肆 租税规避之防杜规定

一、个别防杜规定及其流弊

租税规避行为系脱法行为中最常见之类型，此源于税法所要求之给付，系不以具体对待给付为对价，缺乏给付之经济上诱因，然却具有法律上之强制力，其抗拒力不可谓之不大。因此，税法上之重要任务，即在防杜租税规避行为。 在立法政策上，防杜租税规避有采个别防杜规定与一般防杜规定之别，前者以日本为代表，后者以德国《租税通则》第42条（§42, AO）最为驰名于世。

我国台湾地区现行税法，只就一部分类型作零星式规定，如《所得税法》第14条第1项第5类押金按1年期存款利率计算租金；第43条之1关于营业不合常规安排，而按常规予以调整；第76条之1公司超额盈余之强制分配（该条已于1997年底通过两税合一修正案后删除，改就保留盈余加征10%）; 《遗产及赠与税法》第5条第6款亲属间买卖推定为赠与；《契税条例》第12条以变相方式支付产价取得产权、代替设典之拟制等。可谓近乎日本之个别防杜规定，但未如日本规定之周详，适用之际疑义丛生，甚至个案上对真正规避者反而束手无策。个别防杜规定不但侵扰到当事人之私法自治经济自由，反亦滋生误会：在个别防杜规定未规范到的案例类型，对显然滥用权利而不值得保护之纳税人，多以法无明文，在税法未修订之前，须承认按其所欲规避的税法效果，决定其税捐负担。其中又以利用遗产及赠与税法第17条第1项第2款之扣除规定最为明显。

依该款之规定，被继承人死亡后，按未成年子女距届满20岁之年数，每年加扣25万元（现行法为40万元）。其立法用意，在于父母生前对其子女负有教养之义务，死后如遗有受其扶养之未成年子女，依其需受扶养之年数以保障其教养费用。社会上被继承人如遗有遗产须纳巨额遗产税者，在继承发生前多已先为租税规划，为充分利用该条规定，依民法所赋予之继承抛弃权（《民法》第1174条）：法定继承人中已成年之子女均全部抛弃继承权；按民法规定直系血亲卑亲属（第一顺序之继承人），亲等近者（子辈）均抛弃继承权者，由次顺序之继承人（孙辈）继承（《民法》第1176条第4项）。由于孙子女通常为数较子女为众，且距届满20岁之年数甚长，往往得以扣除数以百万计之遗产税。“财政部”虽有鉴于此，做出如下解释令函：“被继承人之子女全部抛弃继承权，而由孙子女继承时，不得适用《遗产及赠与税法》第17条第1项第2款之扣除规定。” 37可惜该函对法律解释之过程未作妥适交代，结论部分虽无大误，惟行政法院则囿于法无明文，提出下列见解：“本件被继承人之子女……均抛弃继承权，由被继承人孙子女继承时，其孙子女仍属被继承人之第一顺序继承人，与被继承人之子女继承时之地位，并无二致。而《遗产及赠与税法》第17条第1项第2款之规定……其中对于得享扣除权利之第一顺位继承，并未涉有亲等远近或有扶养义务之限制，其凡属于第一顺序继承人，应享有同样扣除权，核其法条文义，甚为明显。……况依行为时《遗产及赠与税法》第17条第1项第2款规定，能否享有扣除之权利，以免征遗产税，乃有关人民权利之事项，是被告机关认为继承人之孙子女继承，亦享有此项扣除额，有失公平或将影响遗产税之稽征，自可积极建议迅为修正该法条，以为因应。” 前述见解不无将权利行使与权利滥用混为一谈，解释法条拘泥于法条文义，未能受“合宪解释”之管制（详如下文），部分原因亦在于采租税规避个别防杜之立法模式有以致之。是以此种个别防杜立法早在20世纪初，德国即认为不妥 ，而在1919年帝国《租税通则》立法即改采一般防杜规定。

二、一般防杜规定及其要件

“财政部”赋税改革会亦意识到租税规避个别防杜规定之流弊，在《税捐稽征法》（修正草案）中原规定：“纳税义务人以显不合常规的安排，规避或减少纳税义务者，依与常规相当的事实课税。”该规定一直未能得立法机关支持，成为正式法律，其理由虽多，但草案规定仍有不少待斟酌之处，无法让人释仪。吾人不妨以之与著名之德国《租税通则》第42条之一般防杜条款，比较分析之，用以究明其法律性质，并为其立法催生。

德国《租税通则》第42条第1句规定：“税法不得因滥用法律事实之形成自由（Getaltungsmöglichkeiten）而规避其适用。”首先表明税法之强制性与不容规避性，并定义“租税规避”系对法律事实（法律行为、事实行为、准法律行为）形成自由之滥用，此种规定在我国台湾地区修正草案中未予明订，其间差异，殊值探究。德国《租税通则》第42条第2句规定：“滥用者依与经济事件相当之法律事实，成立租税请求权。”其间从法学方法论上探讨，可得而言者如下：

首先，该规定明示税法不容许脱法规避的性质，同时即确认纳税义务人有权对负担租税之构成要件加以回避。 换言之，税法重视者在于租税之负担及分配问题，所禁止者，是法律之规避。其次，该条所规范者，非对税法之滥用，而是针对税法以外之法律所赋予之法律事实之形成自由之滥用行为。 亦即纳税义务人系滥用税法以外法律所赋予之权利，而导致选择采用与经济实质不相当之法律事实，并非对课税要件有所回避。租税规避乃为脱法行为中的一种特殊态样。

（一）脱法行为

正由于租税规避行为，所规避者系税法，而非税法上个别课税构成要件；因此德国《租税通则》第42条所揭示之税法不是个别之税法条文，毋宁说是由税捐实定法所建构出的税法整体规范。在法律适用者来讲，有义务应斟酌法律全体之基本构想。通说均认为租税规避行为，系利用法律漏洞的行为，而法律漏洞发生于法律解释穷尽之处，故无法以解释方法解决。 但亦有反对者，据德国Tipke教授之分析，对《租税通则》第42条之一般防杜规定之法律性质，究竟系法律漏洞之填补或法律解释，可区分为通说及少数说，通说认为系法律补充，又因对税法可否类推见解不同，对该条或认为系宣示性质，或认为系类推禁止之例外规定，少数说则认为法律解释。其区分如下：

1．通说见解认为第42条系对法律漏洞之法定类推适用。此说严格区分法律解释与类推适用，其楚河汉界即在“可能文义”。第42条规定将法律构成要件延伸至法律漏洞部分。其中又可区分为两说：

甲说：此说认为税法不得类推或至少税法禁止不利纳税义务人之类推，故第42条规定为“创设性规范”，借此规定对类推禁止原则允许在特定条件下予以例外不禁止。也正因为税法不容类推，第42条之规定才有意义。如说Friauf, Kruse, Felix等人为代表。事实上早期Tipke之见解亦与此说类似。

乙说：此说认为税法亦得类推适用；盖一般行政法中所有干预行政均不禁止类推，税法亦无例外之理。因此第42条规定仅具“宣示性”，宣示税法在可能文义之外，得因立法意旨予以类推适用，租税规避仅其例示而已。此说以晚期Tipke, Herzog, Tanzer学者为代表。

2．少数说则认为第42条系不必要之赘文规定，因法律解释并不止于可能文义；立法意旨应借法律解释予以贯彻。欲规避租税者，试图借由玩弄法律文字以挣脱法律意旨束缚，吾人则透过法律解释使其徒劳无功。故第42条徒为具文，而实务上法院判决鲜少运用该规定。此说以Becker, Spitaler, Thiel, Paulick, Kirchhof等人为代表。

Tipke虽作此分类，但也承认少数说与通说在结果上并无多大差异，其主要区别只在可能文义可否作为法律解释界限。要之，认定租税规避一般防杜规定为宣示也好，创设也好，具文也好，其共识即在于租税规避行为应予否认。德国学者无人认为租税规避仅特殊类型应予否认，其余则予容认。正由于德国法有一般防杜规定，故结果可能无任何差异，但在台湾地区缺乏此一般防杜之规定，则依通说之甲说，个别租税规避行为若税法并未个别禁止者，因原则上税法属于类推禁止法域，则不能否认其规避行为的效力。如采乙说，Tipke自己即认为纳税义务人实际上所信赖者不在个别法律之“可能文义”，而系法律状态，税法类推禁止原则既已动摇，而“可能文义”之坚持，可能为时亦不远。 反之，少数说反渐得支持，其中尤以Kirchhof教授见解最值得重视。Kirchhof认为问题并非如是简单，吾人认为法律解释之计，需将个别课税要件有关之文义解释，与体系及目的解释相区别。 税法行为问题始于与个别法定构成要件相关文义解释穷尽之处，吾人所要从事者，即涉及整体法律之体系与目的解释。从德国联邦财务法庭之判决中，亦可看出其就德国《租税通则》第42条之观点，在于斟酌法秩序之意旨、目的所为之法律解释，对不合常规之法律事实形成，否认当事人所欲达成之租税效果。 简言之，吾人不能拘泥于课税要件的文义，而须从法律意旨中寻得更宽广的法律思维。

根据立法文献，在1919年德国引入租税规避防杜之概括条款，目的在于维护租税之负担平等，亦即在一次世界大战后，德国整个民族的“命运共同体”感，需要在税法上贯彻：“每一人纳税之时，相信相同地位之邻人亦纳相同之税。” 48此种历史要求，在现行法基于基本法之平等权要求（《基本法》第3条），税捐机关在适用税法之际，应受负担平等之拘束，于一些边际案例，对税法解释时应受合宪解释（verfassungskonforme Auslegung）之拘束。租税系法定之债，故应受法定负担事由之拘束，但非受法律表面条文形式之拘束。法定负担事由中所谓“法定”的意思，非就法律条文或课税要件一眼即能断定，而须根据经充分解释之后的法律，此种解释当然须经体系解释及目的解释，特别应受合宪解释之拘束。税法与刑法本不能等量齐观，刑法之目的在于抑制人民犯罪；然以财政收入为目的之税法，则在于如何发掘负担能力之衡量标准与表征，达成负担平等之目标。 刑法在适用法定犯罪构成要件时，虽亦须经解释，但对边际案件宪法上平等处遇要求强度不同。刑罚规定与象棋（或围棋）竞技规则相类似，棋士在现行之竞技规则允许范围内，斟酌其最佳之下一步棋。此种规划吾人可以仅就形式或技术面考量，棋士亦可充分利用规则不完备处。但租税规划者不能只顾对租税设计技巧之灵活，而须顾及此种安排，是否违反宪政国家租税负担之平等要求。

对法律之构成要件进行合宪解释，目的并非用以解决脱法行为，而用以防阻规避之尝试。 租税规避者所形成的法律事实，从经济上的观点，与税法上应负担事由要件均无不符合之处，惟仅系对该要件所指称之课税表征（例如买卖或赠与的法律外衣）予以规避而已，此时应利用合宪解释方式 ，予以防杜。租税规避者，与类推适用有所不同：类推适用者，系某案件事实在现行法律条文未予规定，乃由类似之单一或复数法律条文中形成新的法律规定，而比附援引适用之，以达成法秩序之一致性与圆满性。合宪解释则将案件事实直接归摄纳入现行实定法予以适用。现代宪法发展，认为宪法上基本人权规定得直接拘束立法、行政、私法。宪法上法律之前人人平等规定，不再是须透过立法过程予以具体化，或成为法阶层构造中上位且普遍适用之规范。 换言之，平等原则其本身即为立法及法律适用之准则。

诚然，平等原则之效力仍不足以透过普遍化平等适用法律要件的原则，而在课税要件有所阙漏时，即生填补功能，鉴于租税负担在现实中常引起争议，须在法律上予以明定；而在民主抗争史上，租税同意权，保留在议会手中之奋斗，占有重要一页，故增加人民负担的行政行为，应受法律保留之拘束，该原则在税法中更提升要求为课税要件法定原则。 平等原则在课税要件上之释明上虽得予限缩或扩张，但对人民加以新的负担，仅能由立法者为之，要无疑义。大法官释字第217号解释所谓：“‘宪法’第19条规定人民有依法律纳税之义务，系指人民仅依法律所定之纳税主体、税目、税率、纳税方法及纳税期间等项而负纳税之义务。”即明斯旨。但税法中部分要件用语，事实上不免具有不完整性与开放性，吾人就日常事物适用税法时不得不利用合宪解释方式对课税要件予以阐明 ，例如《所得税法》中所使用之用语。诸如“收入”、“财产”、“成本费用”、“损失”等其意义法律上或仅略示一二，或如“执行业务者”法律上仅列举律师、会计师等职业，最后并殿以“其他以技艺自立营生者”（《所得税法》第11条第1项），亦有如“自力耕作、渔、牧、林、矿”（《所得税法》第14条第1项第6类），或者根本无法从法律上给予定义。类此，仅就要件之核心部分予以明确规定，至于边际类型，则不予明确化，此时我们所得以作为信赖基础之法源，不能仅依行政法规表面条文，而须赖背面之宪法规定始能补足，使其完整充分。

（二）法律事实形成自由之滥用

德国《租税通则》之第42条之租税规避一般防杜规定第二个要件为“法律事实形成自由之滥用”，个中含有一开放性之法律概念，其内容须置于该规定以外的来源，始可理解。该条第二句则阐明其滥用形成自由，应依与经济事项相当之法律事实，予以调整后课税。此之所谓“相当”或“不相当”，系以法律事实形成为手段，目的则在对影响税课之事实予以变动，以达到租税效果之改变。从立法史来看，该规定本为妥协之产物，在Hensel之税法依附于民法说及Becker之税法应予独立之经济观察法予以折衷，所要解决之问题及民法与税法之竞合问题，寻求适用之法则。

由于利用私法上法律事实形成自由为手段以达成减少税捐负担之目的，其手段与目的间应有何种关联限制，并无实体法依据，致《租税通则》第42条之“滥用”要件在法律上亦不明确，所谓“不相当之法律事实”或解释为繁冗、钝拙、徒劳无功、非常规方式等，但仍不足以概括其余。例如非常规方式，驾车行经高速公路，不直行而径下交流道再从另一交流道上来，究竟系欣赏风景、享受驾驶乐趣或为规避收费站，自不可一概而论。 故不能仅就不相当，即予断定属租税规避行为，盖可能仅是当事人偏好或无知，而非“滥用”法律形成自由，是以《税捐稽征法》（修正草案）中规定：“纳税义务人以显不合常规安排，规避或减少纳税义务者，依与常规相当之事实课税。”则可能对性质上非脱法之行为，因其显不合常规即予调整，此际纳税义务人之信赖保护则难免受侵害矣。

对显不合常规安排之法律事实，授权行政机关依与常规相当之事实课税，但何谓常规，又无法赋予法律上定义，则对法治国所要求之明确性原则，亦有所抵触。

不过租税规避之一般防杜条款，如加入权利滥用之构成要件，鉴于滥用权利者无法安定性与信赖保护之必要 ，而法律事实形成自由之滥用者，在相当程度上，对依相当法律事实而负担租税，本具有预见可能性与可计算性 ，故德国《租税通则》第42条，一般均不以为有违反法治国之明确性与干预行政应有之宪法界限。

此种“滥用”之构成要件，显示出纳税义务人利用法律事实的形成自由，选择法律事实，以该当于对其有利之税法构成要件之归摄尝试，因租税规避防杜条款而流于失败。权利滥用者，系某一权利主体在行使权利时，所选择之事实，原本隐藏在法律规范要件之死角。故权利滥用者，不外乎是一种未能成功之归摄尝试。 经归摄尝试而未能如所愿，显为一般法律发现过程中典型结果。纳税义务人寻找所应适用的税法规范，按照其所形成之法律事实，向国家机关阐明该事实应适用某法条，纳税义务人此等归摄税法条文的行为本身并无法律上的义务，即对法律之评断主张，亦不因此受拘束。此间分际，亦可供吾人用以区分脱法避税与违法逃税之不同。逃税者，纳税义务人对已具备课税要件之事实，为减免纳税义务，而为违反真实义务之行为。《税捐稽征法》第41条所谓“以诈术或其他不正当方法逃漏税捐”即属之，而为行政刑罚之一种，自当有刑法总则之适用（《刑法》第11条），除非法律另有明文则须以故意为要件。单纯之避税行为，并不构成此处之不正当方式逃漏税捐 ，盖其未违反真实义务。租税规避者，对其刻意安排之法律事实，希望能归摄在某一法律要件下，此种归摄之主张在诉讼进行时最为常见，两造中原告与被告、检察官与律师、稽征机关与税务代理人尽可能有所争执歧义，一切公诸于法官面前，使其得以更正确适用法律，此种归摄主张之错误，其惟一之惩罚即该主张不为采行，此外无他。

（三）滥用税法以外法律之权利

德国《租税通则》第42条滥用问题之核心，在滥用税法以外法律所赋予之法律事实形成自由以规避税法。此所谓税法以外法律，主要系指私法，特别是利用契约自由原则，亦包括需人民参与之行政行为在内，例如有关奖励投资之法律，投资期间之安排亦可用于规避税法。

税法并非对其他法律赋予之形成权利，认为其逾越而加以相当之限制，而仅对享有形成权利之人，因其所选择之法律形式与经济事实不相当，予以责难而已。换言之，纳税义务人纵主张依其所选择之私法形式并无课税要件之适用，但应依其实际经济效果，认为应负担法定税赋，始属正当。以上的评价，虽然造成私法上法律形式与通常法律形式相连结之租税负担事由相互乖离的现象，但税法所重视者系负担事由之经济能力，而非私法表面型态。税法不问私法上之表面型态，亦不问私法上之表示为何，毋宁关心的重点只在私法上当事人表示后所生之经济效果（亦即是否具备课税事由）。税法要求者，非偏离法律之经济观察法，而是符合法律诚信之税法观察法，税法之解释，应不拘泥于当事人所选择之私法型态，依合乎法律诚信之负担事由课税。

晚近税法学之发展，对规避问题乃对纳税义务人所选择契约之实质内涵加以调查，而非依表面之契约形式。但此也可能在民法上无可怀疑之契约效果，被解释成税法上不应予重视之危险，此及牵涉到税法和民法竞合问题。 0wWjaVZ9T3qZXwx8G5+v0xHcudhk5fPm0MUUZORPcdDurWcwZwb/KInSSnc/b19U