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现行企业会计准则体系针对不同类别的资产，分别规定了不同的资产减值会计处理规则。
值得注意的是，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）所调整的金融工具减值的范围比较宽泛，包括下列项目：（1）该准则所规范的以摊余成本计量的金融资产（即债权投资），以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（即其他债权投资）；（2）《企业会计准则第21号——租赁》所规范的租赁应收款；（3）《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）所定义的合同资产；（4）企业发行的未分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺和财务担保合同。
准则规定，企业应当以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。损失准备，泛指针对以摊余成本计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，针对以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产计提的累计减值金额，以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。
准则对金融资产减值的规定通常称为预期信用损失模型（expected credit loss model）。该方法与《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（同《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2006年版））所主张的、根据实际已发生减值损失确认减值准备的方法，即已发生损失模型（incurred loss model），有着根本性的不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值，来计量当前（资产负债表日）应当确认的减值准备。
本节阐释的是以摊余成本计量的金融资产（即债权投资）和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（即其他债权投资）的减值规则。
信用损失（credit loss），是指采用原实际利率计算的，各期根据合同约定应收取的现金流量与预期收取的现金流量之间的差额
的现值（或者称为二者现值之差）。
预期信用损失（expected credit loss），是指以金融工具的违约风险（或称信用风险、违约概率）
为权重，所计算的信用损失的加权平均值。
由于预期信用损失的计算考虑了付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款，但如果收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。
（1）现金流量的估计。在估计现金流量时，企业应当将金融工具预计存续期（expected life）内的提前还款（prepayment）、展期（extension）、看涨期权（或类似期权）等所有合同条款考虑在内，此外，还应将出售担保物以及其他信用增级（credit enhancements）措施所产生的现金流量考虑在内。
（2）预计存续期的估计。会计准则假定企业能够可靠估计金融工具的预计存续期。
在极少数情况下，企业可能无法可靠估计该预计存续期，这时，可以使用剩余合同期限（remaining contractual term）来代替。
《国际财务报告准则第9号——金融工具》要求企业在每一个报告日（reporting date）
对金融工具的信用风险进行评估，并根据评估结果进行预期信用损失的计量。
《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS 7：Financial Instruments：Disclosures）所定义的信用风险（credit risk），是指因金融工具的一方当事人不履行义务而对另一方当事人造成财产损失的风险。
企业在对信用风险自初始确认后是否已显著增加进行评估时，应当注意以下方面。
（1）企业应当通过对比金融工具的违约风险在资产负债表日与初始确认日之间的变化，来评估信用风险是否已经显著增加。对比时所采用的违约的界定标准，应当与企业的金融工具信用风险管理目标相一致，并应考虑财务限制条款等其他定性指标的影响。
（2）应当考虑所有合理且有依据的信息（reasonable and supportable information），包括前瞻性（forward-looking）信息（如就业率等）。
（3）评估时应当关注的是金融工具在后续存续期间发生违约的风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。也就是说，应当关注违约风险的相对变化，而不是违约风险变动的绝对值。例如，在同一资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。
（4）评价基础存在多样性。在某些情况下可能需要在以单项金融工具为基础进行评估后，继续以金融工具组合为基础进行评估。例如，对于零售贷款，商业银行可能无法跟踪每个借款人的个人信用变化，从而无法在逾期前识别出信用风险的显著变化。然而，如果所有零售贷款的整体信用风险受当地经济社会环境的影响，银行就应当通过就业率等前瞻性经济指标在组合基础上进行信用风险变化的评估。企业可能采用的共同信用风险特征包括：①金融工具类型；②信用风险评级；③担保物类型；④初始确认日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所处行业；⑦借款人所处地理位置；⑧贷款抵押率；等等。
（5）慎重使用逾期信息（past due information）。逾期是指债务人未按合同规定时间支付约定的款项的情形。企业通常应当在金融工具逾期前确认其整个存续期的预期信用损失。如果企业无须付出不必要的额外成本或努力（undue cost or effort）即可获得
合理且有依据的前瞻性信息，那么，逾期信息就不适合用作唯一的评价标准。
如果企业必须付出不必要的额外成本或努力才能获得逾期信息之外的合理且有依据的前瞻性信息，那么，逾期信息就可以用作唯一的评价标准。
通常认为，逾期超过（含）30日的金融工具的信用风险已经显著增加，除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息作为反证。如果企业在债务人逾期30日内就已认定该金融工具的信用风险已显著增加，那么，在作出该认定之时就应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。
通常认为，逾期超过（含）90日的金融工具已发生违约。除非企业有合理且有依据的信息，表明以更长的逾期时间作为违约标准更为恰当。
逾期天数与信用风险显著增加以及违约的关系可概括如图2-12所示。
图2-12 逾期天数与信用风险显著增加以及违约的关系
（6）合同修改时的评估方法。企业与交易对手方修改或重新议定合同后，虽未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险，与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。
总之，在确定金融工具的信用风险水平时，企业应当考虑以合理成本即可获得（即无须付出不必要的额外成本或努力）的、可能影响金融工具信用风险的、合理且有依据的信息。
企业在评估中需要考虑的因素包括：
（1）信用风险变化导致的内部价格指标的显著变化。例如，同一金融工具或具有相同条款及相同交易对手的类似金融工具，在最近期间发行时的信用利差相对于过去发行时的变化。
（2）若现有金融工具在报告日作为新金融工具源生或发行，该金融工具的利率或其他条款将发生的显著变化（如更严格的合同条款、增加抵押品或担保物或者更高的收益率等）。
（3）同一金融工具或具有相同预计存续期的类似金融工具的信用风险的外部市场指标的显著变化。这些指标包括：①信用利差；②针对借款人的信用违约互换价格；③金融资产的公允价值小于其摊余成本的时间长短和程度；④与借款人相关的其他市场信息（如借款人的债务工具或权益工具的价格变动）。
（4）金融工具外部信用评级实际或预期的显著变化。
（5）对借款人实际或预期的内部信用评级下调。如果内部信用评级可与外部评级相对应或可通过违约调查予以证实，则更为可靠。
（6）预期将导致借款人履行其偿债义务的能力发生显著变化的业务、财务或外部经济状况的不利变化。例如，实际或预期的利率上升，实际或预期的失业率显著上升。
（7）借款人经营成果实际或预期的显著变化。例如，借款人收入或毛利率下降、经营风险增加、营运资金短缺、资产质量下降、杠杆率上升、流动比率下降、管理出现问题、业务范围或组织结构变更（例如某些业务分部终止经营）。
（8）同一借款人发行的其他金融工具的信用风险显著增加。
（9）借款人所处的监管、经济或技术环境的显著不利变化。例如，技术变革导致对借款人产品的需求下降。
（10）作为债务抵押的担保物价值或第三方提供的担保或信用增级质量的显著变化。这些变化预期将降低借款人按合同规定期限还款的经济动机或者影响违约概率。例如，如果房价下降导致担保物价值下跌，则借款人可能会有更大动机拖欠抵押贷款。
（11）预期将降低借款人按合同约定期限还款的经济动机的显著变化。例如，母公司或其他关联公司能够提供的财务支持减少，或者信用增级质量的显著变化。关于信用增级的质量变化，企业应当考虑担保人的财务状况、次级权益预计能否吸收预期信用损失等。
（12）借款合同的预期变更，包括预计违反合同的行为可能导致的合同义务的免除或修订、给予免息期、利率跳升、要求追加抵押品或担保，或者对金融工具的合同框架作出其他变更。
（13）借款人预期表现和还款行为的显著变化。例如，一组贷款资产中延期还款的数量或金额增加、接近授信额度或每月最低还款额的信用卡持有人的预期数量增加。
（14）企业对金融工具信用管理方法的变化。例如，企业信用风险管理实务预计将变得更为积极或者对该金融工具更加侧重，包括更密切地监控或更紧密地控制有关金融工具，对借款人实施特别干预。
（15）逾期信息。
准则规定，在每个资产负债表日，企业应当评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列三阶段预期损失模型（three-stage expected loss model），计量其预期信用损失和损失准备，并计算相应的利息收入（见表2-9）。企业应当将损失准备的增加（或转回）金额作为减值损失（或利得）计入当期损益。
表2-9 预期信用损失的确认和利息收入的计量
（1）第一阶段：金融工具的信用风险自初始确认后未显著增加的情形。
●会计规则。对于这种情形，企业应按照相当于该金融工具未来12个月内的预期信用损失（12-month expected credit losses）的金额计量其损失准备，按照该金融资产的账面余额（gross carrying amount）采用实际利率法计算利息收入。
未来12个月内的预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月（或者短于12个月的预计存续期）内可能发生的违约事件而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在12个月内的现金流缺口的加权平均现值。该预期信用损失属于整个存续期的预期信用损失（lifetime expected credit losses）的一部分。
账面余额，是未扣除预期信用损失的金额。
●适用情形。在资产负债表日，对于具有较低信用风险（low credit risk）的金融工具（如具有“投资级”以上的外部信用评级的金融工具），企业可以直接将其信用风险视为自初始确认后并未显著增加，从而无须与其初始确认时的信用风险进行比较。
如果金融工具的违约风险较低，从近期来看，借款人具有较强的偿付合同现金流量义务的能力，从长期来看，经济环境和企业经营环境的不利变化可能会但并不必然会降低其偿付合同现金流量义务的能力，那么，企业可以将该金融工具视为具有较低信用风险的金融工具。作为对比，必须附加担保物才能具有较低信用风险的金融工具，不属于具有较低信用风险的金融工具。
图2-13显示了预期信用损失的覆盖期间。
图2-13 预期信用损失的覆盖期间
（2）第二阶段：金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加但未发生信用减值的情形。对于这种情形，企业应按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额计量其损失准备，按照该金融资产的账面余额采用实际利率法计算利息收入。
整个存续期的预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。
（3）第三阶段：金融工具在资产负债表日发生信用减值的情形。
●金融资产已发生信用减值的证据。已发生信用减值的金融资产（credit-impaired financial asset），是指发生有一项（或多项）对金融资产预期未来现金流量具有不利影响（detrimental impact）的事件的金融资产。
金融资产已发生信用减值的证据，包括下列可观察信息（observable data）：
①发行人（或债务人）发生重大财务困难（significant financial difficulty）；
②债务人违约，如利息的支付或本金的偿付出现拖欠（default）或逾期（past due）等状况；
③债权人针对债务人的财务困境，出于经济上的或合同上的考虑，提出了专门的让步；
④债务人很可能进入破产重整或其他财务重组程序；
⑤财务困境导致该金融资产的活跃市场不复存在；
⑥该金融资产是以较大折扣（deep discount）购入的债权或发放的贷款，该折扣体现了已发生的信用损失（incurred credit losses）。
金融资产的信用减值往往不是由单一的孤立事件（single discrete event）引起的，而是多起事件的综合效应（the combined effect of several events）的结果。
●会计规则。对于在资产负债表日已发生信用减值的金融资产，企业应按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额计量其损失准备，并按照该金融资产的摊余成本采用实际利率法计算利息收入。
摊余成本，是原摊余成本（账面价值）扣除累计计提的损失准备后的金额。
若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与根据上述规定进行处理之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级上调），企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。
（4）金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形。如果企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内的预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日发现该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形，就应当在当期资产负债表日按照相当于未来12个月内的预期信用损失的金额，计量该金融工具的损失准备。由此形成的损失准备的转回金额，应当作为减值利得（impairment gain）计入当期损益。
（1）计量预期损失时的考虑因素。企业在计量金融工具的预期信用损失的金额时，应当注意以下方面：
①该金额应当是通过评估可能的结果范围而确定的一个无偏的概率加权金额（unbiased and probability-weighted amount）；
②该金额的计算应当将货币的时间价值考虑在内；
③企业为计算该金额无须付出不必要的额外成本或努力，即可获得关于过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。
（2）对发生信用损失的各种可能场景的假设。企业不必识别导致信用损失的每个可能的场景（every possible scenario），但无论发生信用损失的风险有多低，都应当明确区分可能会发生信用损失的风险或概率，以及不会发生信用损失的风险或概率。
（3）计算期限的选择。企业在计量预期信用损失时采用的最长期限，是其承担信用风险的最长合同期限（maximum contractual period）。如有续约选择权（extension options），则应把该续约选择权所包含的期限计算在内。
准则针对短期债权规定了简化处理办法：对于应收账款和租赁合约中的应收款项等债权，在报告日，企业可以简单地按照该资产在其后续存续期限内的预期信用损失计提坏账准备。
《国际财务报告准则第9号——金融工具》引入了“预期信用损失”概念，使贷款损失准备（loan loss allowance）的计算摆脱了此前《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》要求只有在具备“客观证据”（objective evidence）时才能对“已发生损失”（incurred loss）计提贷款损失准备的规定。
预期信用损失模型的设计理念是，计算实际利率时，预期现金流量的计算需要把预期信用损失考虑在内。换言之，企业只要存在金融资产，就要在报告日（即资产负债表日）估计其预期信用损失，预期信用损失的变化也应记载于账簿。
此后期间，如果实际情况果然与最初的预期相同，则只需按先前确定的实际利率确认各期利息收入即可，各期不再记录减值损失。在这种情况下，减值准备科目（如“坏账准备”“债权投资减值准备”“贷款损失准备”等）只是过渡性的科目（在收回本金时会自然冲销）。
如果以后期间企业所预计的预期信用损失与先前有异，则需按照最新的预期信用损失，将金融资产的账面价值调整为未来现金流量现值（仍使用最初的实际利率），同时调整当期损益。具体而言，如果最新预计的预期信用损失比先前预计的预期信用损失多，则应将因资产减值额的变化而发生的损失（impairment loss）记入“信用减值损失”科目；如果最新预计的预期信用损失比先前预计的预期信用损失少，则应将因资产减值额的变化而形成的利得（impairment gain）确认为当期利润。
企业设置“债权投资减值准备”科目核算企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。该科目可按债权投资类别和品种进行明细核算。该科目期末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的债权投资减值准备。
计提债权投资减值准备时，按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记“债权投资减值准备”科目。如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该金融工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损失准备时，可能会出现这种情况），则应当将差额确认为减值利得，做相反的会计分录，即借记“债权投资减值准备”科目，贷记“信用减值损失”科目。
例2-12
沿用例2-11的部分资料，将本例与例2-11作对比。
汝州实业有限公司在购买该债券时，根据其管理该项债券投资的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产（即债权投资）。
经测算，该债券投资的实际利率（表2-10中以IRR表示）为7.20720809224971%。
资料如表2-10所示。
表2-10 债权投资的会计处理 单位：元
汝州实业有限公司的有关账务处理如下。
（1）2×13年1月1日购入公司债券时。
借：债权投资——面值 10000000
贷：债权投资——利息调整 900000
银行存款 9100000
（2）2×13年至2×17年每年年底，采用实际利率法记录投资收益时。
（3）2×17年12月31日，收回债券面值时。
借：银行存款 10000000
贷：债权投资——面值 10000000
例2-13
沿用例2-12的资料，讨论计提损失准备后又转回的情形。
汝州实业有限公司在购买该债券时，根据其管理该项债券投资的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产（即债权投资）。
经测算，该债券投资的实际利率（表2-11中以IRR表示）为7.20720809224971%。
资料如表2-11所示。
表2-11 债权投资的会计处理 单位：元
汝州实业有限公司的有关账务处理如下。
（1）2×13年1月1日购入公司债券时。
借：债权投资——面值 10000000
贷：债权投资——利息调整 900000
银行存款 9100000
（2）2×13年至2×15年投资收益和减值准备的计算。在2×13年、2×14年年底，汝州实业有限公司认为，其所购入的金融工具（债券）的违约风险较低，从近期来看，发行人具有较强的履行合同现金流量义务的能力，从长期来看，经济环境和企业经营环境的不利变化可能会但并不必然会降低发行人履行合同现金流量义务的能力，因此，汝州实业有限公司将该金融工具视为具有较低信用风险的金融工具。这种情形属于金融工具的信用风险自初始确认后未显著增加的情形，该公司应按照相当于该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额计量其损失准备，按照该金融资产的账面余额采用实际利率法计算利息收入。
假定汝州实业有限公司在2×13年、2×14年年底确定的该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额均为0。
假定2×15年年底，汝州实业有限公司认为该债券的信用风险自初始确认后已显著增加但未发生信用减值。按照准则的规定，汝州实业有限公司应按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额计量损失准备2000000元，继续按照该金融资产的账面余额采用实际利率法计算利息收入。
2×13年至2×15年按照账面余额计算投资收益的分录如下：
实际收到债权利息时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
2×13年至2×15年确认损失准备的分录如下：
（3）2×16年12月31日，汝州实业有限公司发现该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形，于是依照准则的规定，在当日改为按照相当于未来12个月内的预期信用损失的金额，计量该金融工具的损失准备。
该公司计算确定的该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额为0。因此，应当转回以前计提的2000000元的损失准备，作为减值利得计入当期损益。
借：债权投资减值准备 2000000
贷：信用减值损失 2000000
（4）2×16年、2×17年年底，采用实际利率法记录投资收益时。
实际收到债权利息时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
（5）到期收回债券面值时。
借：银行存款 10000000
贷：债权投资——债券面值 10000000
例2-14
沿用例2-12的资料，讨论发生信用减值的情形。
汝州实业有限公司在购买该债券时，根据其管理该项债券投资的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产（即债权投资）。
经测算，该债券投资的实际利率（表2-12中以IRR表示）为7.20720809224971%。
资料如表2-12所示。
表2-12 债权投资的会计处理 单位：元
续表
汝州实业有限公司的有关账务处理如下。
（1）2×13年1月1日购入公司债券时。
借：债权投资——面值 10000000
贷：债权投资——利息调整 900000
银行存款 9100000
（2）在2×13年、2×14年年底，汝州实业有限公司认为，其所购入的金融工具（债券）的违约风险较低，从近期来看，发行人具有较强的履行合同现金流量义务的能力，从长期来看，经济环境和企业经营环境的不利变化可能会但并不必然会降低发行人履行合同现金流量义务的能力，因此，汝州实业有限公司将该金融工具视为具有较低信用风险的金融工具。这种情形属于金融工具的信用风险自初始确认后未显著增加的情形，该公司应按照相当于该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额计量其损失准备，按照该金融资产的账面余额采用实际利率法计算利息收入。
假定汝州实业有限公司在2×13年、2×14年年底计算确定的该金融工具未来12个月内的预期信用损失的金额均为0。
假定2×15年12月31日，该债券发生信用减值。按照准则的规定，汝州实业有限公司应按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额（假定为3000000元）计量其损失准备。后续期间，按照该金融资产的摊余成本采用实际利率法计算利息收入。
2×13年至2×15年按照账面余额计算投资收益的分录如下：
实际收到债权利息时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。
2×13年至2×15年确认损失准备的分录如下：
（3）2×16年12月31日确认投资收益时。根据准则的规定，在发生信用减值后，应按照该金融资产的摊余成本（6602076元）采用实际利率法计算利息收入。
借：应收利息 500000
贷：投资收益（按“摊余成本×实际利率”计算） 475825
债权投资——利息调整 24175
（4）2×16年12月31日，该债券发生信用减值。按照准则的规定，汝州实业有限公司按照相当于该金融工具整个存续期的预期信用损失的金额（假定为7000000元）计量其损失准备，因此，补提4000000元的损失准备。
借：信用减值损失 4000000
贷：债权投资减值准备 4000000
（5）2×17年12月31日，根据准则的规定，应按照该金融资产的摊余成本（2577901元）采用实际利率法计算已发生信用减值的金融资产的利息收入。
借：应收利息 500000
贷：投资收益（按“摊余成本×实际利率”计算） 185795
债权投资——利息调整 314205
（6）债券到期时，假定汝州实业有限公司仅仅收回面值2000000元。
“债权投资——利息调整”明细科目的贷方余额
＝900000-163696
＝736304（元）
借：银行存款 2000000
投资收益 1263696
债权投资——利息调整 736304
债权投资减值准备 7000000
贷：债权投资——债券面值 10000000
应收利息 1000000
上述会计处理所记载的投资收益
=2663696（持有期间的投资收益）-1263696（处置损失）-7000000（信用减值损失）
＝-5600000（元）
从现金流量的角度分析的投资收益
=2000000（收回的部分面值本金）+1500000（持有期间的利息）-9100000（投资额）
＝-5600000（元）
预期信用损失都是预期损失而不是实际损失，因此，无论如何都设计不出科学合理的预期信用损失计量模型。
次贷危机爆发后，国际会计准则理事会曾经设计过一个非常复杂的计算方法，但受到广泛的抵制。于是，该机构就推出了目前的这个版本。目前的算法也很复杂，而且在发生信用减值时还涉及对利息收入的计算口径的调整，因此，读者势必会感到非常蹊跷。这种算法缺乏合理依据，说明国际财务报告准则和银行业审慎监管规则等金融监管规则仍然缺乏合理的理论支撑。
准则规定，资产负债表日，企业通过“其他综合收益——信用减值准备”明细科目
记录其他债权投资的损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。
企业按应减记的金额，借记“信用减值损失”科目，贷记“其他综合收益——信用减值准备”科目。
因其他债权投资的损失准备而记录的其他综合收益，在以后期间可以重分类进入损益。
例2-15
沿用例2-11的资料。
汝州实业有限公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。公司根据其管理该项债券投资的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
经测算，该债券投资的实际利率（表2-13中以IRR表示）为7.20720809224971%。
假定利率波动导致该债券的市场交易价格（在表2-13中以“公允价值”表示）出现较大的波动，资料如表2-13中粗竖线右侧所示。
假定2×15年债券的信用风险自初始确认后已显著增加但未发生信用减值，企业按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计提其他债权投资损失准备2000000元。
表2-13 其他债权投资的会计处理 单位：元
投资方（汝州实业有限公司）的有关账务处理如下。
（1）2×13年1月1日购入公司债券时。
借：其他债权投资——面值 10000000
贷：其他债权投资——利息调整 900000
银行存款 9100000
（2）2×13年至2×15年每年年底，采用实际利率法记录投资收益时。
（3）2×13年至2×14年每年年底记录公允价值变动时。
（4）2×15年年底计提减值准备时。
借：信用减值损失 2000000
贷：其他综合收益——其他债权投资减值准备 2000000
（5）2×16年12月31日转回原已计提的减值准备时。
借：其他综合收益——其他债权投资减值准备 2000000
贷：信用减值损失 2000000
（6）2×16年12月31日采用实际利率法记录投资收益时。
借：应收利息 500000
其他债权投资——利息调整 192042
贷：投资收益 692042
（7）2×16年12月31日重新恢复记录债券的公允价值变动时。
借：其他债权投资——公允价值变动 -171113
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 -171113
上面这个会计分录的写法是为了跟表2-13中列示的数据保持一致。也可写成如下形式：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 171113
贷：其他债权投资——公允价值变动 171113
（8）2×17年3月6日，按照销售价格与摊余成本之差记载转让价差（投资收益）时。
（9）注销其他综合收益时。
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 5882
贷：其他债权投资——公允价值变动 5882
《国际财务报告准则第9号——金融工具》是七拼八凑出来的，被普遍认为是会计规则中的一朵“奇葩”。其中的概念又多又乱，缺乏章法，真是难为了国际准则的翻译者。有鉴于此，为帮助读者理清思绪，这里针对《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中的三个复杂概念作出简要的总结。
一、准则中定义的摊余成本
准则第38条规定，金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：（1）扣除已偿还的本金。（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。
读者大多会感到莫名其妙。的确，脱离具体的债券条款，是很难理解上述计算的。以下在前面四道例题（例26至例29）的基础上，给出对摊余成本的直观解读。
二、债权投资的账面余额和摊余成本的含义
1.未计提损失准备时的摊余成本（即准则所称的账面余额）的计算公式
（1）溢价购入的分期付息、到期一次还本债券。这种债券的入账金额高于面值，因此，需要逐渐将该入账金额调减到面值。摊余成本的公式如下：
（2）折价购入的分期付息、到期一次还本债券。这种债券的入账金额低于面值，因此，需要逐渐将该入账金额调增到面值。摊余成本的公式如下：
（3）对于到期一次还本付息债券。这种债券无论是溢价购入还是折价购入，其入账金额均低于到期的本利和，因此，都需要逐期将该入账金额调增至到期日的本利和。摊余成本的公式如下：
2.计提损失准备时的摊余成本（即准则所称的摊余成本）的计算公式
后面在计算预期信用损失下的利息收入时，将会严格区分账面余额和摊余成本。准则所称的摊余成本，就是用上面的计算结果（账面余额）减去损失准备。
总而言之，准则所称的金融资产的账面余额是指没有减去损失准备时的摊余成本，摊余成本特指已经减去损失准备后的摊余成本。
其实，对于债权投资来说，准则所称的账面余额应该称作摊余成本，准则所称的摊余成本应该称作账面价值，这样的定义才会与其他资产的账面价值概念保持一致。
三、其他债权投资的账面余额、摊余成本和账面价值
其他债权投资的账面余额、摊余成本的含义与债权投资相同。所不同的是，其他债权投资还有公允价值会计操作，其账面价值是公允价值，而不是摊余成本。
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）照搬国际会计准则理事会推出的《国际财务报告准则第9号——金融工具》关于购买或源生的已发生信用减值的金融资产（purchased or originated credit-impaired financial assets）的会计规则，既没有给出理论解释，也没有提供操作示例，使得该问题至今仍悬而未决。有鉴于此，本部分设计了一套示例来阐释准则的原意。
对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，在计算信用损失时，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。
经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。
在每个资产负债表日，企业应当仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备，将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本（即扣除减值准备后的金额）和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。
例2-16
沿用例2-11的资料。
汝州实业有限公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。公司根据其管理该项债券投资的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
经测算，该债券投资的实际利率（表2-14中以IRR表示）为7.20720809224971%。摊余成本的计算如表2-14中左侧所示。
2×14年1月8日，汝州实业有限公司发现该债券的发行方面临重大财务困难，为规避发生巨额损失的风险，遂以大幅折扣将该项投资出售给徽州投资有限公司，得款7400000元。
表2-14 汝州实业有限公司的其他债权投资的会计处理 单位：元
（1）2×13年1月1日购入公司债券时。
借：其他债权投资——面值 10000000
贷：其他债权投资——利息调整 900000
银行存款 9100000
（2）2×13年年底，采用实际利率法记录投资收益时。
借：应收利息 500000
其他债权投资——利息调整 155856
贷：投资收益 655856
实际收到利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。
（3）2×13年年底记录公允价值变动时。
借：其他债权投资——公允价值变动 44144
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 44144
（4）2×14年1月8日出售该项投资时，按照销售价格与摊余成本之差记载转让价差（投资收益）。
此时，相关科目余额如下。
“其他债权投资——面值”科目借方余额＝10000000（元）
“其他债权投资——利息调整”科目贷方余额＝900000-155856＝744144（元）
摊余成本＝10000000-744144＝9255856（元）
“其他债权投资——公允价值变动”科目借方余额＝44144（元）
①记录转让价差时。
借：银行存款 7400000
投资收益 1855856
其他债权投资——利息调整 744144
贷：其他债权投资——面值 10000000
②注销其他综合收益时。
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 44144
贷：其他债权投资——公允价值变动 44144
上述会计分录①和②也可以采用一种比较烦琐的方式来理解和操作，下面以①-s和②-s标示。
①-s 2×14年1月8日，按照当日的销售价格与2×13年12月31日的公允价值之差，记载转让价差（投资收益）时。
借：银行存款 7400000
投资收益 1900000
其他债权投资——利息调整 744144
贷：其他债权投资——面值 10000000
——公允价值变动 44144
②-s将其他综合收益转入投资收益时。
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 44144
贷：投资收益 44144
鉴于该债券的发行方面临重大财务困难，且该项投资是以大幅折扣购买的，因此，徽州投资有限公司的该项投资属于购买的已发生信用减值的金融资产。
徽州投资有限公司预计2×14年至2×17年每年年末能收到300000元的利息，2×17年年末能够收到8000000元的本金。这些估计已经考虑了初期信用损失和未来的信用损失。该债券的经信用调整的实际利率，即是满足下式的 r ：
经测算，经信用调整的实际利率（表2-15中以IRR * 表示）为5.90997614486956%。
假定公司购买该债券后，该债券的信用风险每年都没有显著增加，徽州投资有限公司也不需要对损失准备进行调整。
（1）2×14年1月8日购入公司债券时。
借：债权投资——面值 10000000
贷：债权投资——利息调整 2600000
银行存款 7400000
（2）2×14年至2×17年每年年底，按照最初的预期现金流量记录应收利息时。
根据准则的规定，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本（即扣除减值准备后的金额）和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入（见表2-15）。
表2-15 徽州投资有限公司按照经信用调整的实际利率计算利息收入情况 单位：元
准则规定，在每个资产负债表日，企业应当将购买或源生的已发生信用减值的金融资产自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。
本例中，假定该金融资产自初始确认后信用风险没有显著增加，且无须计提损失准备。
徽州投资有限公司按照预期现金流量借记“应收利息”科目，按照基于摊余成本（即扣除减值准备后的金额）和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入，贷记“投资收益”科目，按照二者之差，借记“债权投资——利息调整”科目。
（3）2×14年至2×17年每年年底，按照最初的预期现金流量记录应收利息时。
根据准则的规定，在每个资产负债表日，企业应当仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备，将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
以下分每年均收到200000元利息、每年均收到300000元利息、每年均收到400000元利息、每年均收到500000元利息四种情况，来阐释相应的会计处理。
假定徽州投资有限公司每年年底都认为，自初始确认后整个存续期内预期信用损失没有发生累计变动，不需要另行计提损失准备。
①假设每年均收到200000元利息。
②假设每年均收到300000元利息。
③假设每年均收到400000元利息。
④假设每年均收到500000元利息。
（4）2×17年年底收取债券本金时。
这时，“债权投资——面值”科目借方余额为10000000元，“债权投资——利息调整”科目贷方余额为2000000元。
以下假设所收回的债权面值金额分别为7000000元、8000000元、9000000元和10000000元，各情形的账务处理如下。
*即借记“信用减值损失”科目1000000元。