2.4.1　成本核算的“摆渡人”

将有些无法直接计入产品成本的“共用性费用”，先打包暂时放在一个过渡的东西上，就叫作“制造费用”，然后再根据一定的分摊原则（成本动因），分摊并让其跳转到工序或者产品的生产成本上，如图2-11所示。

如图2-12所示，在这个例子中，在一道工序“产成品——M”的成本构成里，折旧费、修理费、水电费等是间接费用。

在设置一级科目“生产成本”的二级科目时，不会设置折旧费、修理费、水电费等二级科目。因为无法将这些间接费用直接摊给产品M，所以产品M不认识这些间接费用。这里先要把这些费用归集到部门或辅助工序，然后从部门或辅助工序，通过成本动因（分摊规则或依据）分摊给不同的工序或产品。

因此，我认为实际上并没有制造费用和生产成本的区别，其实都是一回事，都是生产成本，最后全部体现在产品的生产成本上。

正因为无法将这些间接费用金额直接记录在产品或项目成本上，就想办法先通过制造费用过渡归集费用金额，然后等时机成熟，找个比较合理的办法，再把它分摊到产品或项目的生产成本上而已。

所以，制造费用的本质就是生产成本，只是属于共用性间接费用。这就叫“间接费用通过制造费用过渡后再按合理规则分摊”。

2.4.2　转化

这里需要说明的是，企业的生产成本和制造费用可以动态转化。

基本上针对特定成本核算对象：专属专用的成本，可直接说清楚的就是直接成本；而共用性费用无法直接说清楚，需要靠分摊至成本核算对象。

【例2-4】 如果各工序、各生产线的设备是独立的，不存在交叉混合使用的情况，因此工序的折旧费是各工序专属设备的“专项折旧”；对工序成本中心这个核算对象来说，“谁使用，谁承担”，因此属于直接成本。

如果各工序、各生产线的设备是共用的，并非专属于某工序、某生产线的设备，则确定各工序、各生产线的折旧费时，此设备的折旧费为“共用折旧”；对工序成本中心这个核算对象来说，必须靠分摊，因此属于间接费用。

同理，以产品为核算对象，当设备折旧属于“专项折旧”时，则为直接成本；当设备折旧属于“共用折旧”时，则为间接费用。

为简化理解，本书折旧费全部定义为“共用折旧”，全部按间接费用考虑。

2.4.3　直观易懂的账？错了！

直接成本直接入，间接费用先归集再分摊。

（1）直接成本直接入账至明细产品的分录为：

借：生产成本——直接材料费——M产品　20000

贷：应付账款——各供应商等　20000

借：生产成本——直接人工费——M产品　20000

贷：应付职工薪酬——各二级科目明细　20000

借：生产成本——直接协力费——M产品　10000

贷：应付账款——各供应商等　10000

这里需要特别说明一下，间接费用如折旧费、修理费、水电费等，并不是直接计入生产成本。

在实际成本核算操作中，间接费用（制造费用、共用性费用）是无法按以下方式做账的（错误科目）：

借：生产成本——折旧费——M产品 40000

贷：累计折旧　40000

借：生产成本——修理费——M产品 20000

贷：应付账款——各供应商等　20000

借：生产成本——水电费等——M产品 10000

贷：银行存款——各银行名称等　10000

以上分录非常直观，也容易理解，但无法实现。因为间接费用与产品之间没有直接对应关系，只有和部门或辅助工序之间有直接关系。

因此，发生除直接成本以外的其他一串间接费用时，先将这些间接费用通过“制造费用”科目归集，再通过一定的成本动因（分摊规则及依据）分摊计入生产成本。

（2）间接费用发生时的入账分录如下：

借：制造费用——折旧费——某部门 40000

贷：累计折旧　40000

借：制造费用——修理费——某部门　20000

贷：应付账款——各供应商等　20000

借：制造费用——水电费等——某部门　10000

贷：银行存款——各银行名称等　10000

（3）如果需要在多道主工序成本中心之间分摊，则归集到部门的费用，还需从部门按资源动因分摊至各主工序成本中心；但本章为一道工序，故无须分摊。如简化为从部门直接按工时分摊至产品，则无须做账。

（4）通过较合理的分摊方式（工序动因）分摊制造费用至生产成本，本例单一产品无须分摊。分录如下：

借：生产成本——制造费用——M产品　70000

贷：制造费用——折旧费——某部门　40000

制造费用——修理费——某部门　20000

制造费用——水电费等——某部门　10000

2.4.4　500强企业制造费用的不同叫法

“制造费用”只是标准叫法，因属于临时过渡的中间归集科目，一般当月进入，当月转出。其实质是一种成本中间过渡科目。

有的企业根据自身特色，在内部成本核算中对“成本中间过渡科目”进行了自定义命名。

【例2-5】 某钢铁企业将其“直接成本”称为“主产品原料、半成品（在产品）、产成品”的标准及差异等，将其“成本中间过渡科目”称为“未分配制造费用、已分配制造费用”；对于“已分配制造费用”又分为“已分配制造费用——标准、已分配制造费用——差异”等。

某造船企业将其“直接成本”称为“基本生产成本——各二级明细”等，将其“成本中间过渡科目”称为“移转费用——各二级明细”等。 HRw+B+ZPLY3Vvfk1xUIEGF9XMFhOSZzM0vLqfymAx5P9qAijCT1DdTH+Eg0HVd3l