一、引言

对审计工作的客观评价有助于审计质量的提高和注册会计师行业的良性发展。对审计工作的评价通常有同行的其他审计师或外部人士（包括监管者、投资者和普通的社会公众）参与。在对客户的审计中，审计师和管理层对于同一会计专业问题可能会产生不同的判断并通过谈判来解决分歧（参见Gibbins et al.，2001）；而对审计师工作进行评价的第三方个人则需要对此会计专业问题做出自己的判断，以便评价审计师的专业工作。

准则制定者和监管者通常要求会计准则（在从事会计和审计相关工作的专业人员中）得到广泛一致的理解和应用；这意味着，不仅同一个人（不论是审计师、管理层还是第三方评价人）对同一会计专业问题的理解和判断应当是唯一的（即每个人总会认同在自己看来应该是最合理会计处理方法的那种专业判断），而且不同个体之间对同一会计专业问题的理解和判断也应当尽可能一致。

在以往的会计专业判断文献中，研究者试图理解不同个体对相同问题存在判断上的分歧，并将这种分歧归结为认知能力、知识、环境、动机乃至个体性格等方面的差异（Libby and Luft，1993；Smith，1999；Nelson and Tan，2005）。而对于同一个体，人们则通常认为其对某专业问题的判断具有较高程度的内在稳定性（Ashton，1974） ，不过有关证据主要限于个体处于特定的单一角色时（如审计师）所做的判断，因此判断结果可能已经受到特定角色的约束。我们并不清楚同一个体的会计专业判断是否不受个体所处角色的影响而表现出完全意义上的内在一致性，还是会随着所处角色的不同而表现出明显的不一致性。

在人格心理学领域，个体人格在不同时点或不同情境下是否一致，是最具争议性的研究话题之一（Figueredo et al.，2005）。个体内部同时存在着自我统一性动机和适应环境要求的动机，而个体的外显行为则受到个体内部这两种动机的共同影响（见王登峰、崔红（2006）的综述和讨论）。当自我统一性动机强于（弱于）适应环境要求的动机时，个体行为更可能表现出跨情境一致性（不一致性）。在会计专业判断领域，个体行为或外显的态度与倾向表现为跨情境一致性还是不一致性，尚无直接的经验证据。

本研究考察了当受试者分别担当会计职业的不同角色时（会计信息编制方vs.会计信息鉴证方），如何选择在客户（会计信息编制方）与审计师（会计信息鉴证方）所发生冲突中的态度倾向。实验证据显示，同一受试者在处于不同角色时对同一会计专业问题表现出了显著的态度倾向差异。具体而言，当受试者设想自己处于会计信息编制者的角色时，显著倾向于审计师—客户冲突中的客户一方；当其设想自己处于会计信息鉴证方的角色时，则又显著倾向于审计师一方。

本研究在以下方面做出了学术拓展。第一，本文的研究试图从心理学的角度探讨同一主体对同一会计问题的专业判断为什么会出现差异。具体来讲，同一主体对同一会计问题的认知或判断应该是一致的，因为他所确定的恰当或最优的判断是唯一的。但在实务工作中，我们往往观察到同一主体对同一会计问题的专业判断会随着其所处环境的变化而相应地发生变化。经济学理论将其归因为其利益函数（或效用函数）的不同。而我们则试图从心理学理论的角度出发，提供另外一种补充的解释，即相对于自身的性格特点，环境因素会更多地影响人的行为。当相关人士针对某一会计专业问题进行判断和决策时，他会受到两种相互竞争的因素的影响。一方面，自我统一性动机会促使他针对某一特定问题做出一致的判断。对此问题的判断是唯一的，因为总有一种判断是在他看来最优的选择。另一方面，适应环境要求的动机会促使他在不同的环境下针对某一特定问题做出不同的判断，就仿佛对此问题没有唯一的最优判断，完全取决于他所处的环境以及在此环境中他所扮演的角色。因此，我们的研究拓展了以往对个体专业判断稳定性的认识。

第二，会计准则制定者和监管者通常倾向于准则在实务中得到尽可能一致的理解和执行；本文的证据意味着，面对存在一定判断空间的、原则化的会计标准，个体在处于容易产生潜在冲突的社会角色时（客户vs.审计师）会自然形成对立的态度倾向，从而揭示了会计标准在执行中面临的一项基础性挑战（该挑战来自准则执行者适应环境要求所做出的调整）。

第三，在对审计师的工作进行评价时，第三方的评价者不可避免地受到其自身所处社会角色的影响而可能更倾向于审计客户或者审计师，这在无形中增大了对审计师进行客观评价的难度。因此，有关方面在检查和评价审计师工作时，可能需要特别注意选取哪些行业或背景的人士担任独立的第三方评价者。

第四，我们关于角色转换对专业判断的影响的结果有助于加深对“旋转门”现象的理解。在实践中，很多注册会计师在从业一段时间后，会跳槽至企业（可能是以前审计过的客户，也可能不是）从事会计或财务方面的工作。有的观点认为，这可能有助于提高审计质量，因为以前有注册会计师从业经历的会计人员可以更有效地和现任审计师进行沟通。但也有观点认为，这可能不会带来审计质量的提高，因为以前有注册会计师从业经历的会计人员更了解现任审计师的工作思路与流程，更容易在审计中捍卫作为客户的观点和立场，较难接受现任审计师所要求进行的调整。本文的研究表明，审计师可能难以指望转换为客户财务人员的前审计人员表现出对审计师立场的支持。这一现象的背后存在着心理学上的动因，即当同一主体处于不同环境中时，其满足环境要求的动机可能超过其保持内在统一性的动机，因而其对于同一问题的判断也会随着其所在外部环境的不同或所处身份的不同而有所差异。只单纯地从经济利益的角度出发，而忽视内在心理因素的影响，可能不能完全解决会计或审计监管中所面临的问题。

本文随后各部分安排如下：第二部分提出本研究的理论基础和研究假设，第三部分为研究设计，第四部分对结果进行分析，最后为结论和讨论。 PiPNz0YGjwwK4+D1ELVLOgQbXDTx4qjMhueTqR5wtoTtwwfba6ZXq0OUvYCMQW6+