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《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第3条所称的金融资产概念，源于国际财务报告准则和美国证券市场上的公认会计原则，是指企业持有的现金、其他方的权益工具（an equity instrument of another entity）以及符合下列条件之一的资产：
（1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利（contractual right）。也就是将会收取金融资产的债权。例如，工商企业的应收账款、应收票据和商业银行发放的贷款等，均属于企业的金融资产；而预付账款这样的以收取商品或服务为给付标的的债权，不被准则视为金融资产。
（2）在潜在有利条件下（under conditions that are potentially favourable to the entity），与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如企业购入的衍生工具（看涨期权、看跌期权等）。
（3）将来须用或可用企业自身权益工具（the entity's own equity instruments）进行结算的非衍生工具合同（non-derivative contract），且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。这是指股票质押的情形。例如，甲公司根据合同约定支付900万元给乙公司，半年后收取乙公司按照市价交付的等值的甲公司普通股，则该合同构成甲公司的金融资产。
（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同（derivative contract），但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。例如，安民实业股份公司购入1000份布劳证券股份公司发行的以安民实业股份公司股票为基础资产、期限为半年的欧式看涨期权，行权价为每股40元，在行权日以期权的公允价值用该公司股票进行结算。假设行权日的股价为50元，则该期权的公允价值为10000元[1000×（50-40）]，安民实业股份公司收取布劳证券股份公司交付的股票200份。显然，本例中的衍生工具不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”。在这种情况下，安民实业股份公司应当将该看涨期权确认为一项（衍生）金融资产。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）第16条规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式（business model）和金融资产的合同现金流量特征（contractual cash flow characteristics），对金融资产进行分类。
企业管理金融资产的业务模式（business model），是指企业管理其金融资产从而收取现金流量的方式，具体包括三种：（1）以收取合同约定的现金流量为目的；（2）以出售金融资产为目的；（3）以上二者兼有，即既以收取合同约定的现金流量为目的，又以出售金融资产为目的。
准则规定，企业确定管理金融资产的业务模式，应当以关键管理人员（key management personnel）
决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，基于客观事实（而不得基于按照合理预期不会发生的情形）。
金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。
这一概念比较抽象。结合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《国际财务报告准则第9号——金融工具》的内容，从法律角度来分析，其含义就是：金融资产是构成债权债务关系，还是构成信托关系。
（1）债权债务关系。工商企业发生应收账款，企业从事债券投资，银行业金融机构发放贷款，这些业务所形成的金融资产是典型的债权债务关系。债是因法律规定或合同约定而形成的特定主体之间的权利义务关系，拥有权利的一方为债权人，负有义务的一方为债务人。
债权债务关系的显著特点是，必须要有明确具体的债权人和债务人，现金流量必须是封闭的，金额是确定的。如果你能够把一项金融资产的现金流量按照时间顺序排列，那么这个金融资产就是债权性质的金融资产；如果你无法把一项金融资产的现金流量按照时间顺序排列，那么它就不是债权性质的金融资产，这时，它往往构成信托关系。
（2）信托关系。股票投资、购买基金等行为所形成的法律关系是典型的信托关系。信托关系基于信赖而发生，一方将自己的特定财产交付给另一方，另一方承诺为对方的最佳利益或者为双方的共同利益而作为。
股票就构成典型的信托关系，这种信托关系主要存在于股东与公司高级管理人员之间。根据公司法的规定，股东出资后不得抽回出资。股东一旦购买了公司的股票，其所投入的私人财产就转变成公司的法人财产。公司的法人财产由公司法人的意思表示机关（即股东会或股东大会）来支配。公司股东只能寄希望于公司管理层认真履行信托责任以实现财富增值，但公司并不会为股东提供明确的现金流量的时间表。也就是说，对于股东来说，未来的现金流量是不确定的，既没有明确的到期日，也没有明确的金额。这就与债权债务关系形成了鲜明的对比。
如果债权人发现债务人没有履行合同约定的义务，他是可以向人民法院起诉来主张权利的；而如果是信托关系，那么资产持有人很难向人民法院主张权利。
准则阐述债权性质的金融资产的合同现金流量特征，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量，仅为对本金以及以未偿付本金金额为基础的利息的支付。通俗地说，债权性质的金融资产的合同现金流量特征是，以后的现金流量就是收取利息、收回本金。其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，在金融资产的存续期内，本金金额可能会因提前偿付等原因发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前偿付特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前偿付特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。
准则规定，企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类。对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。
（1）以摊余成本计量的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标；②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
从金融资产的合同现金流量特征来看，以上两类显然都是针对债权性质的金融资产而言的。
（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。对于没有划分为前两类的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
交易性金融资产应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产是指满足下列条件之一的金融资产：①取得相关金融资产的目的，主要是为了近期出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。②相关金融资产在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。③相关金融资产属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权，应当划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
准则给出了以下例外条款。
（1）将非交易性权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照准则的规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
（2）将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配（accounting mismatch），企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。
这意味着，即使某些金融资产依照上述三个分类不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类别，企业也可以出于减少会计错配的考虑，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
图2-2显示了金融资产的分类。
图2-2 金融资产的分类（示意图）
乍一看，《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS 9）对金融资产的分类与此前的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS 39：Financial Instruments：Recognition and Measurement）存在较大的差异，似乎是此次修订的标志性成果。但如果把观察区间放大，恐怕就很难认为这次修订有多大的改进。
IAS 39规定，金融资产分四类（见图2-3）。第一类（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）和第四类（可供出售金融资产）均采用公允价值计量，不同的是，第一类金融资产的公允价值变动计入当期损益，第四类金融资产的公允价值变动计入其他综合收益。第二类（持有至到期投资）和第三类（贷款和应收款项）采用实际利率法以摊余成本计量（短期债权可以简化处理），在会计期末还要考虑计提坏账准备、贷款损失准备或持有至到期投资减值准备。实际利率法的含义在第2节中予以讲解。
图2-3 IAS 39对金融资产的分类
IAS 39对金融资产的分类其实是从美国证券市场上的公认会计原则移植而来。第一类和第四类金融资产的会计规则，源自财务会计准则委员会（FASB）1993年5月发布的《财务会计准则公告第115号——特定债权性和权益性证券投资的会计处理》，属于美国证券业监管机构和银行业监管机构之间“斗法”的结果，缺乏理论支撑。律师出身的美国证券交易委员会主席布里登（Richard C.Breeden）是交易性金融资产这套规则的主推手。横贯整个20世纪80年代的房地产金融泡沫和储蓄贷款机构危机导致数以千计的储蓄贷款机构破产或被收购。1990年，布里登在协助布什总统处理美国80年代储贷危机（savings & loan crisis）的遗留问题时向美国参议院表示，为了加强对金融机构的投资头寸的监管，有必要强制要求公众公司（包括银行业在内）以公允价值（即最新的市场价值）列报其证券投资，并将浮动盈亏计入利润表。这就是后来的交易性金融资产的处理规则。但以美联储主席格林斯潘（Allen Greenspan）为代表的银行业金融机构坚决反对，他们担心那样的会计处理所导致的利润波动会迫使银行业更多地关注短期业绩波动而不是长期表现，进而影响商业银行履行信用中介的职能。FASB从中调停，增设了“可供出售金融资产”（即《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）所称的其他权益工具投资和其他债权投资）的处理规则，这样就一举解决了证券交易委员会和美联储的“面子”问题：既推行了布里登倡导的公允价值会计规则，又打消了格林斯潘担心利润表随证券行情波动的顾虑。这就是第115号财务会计准则的由来。第二类和第三类金融资产的会计规则乏善可陈，主要源自FASB先后于1975年3月发布的《财务会计准则公告第5号——或有事项的会计处理》
和1993年5月发布的《财务会计准则公告第114号——债权人对贷款减值的会计处理》
。此外，第一类金融资产中的衍生工具的会计规则，主要源自FASB 1996年发布的《财务会计准则公告第133号——衍生工具和套期保值活动的会计处理》
。在本质上，IAS 39和IFRS 9都把金融资产分为三类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以摊余成本计量的金融资产。具体而言，企业的债务工具投资可以划分为这三类。企业的权益工具投资可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。IFRS 9对金融资产的分类处理规则并没有实质性的改变。表面上看，IFRS 9引入“业务模式”“合同现金流量特征”作为分类标准，似乎解决了IAS 39按照管理层意图对金融资产进行分类所存在的主观性过大的问题。但“业务模式”“合同现金流量特征”仍然是管理层意图的体现，因此，IFRS 9对金融资产分类的改变仅仅是辞藻上的变化，换汤不换药，问题的实质（即混合计量模式的逻辑困境）仍然没有得到解决。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）借鉴了《国际财务报告准则第9号——金融工具》，给出的债权和股权的分类处理规则相当烦琐。为便于理解，可概括如下。
对于合同所确立的债权（即投资人持有的会计学和金融学所称的债务工具），企业可以将其分为三类，分别进行会计处理。
（1）若资产方不以出售资产为目的，则应划分为以摊余成本计量的金融资产。企业设“债权投资”科目核算企业以摊余成本计量的债权投资的账面余额。该科目可按债权投资的类别和品种，区分“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
（2）若资产方持有资产带有出售该资产的目的，则应划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的债权，其会计规则是：资产减值计入当期损益；所有公允价值变动一律计入其他综合收益；其他综合收益可以在终止确认时转为损益。企业设“其他债权投资”科目，核算被划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的债权。该科目可按金融资产的类别和品种，区分“面值”“利息调整”“公允价值变动”等进行明细核算。
（3）企业可以出于消除或显著减少会计错配的目的，将债权指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业设“交易性金融资产”科目，核算被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括债权和股权。该科目可按金融资产的类别和品种，区分“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在该科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。
在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）的规范范围内，对于合同所确立的股东权（即会计学、金融学所称的权益工具），企业可以将其分为两类，分别进行会计处理。
（1）根据准则给出的三分类规则，在原则上，资产方应当将其取得的权益工具（即股东权）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业设“交易性金融资产”科目核算被划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股权投资。
（2）根据准则给出的例外条款，企业也可以行使选择权（仅限于行使一次，且不可逆转），从而将其取得的权益工具（即股东权）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。对于指定归入此类的股东权，其会计规则是：不考虑资产减值问题；所有公允价值变动（收到的作为投资回报的股利除外）一律计入其他综合收益；其他综合收益不可以在终止确认时转为损益，而应计入留存收益（记入“利润分配——未分配利润”“盈余公积——法定盈余公积”等科目）。企业设“其他权益工具投资”科目，核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股权投资。该科目可按其他权益工具投资的类别和品种，区分“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。
债权和股权在资产负债表中的列报如图2-4所示。
图2-4 债权和股权在资产负债表中的列报（示意图）
综上可知，虽然准则在名义上把金融资产分为三类（即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产），但其中的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产又区分债权和股权而适用不同的规则（即“其他债权投资”和“其他权益工具投资”这两套规则）。这使得该准则呈现出空前的复杂性，其玄妙程度可见一斑。