陆 结论

一国之经济体制，宪法首先要决断取舍者，是采行私有财产经济体制抑或国家所有经济体制；在采行私有经济体制国家，宪法接着要决定，对国家之财政收支，究竟要采行无对价之租税为主之租税国体制，或以使用者付费为主之规费国家体制。在采行租税国家体制之宪法，其国民仅将受宪法保障之财产权中收益之一部分，以纳税方式由国家分享，作为国家保障其职业营业自由，所有权自由之代价。正由于租税无具体对待给付，故一方面纳税义务人基本上有权自由安排其所得与财产，以达成减少租税负担之目的。私法及相关之行政法（如奖励投资法规）亦均赋予当事人，有权利依其意愿变动与税赋具重大影响事实。但在另一方面，由于租税之无对价性，所有的纳税义务，只有依纳税能力平等负担时，始有正当性，故变动后之事实关系，税法则依该关系可税性（纳税能力）予以评价，而不拘泥于私法上法律形式。此一方面尊重当事人自由意愿，另一方面维持社会最起码之公平正当，而市场竞争之正常秩序得以维持。

租税系强行法规，自身具有不容规避性，租税规避的防杜本不待法律明文规定，然租税规避之一般防杜条款的制订，则具有宣示与明确之效果，仍宜予积极立法，惟执法人员应加强法律教育，以免侵害或干扰纳税人权利。租税规避之前提在于纳税人滥用私法自治，租税规避之防杜规定并不在限制所有权人对其所得财产之法律安排，而在税法实务上，私法上法律事实之外在法律形式，在适用税法上重要表征，加以推估之评价问题。换言之，滥用私法自治所造成之法律形式的变动，对税法适用而言，不影响原来应有之纳税义务。

税法与私法竞合时，并无何者较为优位之问题，而系通常私法较税法适用在先。私法关系往往作为租税规划之工具，税法作为衡量之准则，则为规划之结果在课税上评价问题。私法与税法之竞合，涉及宪法上私有财产权之保障。“宪法”第15条之财产权保障赋予私法之任务，乃在于规范私人间所有权自由；税法之任务则依据私有财产权之自由安排，“国家”在不影响其所有权自由前提下分享成果。其间私法关系与税法关系，在上位位阶之“宪法”中交汇，“宪法”第15条财产权保障即在其中作为竞合时之协调规范，二者得以整合。私有财产权之变动，在税法所重视者，只有在宪法所保障之财产权，在课税事由上亦有所变动。在税法关系中，财产权之变动指“宪法”第15条之意义，而非私法上法律效果。而“宪法”第22条，虽言及其他自由及权利，但显为概括之规定，故财产权之保障，以“不妨害社会秩序公共利益”为界限；而滥用私法自治以规避租税者，有害租税分配正义与租税国家基本秩序，而妨害及公共利益，亦不值得信赖保护，在税法之评价上，当然不得主张其权利。

“宪法”第15条财产权自由，根据第23条在公共利益所必要之范围内得以法律限制，此种法律在租税国家最主要就是税法，“宪法”第19条人民有依法律纳税之义务，即明示其旨。此单方之纳税义务，根据“宪法”第7条之平等原则，凡负有相同之负担租税能力，即应负担相同之租税。如有滥用私法自治以规避租税时，依前述之负担事由，得依“合宪解释”予以为规避时相同之租税负担。

税法与民法关系，既非独立，亦非依存，而同为国家统一法秩序的部分法领域，统一在宪法指导理念之下。由于宪法功能不同于位阶在其下之各种法律，宪法不但明订立法者裁量范围及其界限，同时对不同法律间因不同之评价标准，所造成之法律漏洞与差异，负有整合及统一之功能。本文即借由租税规避现象作为焦点，用以阐明此种功能。并期望大法官会议，能面对新时代之各种具体挑战，逐步做出适当与勇敢响应时代崭新挑战，有能力将课税权此一巨兽驯服在宪法秩序之下。 ZxW2uKm4OZj5G4nepaDZ9nKnbmgX06PhVakcptgCP6t0zHTIA7QDnykMlj4BZ9I9