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【例2-1】 经过一道工序生产单种产品，假设生产的产品为M，并经过“采购材料→材料入库→主工序成本中心领用材料生产→另外发生一串费用将产成品生产出来→产成品入库→发货结转成本”这样一个典型“吸收成本法”（我称之为“滚雪球成本法”）核算流程，如图2-1所示。具体步骤如下：
先将材料采购入库（本例均不考虑税金账），以备生产产品M，如图2-1所示的仓库图标，表示存货。
假设采购的是甲材料，买来后先入库是一个标准的财务动作。即使业务实际没有入库就直接拿去生产，财务账上也应该有“先将材料入库”这个动作痕迹。
图2-1 生产成本的结转就是存货（半成品/产成品）成本的结转
先做采购材料入库分录：
借：原材料——甲
贷：应付账款——各供应商等（忽略税金账，以下同）
这时候，采购“原材料——甲”所花费的成本藏在仓库里，留下痕迹了，体现在“资产负债表”的“存货”科目中就是“原材料——甲”。
接下来开始生产。
一道工序单种产品，意思是：仅一道工序就把最终产品“产成品——M”生产出来了。
生产“产成品——M”这一道工序，先要从仓库领用“原材料——甲”，一道工序单种产品，无须在工序或产品间分摊成本，成本核算对象即产品M，直接成本和间接费用均直接算给产品M。分录为：
借：生产成本——直接材料费——产品M
贷：原材料——甲
难道只发生“原材料——甲”的成本吗？另外还发生了人工费、协力费、折旧费、修理费、水电费等一串费用，才能把“产成品——M”给生产出来，分录为：
借：生产成本——直接人工费——产品M
贷：应付职工薪酬——各二级科目明细
借：生产成本——协力费——产品M
贷：应付账款——各供应商等
借：制造费用——折旧费（间接费用）——某部门或辅助工序
贷：累计折旧
借：制造费用——修理费（间接费用）——某部门或辅助工序
贷：应付账款——各供应商等
借：制造费用——水电费等（间接费用）——某部门或辅助工序
贷：银行存款——各银行名称等
这里需要说明的是：制造费用的本质就是生产成本，只是属于共用性间接费用，无法直接计入产品，需要先通过部门等“成本池”暂时归集过渡一下。
如果需要在多道主工序成本中心之间分摊，则归集到部门等“成本池”的费用还需按资源动因（分摊依据）分摊至各主工序成本中心。本章一道工序无须分摊。
实操中很多企业简化为部门等“成本池”归集的费用直接按工时等成本动因分摊至产品，则跳过了工序成本中心，无须做工序成本中心的成本账。
部门等“成本池”先归集费用，再按分摊依据（成本动因）分摊至产品的生产成本，这就叫“间接费用通过制造费用过渡后再按合理规则分摊计入生产成本”。我称“制造费用”为成本核算的“摆渡人”。本节为一种产品无须分摊，且假设不必做工序成本中心的成本账。间接费用结转至产品的分录为：
借：生产成本——制造费用——产品M
贷：制造费用——折旧费——某部门或辅助工序
制造费用——修理费——某部门或辅助工序
制造费用——水电费等——某部门或辅助工序
生产完“产成品——M”后，这时M在哪里？答案是在仓库里，在“产成品”这个存货科目里。
所以采购甲材料、生产产品M这两个阶段，并没有影响利润。这两个阶段就是“生产成本”阶段，只是在存货成本里转来转去，因此没有影响利润。这时的生产成本，就是有过“生产领用”痕迹而未发货销售的存货成本。
那到底什么时候影响利润呢？等待一个动作，叫作“发货”。
一发货，就要确认收入：
借：应收账款
贷：主营业务收入
同时结转发货部分的生产成本，就出现了“跳跃”：资产负债表中的“存货——产成品——M”没有了，跳到利润表中的“主营业务成本”里（见图2-1①所示），分录为：
借：主营业务成本——产品M
贷：产成品——M
这样，才会影响利润。如果是全部发货，影响利润的金额则和M的成本金额是一样的。这时候，发货的收入有了，发货的成本有了，毛利就出来了。这就是整个工序链成本的流转，或者叫“结转”，生产成本的实质是存货的结转。
生产成本在只有一道工序单种产品的情况下，是如何成本核算的？以下做动作分解。
为了生产产品M，先要采购原材料甲，买来以后做账，企业里面都有材料会计，材料会计会怎么做账呢？
为了直观地理解，我们用图2-2来表示，见虚线部分。这个虚线的环节就是采购原材料入库；这个仓库的图标就表示仓库的库存，也就是存货成本。
图2-2 一道工序成本核算——采购材料环节
材料会计在收到业务部门的“领料单、入库单和汇总表”以后，会将“入库”这个动作反映在账上，分录如下：
借：原材料——甲 20000
贷：应付账款——各供应商等 20000
这里只是列出简化的分录，举例仅为理解用。实际情况是，业务部门的基础数据有很多记录，借贷方均是很烦琐的、多种类、多供应商的明细，都要一笔一笔手工入账或自动做账。
原材料甲入库后，接下来，开始生产只有一道工序的产成品M，见图2-3虚线部分。生产“产成品——M”，先要从仓库领用原材料甲。这时就要做“领用账”，分录如下：
借：生产成本——直接材料费——产品M 20000
贷：原材料——甲 20000
图2-3 一道工序成本核算——产成品生产环节
在产成品这个单一工序，为生产“产成品——M”，除了消耗“原材料——甲”以外，一定会发生其他一串成本。
“产成品——M”的生产环节发生任何成本都要做账。
（1）直接成本直接入产品成本，分录如下：
借：生产成本——直接人工费——产品M 30000
贷：应付职工薪酬——各二级科目明细 30000
借：生产成本——直接协力费——产品M 10000
贷：应付账款——各协力供应商名称等 10000
（2）间接费用先从部门归集过渡（本例为了简化，暂仅考虑“生产部”一个部门），分录如下：
借：制造费用——折旧费——生产部 40000
贷：累计折旧 40000
借：制造费用——修理费——生产部 15000
贷：应付账款——各修理供应商名称等 15000
借：制造费用——水电费等——生产部 5000
贷：银行存款——各银行名称等 5000
（3）归集好的间接费用按成本动因分摊给产品（本例不考虑按资源动因分摊至主工序成本中心，简化为直接从部门分摊至产品）。
此外，本例为单种产品，因此也不需要去找成本动因（分摊规则或依据）分摊给产品，将产成品环节所有制造费用（间接费用）全部给此单种产品即可，分录如下：
借：生产成本——制造费用——产品M 60000
贷：制造费用——折旧费——生产部 40000
制造费用——修理费——生产部 15000
制造费用——水电费等——生产部 5000
（4）截至此时，产成品生产环节的产品成本明细表就出来了。
表2-1为产成品生产环节产品M总成本构成明细表。如果再配上产品M的产量，则产品M的单位成本就出来了。
表2-1 产成品生产环节产品M总成本构成明细表 （单位：元）
“产成品——M”这时就是产品M了。产品M生产出来以后，财务账上要体现一个入库动作。同样，即使业务没有实际入库就直接拿去卖了，财务账上也应该有产成品入库这个动作。
这里的“产成品——M”入库就是把前工序的所有成本再转化为存货，留在仓库里，见图2-4虚线部分，“产成品——M”转化为存货，需要做一笔账，分录如下：
借：产成品——M 120000
贷：生产成本——直接材料费——产品M 20000
生产成本——直接人工费——产品M 30000
生产成本——直接协力费——产品M 10000
生产成本——制造费用——产品M 60000
图2-4 一道工序成本核算——产成品入库环节
这时“产成品——M”的所有成本，即表2-1中的总成本120000元，都结转并体现在“存货——产成品”这个资产负债表项目上了。
在发货之前，财务账上反映的产品M目前在仓库里，这时需要卖掉，开始发货销售。销售要确认销售收入，财务确认销售收入的时点一般是以发货为确认收入时点。
具体确认销售收入时点可参阅《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）。
发货后需要确认“主营业务收入”。根据配比原则，这时就需要同时把“发货部分的产品M”上附带的所有生产成本结转到“主营业务成本”。
剩下没有发货的部分，不确认“主营业务收入”“主营业务成本”。
“未发货部分的产品M”上附带的所有生产成本就一直继续留在“存货”科目里，留在仓库里，等待下一次的发货结转。
本例为仅发货了1/4，剩余3/4继续留在存货里，留在资产负债表的账上，如图2-5虚线部分所示。
图2-5 一道工序成本核算——产成品发货环节
产成品发货环节的分录如下：
借：应收账款（忽略税金账）
贷：主营业务收入
借：主营业务成本——M产品 30000
贷：产成品——M 30000
发货后，剩余的3/4未发货存货也可以理解为产品生产成本未结转的部分，就是剩余的产品生产成本，留在资产负债表的“存货”科目中，并等待下一次的发货结转。
发货部分（结转掉）的产品M总成本构成明细表，见表2-2。
表2-2 发货部分的产品M总成本构成明细表 （单位：元）
剩余未结转（留在存货里）的产品生产成本明细表就由表2-1调整为表2-3。
表2-3 剩余未发货部分的产品M总成本构成明细表 （单位：元）
如果产品成本无法确认，先将产品发货确认收入了，则成本如何匹配和结转呢？这时就需要暂估入账成本，可根据企划部门的成本预算入账，也可根据合同约定入账，还可根据标准成本入账，另外，也可参照前期经验值入账。无论精确与否，都需要有这个暂估入账的成本。
项目分批发货确认收入并结转成本时，前几批成本如果不准，可以下一批发货确认收入并结转成本时进行成本核算账的调整，并在最后一批发货结束时整体调整，以保证整个项目总成本的准确性。
共用性分摊费用如折旧费、修理费、水电费需要先通过“制造费用”归集再分摊给产品后，才变为产品M“所认识”的成本，即以“生产成本——制造费用——产品M”科目，体现在了产品M的生产成本里。
但是，光看“生产成本——制造费用——产品M”这个科目，是看不出具体构成的，如具体是什么费用、属于哪个部门等都不知道，好比是“换了马甲”的制造费用。这个时候就需要“还原”。也就是说，需要找到制造费用分摊结转到生产成本的明细分录，才能看出费用构成、来源部门。即：
借：生产成本——制造费用——产品M 60000
贷：制造费用——折旧费——生产部 40000
制造费用——修理费——生产部 15000
制造费用——水电费等——生产部 5000
因此，需要手工制作或者由系统取数定制报表，出具一张产品生产成本的明细构成还原报表，见表2-4。
表2-4 产品M成本动因还原明细表（一道工序单种产品） （单位：元）
