-7 多道工序单种产品成本核算流程简图
情形1 这里假设在库存里的M全部发货了。做账：
借：主营业务成本——产品M 240000
贷：产成品——M 240000
把所有生产成本240000元全部结转为“主营业务成本”。这时，生产成本（存货）里的产品M已经没有期末余额。
情形2 如果只发货了1/4，剩余3/4继续留在仓库里。做账：
借：主营业务成本——产品M 60000
贷：产成品——M 60000
原来存货里产品M总生产成本（存货）是240000元，结转了60000元，还剩余产品M生产成本（存货）的期末余额为180000元，没有结转。
也就是说，产品M的“主营业务成本”是60000元，生产成本期末余额是180000元，留在资产负债表的“存货”科目中，并等待下一次的发货结转。
剩余的产品生产成本明细表就调整为表3-3所示。
表3-3 剩余未发货部分产品M的生产成本明细表 （单位：元）
多道工序单种产品的成本核算会涉及成本动因还原和工序成本还原问题。
间接费用分摊计入产品成本，需要“桥梁”或者“密码本”将它们连接起来，这个“桥梁”或者“密码本”就是指分摊依据。
一旦结转入了某产品的“生产成本——制造费用”这个二级科目，这个产品具体发生的间接费用明细就说不清楚了，需要还原成这个产品对应的“制造费用”一级科目。换句话说，最终间接费用以“生产成本——制造费用——产品M”体现在了产品的生产成本里。但是，光看“生产成本——制造费用——产品M”是看不出具体构成的，就需要“还原”，即需要找到制造费用分摊结转到生产成本的明细分录，才能看出构成。
因此，需要手工制作或者由系统取数定制报表，出具一张产品生产成本的明细构成还原报表，格式与成本构成明细表相似，见表3-4。
表3-4 产品M各主工序成本动因还原明细表（多道工序单种产品） （单位：元）
因为是多工序，所以每个工序都会有一个“生产成本——制造费用”的还原问题。
虽然表3-4已经反映了前、后工序的“生产成本——制造费用”的来源，但是不够直观。
表3-4①处为后工序的直接材料，为了不重复计算，取值为0，从而可以准确体现整个生产环节一共只对外采购了一次直接材料20000元。
但是，后工序在实际领用前工序产品作为原料并做账时，凭证分录的金额为前工序总成本120000元。正所谓前工序的产品是后工序的原料，前工序的成本是后工序的原料单价；工序成本发生了结转。因此表3-4①处的“0”值就需要还原。
如图3-8所示，可以更好地理解工序成本结转后的还原问题。
图3-8 工序间的成本还原
前工序和后工序的间接费用通过部门或辅助工序归集后，按工时比例分别分摊到“前工序和后工序”产品的“生产成本——制造费用”这个二级科目。
然而，光看账上的“生产成本——制造费用”这个二级科目，是无法弄清楚里面的具体构成的。这时，就需要还原产品的“生产成本——制造费用”这个二级科目，需要看原始分录。
（1）前工序还原生产成品——制造费用7万元，要看结转的原始分录：
借：生产成本——制造费用——产品M 70000
贷：制造费用——折旧费——某部门 40000
制造费用——修理费——某部门 20000
制造费用——水电费等——某部门 10000
（2）后工序还原生产成本——制造费用8万元，要看结转的原始分录：
借：生产成本——制造费用——产品M 80000
贷：制造费用——折旧费——某部门 50000
制造费用——修理费——某部门 10000
制造费用——水电费等——某部门 20000
两个还原结转分录找到以后，把前、后工序捏在一起看，产品M明细成本还原构成就出来了。如图3-8所示，构成产品M的明细成本先是直接成本，接下来是间接费用。
（3）先是直接成本：
前、后工序的原材料加起来一共2万元。为什么是2万元？
虽然后工序的原材料是前工序的总成本12万元，但是这个12万元是需要还原的。所以整体采购的原材料实际只发生了前工序的原材料2万元，而不是2+12=14（万元）。
人工费，前、后工序加起来合计为4万元；协力费，前、后工序加起来合计为3万元。
（4）接下来是间接费用：
折旧费，前、后工序加起来合计为9万元；修理费，前、后工序加起来合计为3万元；水电费等，前、后工序加起来合计为3万元。
综上，直接成本加间接费用合计总成本为24万元。
这个就是多工序的产品成本还原。
产成品工序和半成品工序之间分配费用的方法主要有“不计算半成品成本法”“按原材料费用计价法”“约当产量法”等。
为突出成本核算主题，本节暂不讨论产成品和半成品之间是如何分配费用的计算问题，而是采用“直接成本+间接费用分摊”的传统方法，得出成本核算结果，即主工序成本中心总成本明细表。用两句话概括如下：
·直接成本直接进；
·间接费用按成本动因（成本双动因分摊）覆盖末梢成本触发点。
如图3-9所示，半成品工序为前工序成本中心，产成品工序为后工序成本中心，均单独归集各自的直接材料费、直接人工费、直接协力费。其中：
前工序成本中心的直接材料费为2万元，直接人工费为2万元，直接协力费为1万元；
后工序成本中心的直接材料费为12万元，直接人工费为2万元，直接协力费为2万元。
在多道工序单一产品的情况下，每个主工序成本中心所发生的直接成本，即为不需要分摊、直接可以归集到本主工序成本中心的成本。
图3-9 各工序的成本明细简图
直接人工费就是前工序成本中心和后工序成本中心各自员工的薪酬，这些员工一一对应地在各自工序工作而没有交叉。
如果出现了交叉工作现象，即某一员工既在前工序干，也在后工序干，则此员工的人工费应为间接费用，需要通过前、后工序成本中心的“工时占比”作为成本动因（分摊规则或依据），将此员工人工费分摊至前、后两个主工序成本中心。
本节为单一产品成本核算，主工序成本中心的直接成本可以直接入账，计入产品M的生产成本。
如图3-9所示，前工序成本中心和后工序成本中心的折旧费、修理费、水电费等为共用性资源费用。
前、后工序共用某设备，一笔修理费涵盖了前、后工序，前、后工序只有一只用电量表计，无法知道各工序的发生额，就需要分摊。
如何把这些共用性资源费用（间接费用），分摊给前、后工序成本中心呢？需要先了解一下分摊的两种情况，即：
在传统实际成本法下，由资源分摊给工序和由工序分摊给产品。
在作业成本法下，由资源分摊给作业和由作业分摊给产品，如图3-10所示。
图3-10 动因分类
1.资源费用分摊至主工序成本中心
如图3-11所示，共用性资源费用在多道工序的情况下，先要分摊一次给各主工序成本中心。
图3-11 共用性资源费用分摊至主工序成本中心
成本分摊的依据，统称为“成本动因”。成本动因没有绝对合理，只有相对合理。成本动因又分为两种：
·由资源分摊至工序的“资源动因”；
·由工序分摊至产品的“工序动因”。
由资源分摊至工序的分摊依据，为了区分工序分摊给产品的工序动因，所以取了一个名字叫资源动因。
修理费以各工序成本中心的修理耗材量作为“资源动因”分摊修理费总额。水电费可以各工序成本中心的人数占比或者额定功率占比作为资源动因分摊水电费总额。折旧费以各工序成本中心的总工时占比作为资源动因分摊折旧费总额。检查费以各工序成本中心的检查时间作为资源动因分摊检查费总额。机械作业费以各工序成本中心的作业时间作为资源动因分摊机械作业费总额等。
常见的资源费用分摊至作业成本中心的资源动因如下。
（1）生产企业用自来水，如果进厂只有一个表计，怎么分摊？按照生产单元各工序成本中心的人数分摊比较合理，按照面积分摊就不合理了。
（2）土地租赁费，按照生产单元各工序成本中心的面积分摊比较合理。有的公司会将此费用直接记入“管理费用”科目。不参与分摊，那产品单位成本就变低了。
（3）间接人工、折旧费（生产部门的），先归集到与生产相关的部门里，例如生产部、制造部、技术部等部门的人工费、折旧费，这时按照“工时占比”来分摊就比较合理。
（4）设计费用，按照什么分摊比较好？如果是按次计价的设计费，按照设计次数和设计单价的匹配就比较合理。如果是总额承包的设计费，按照设计次数占比来分摊就比较合理。
（5）物料费用，为现场生产过程中用到的物料如螺丝、扳手等五金工具消耗，按照零部件件数配比价格来分摊比较合理。
（6）检查检验费，为测试检验产品生产过程中质量、成分等是否合格的费用，按照送检次数配比价格来分摊比较合理。
（7）现场生产费，按照工时（分批组装、加工、切割焊接、用机械操作等生产的时间）来分摊比较合理。
2.主工序成本中心各费用分摊至产品
如图3-12所示，主工序成本中心的各费用，在有多种产品的情况下，需要分摊一次给各明细产品。
图3-12 主工序成本中心的各费用分摊至产品
由工序分摊至明细产品的分摊依据，为了区分资源分摊至工序的资源动因，所以取了一个名字叫工序动因。
工序动因一般情况下普遍取各产品或各项目的生产工时作为分摊依据。
主工序成本中心的修理费、折旧费、水电费等，再根据各产品或各项目的产量占比作为工序动因，或者以各产品或各项目的生产工时占比作为工序动因，分摊至各产品或各项目。
1.资源费用分摊至作业中心
用作业成本法核算的企业，成本核算已经划小核算单元至作业中心，而不是较粗的、未划小的成本中心（工序）。因此，共用性资源费用先分摊至作业中心，如图3-13所示。
图3-13 共用性资源费用分摊至作业中心
2.作业中心各费用分摊至产品
费用分摊至作业中心后，再由作业中心分摊至各明细产品，如图3-14所示。
图3-14 作业中心的各费用分摊至产品
刚才说产成品工序和半成品工序之间分配费用的方法主要有“不计算半成品成本法”“按原材料费用计价法”“约当产量法”等。为什么可以不直接用这些方法，而是采用“直接成本+间接费用分摊”的传统方法呢？就是因为成本动因在财务部门要求业务部门提供时，已经考虑了上述分配费用方法的折算要求，这是间接费用分摊的依据。业务部门按照公司所适用的方法，根据半成品数量和产成品数量的折算，并根据难度系数，在前、后工序间同口径折算完毕的结果作为成本动因，交给财务部门拿来直接用。