管理会计最新章节_刘志远著

第五节
完全成本计算法的评价

完全成本计算是各种成本计算中最为传统、最为成熟的成本计算制度。迄今为止，对外提供会计报告的财务会计仍然沿用完全成本计算法。国际会计准则、美国的公认会计原则以及我国的企业会计准则都认可并采用完全成本计算。另外，企业内部管理者的日常经营管理活动中，也经常会用到完全成本计算制度下的成本数据资料。例如，利用完全成本加成法进行定价决策，利用完全成本计算得出的单位成本资料进行设备管理，以及采用完全成本计算编制预算，等等。在很多情况下，传统的成本计算与完全成本计算被视为同一概念来看待。

但是，20世纪30年代开始出现并于20世纪50年代被广泛运用的变动成本法，却认识到了完全成本计算的一个最大的缺陷，那就是存货的变动会直接影响税前利润。具体来说，在销售数量不变的情况下，增加生产量会导致单位成本下降，从而改变本期销货成本和期末存货成本的金额，进一步影响税前利润。

之所以生产量的提高会导致单位成本下降，是因为成本总额中既包括了随产量提高而上升的费用项目，也包括了不随产量变化而变化的成本项目。在其他条件不变的情况下，由于存在不随产量变化而变化的成本项目，所以增加产量会直接导致单位成本的下降。

基于以上考虑，变动成本计算从分析成本总额与业务量之间的规律性入手，提出了成本习性（cost behavior）的概念，并相应地建立了一套与完全成本计算制度相对照的变动成本计算制度。关于变动成本计算的详细内容，以及变动成本计算与完全成本计算优缺点的比较，将在第三章中涉及。

另一方面，从本章前面几节的介绍中可以知道，完全成本计算法下，直接材料和直接人工可以明确归属于各种、各批、各加工步骤的产品，因而直接计入各种、各批、各加工步骤的产品成本。但是制造费用则不同，它是多种、多批、多个加工步骤共同耗用的费用支出，因此制造费用在计入产品成本时，往往要按一定的分配标准，分配计入各种、各批、各加工步骤的产品成本。由于制造费用分配标准的选择存在主观性，或者严格意义上讲，绝对客观的制造费用分配标准并不存在，所以采用完全成本计算得出的成本数据只具有相对准确性。在当今制造环境条件下，随着生产技术水平的不断提高，管理的日益复杂化，生产成本总额中制造费用所占的比重必然不断加大，相应地，由于制造费用分配而产生的不准确性也不可避免地加大。这种不准确性大大地影响了完全成本法下成本数据的有用性。

为了更好地进行间接费用管理，人们开始考察导致这些间接费用发生的成本动因。研究发现，不同作业（activity）的成本动因各异。为了制造某种产品，需要进行多项作业，消耗多种资源，于是就会有不止一个成本动因。换句话说，就是应当从“成本动因→作业→产品”的逻辑关系上考虑制造费用的分配问题，允许选择而且必须选择多个制造费用分配标准。而传统的完全成本计算下的逻辑起点是单纯的制造费用与成本动因之间的因果关系，并且一般只考虑一种因果关系（例如，制造费用与直接人工成本之间的关系），选择单一的制造费用分配标准（例如，直接人工成本）。

Johnson和Kaplan在《丧失相关性：管理会计的兴衰》一书中指出，传统会计系统的问题在于，信息缺乏时效、过分笼统及扭曲真相，而与管理者的规划及控制失去相关性，其主要原因为以下三方面。

一、传统成本制度对成本信息的扭曲

传统成本系统建立在“业务量是影响成本的唯一因素”这一假定基础之上，从而将成本的产生过程过分简单化。在过去高度人工密集型的企业里，对成本动因所作的这种简单假定通常不会严重扭曲产品成本。因为生产中涉及的主要成本是直接材料和直接人工，二者均可直接追溯到有关产品，而制造费用所归集的间接费用，往往在总成本中所占比重较低，而且这些费用的发生通常又与直接人工成本高低具有显著的相关性。所以制造费用以直接人工成本作为分配标准能够适应传统的经营环境。

然而自20世纪70年代以来，西方发达国家高新技术蓬勃发展并广泛应用于生产领域，这使得企业生产过程高度自动化、计算机化。另外，日益竞争的压力，也要求企业提供与众不同的、具有个性的差异化产品或服务。企业经营所面临的环境使企业在制造产品和提供服务方面具有如下特点：（1）直接材料、直接人工成本在总成本中所占比重日益下降，制造费用所占的比重日益增加。（2）许多企业不得不放弃大批量的生产方式，采用以顾客为导向，对顾客的要求能及时作出反应的弹性制造系统（FMS），并改用小批量、差异化产品的生产方式，从而使生产的复杂程度大大增加。

在新的制造环境下，许多人工已经被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造费用大幅上升。许多技术先进的企业的间接费用为直接人工成本的400%—500%，并且间接费用所占比重还在不断提高。产品成本结构的根本变化使得以人工小时或机器小时为基础的间接费用分配方法已不能准确提供产品成本信息，无法为管理决策提供有用的支持，使得企业难以取得竞争优势。

在新的制造环境下，传统成本计算会产生以下不合理现象：（1）用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用；（2）分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检验、试验、物料搬运和机器调整准备费用等）; （3）忽略批量不同的产品实际耗费的差异。因此，传统成本计算法的应用必然导致成本信息的严重扭曲。

二、不符合时效性要求

传统成本制度下，成本信息的提供往往无法符合时效性的要求。传统成本会计制度所产生的成本信息往往不及时，并且过于笼统，无法进行作业控制。同时，这种成本制度下的成本分摊和实际工厂的生产过程及产品组合不一致。当成本信息无法用来正确地追溯成本至各产品，生产经理无法将其运用于日常的作业控制决策时，这种制度对于作业控制的功用就渐渐丧失。

三、牺牲长期绩效

传统成本制度还可能导致企业管理当局过于关心短期，而牺牲可能较为重要的长期考虑，大部分的高层主管仅重视外界对每季绩效的压力。传统成本制度将有益于公司长期经济发展的支出视为期间费用，例如，研究与开发、广告及促销、员工培训支出等。因此，企业的高层主管有压缩当期费用及无形投资支出的倾向。当销售额萎缩，成本上升，使得近期利润目标难以达成时，经理人员通常会削减研究与开发、促销、建立分销渠道、品质改善、流程改造、人力资源及顾客关系方面的支出，而这些当然对公司长期绩效是十分重要的。减少这些支出的即期效果是提高了报表中的获利能力，但却牺牲了公司的长期竞争优势。

企业因为使用传统成本制度被错误成本误导而产生的运营危机，可以归纳为以下几类：（1）产销不能获利的产品与服务不知如何改善；（2）设计出高成本的产品，误以为是一项良好的研究与开发；（3）任意提高制造程序的复杂程度，以为花费不多，实际上是在增加制造成本；（4）努力尝试降低成本计划，但是成效不大；（5）建立出不适合的企业组织结构，使得绩效难以衡量；（6）错误选择主要客户，以为某些客户为其利润重点，以致丧失真正的机会；（7）选择错误的上游厂商，致使原料与零件成本增加。

有鉴于此，20世纪80年代末90年代初盛行于欧美国家的作业成本计算制度成为管理会计的焦点之一。关于作业成本法的具体内容，以及作业成本法相对于完全成本法的优越之处，将在第四章中介绍。

复习思考题

1．什么是产品成本？用于财务会计报告的成本信息与用于管理决策和控制分析的成本信息有什么不同？

2．什么是完全成本计算？它有哪些用处？

3．构成产品成本的成本项目有哪些？

4．简述直接成本与间接成本的区别。

5．什么是成本计算对象？如何根据生产特点和管理要求确定成本计算对象？

6．简述成本计算的主要流程。

7．制造费用的分配标准通常有哪些？如何选择制造费用分配标准？

8．什么是分批法？分批法适用于哪些企业？

9．什么是分步法？分步法适用于哪些企业？

10．如何评价完全成本计算法？

练习题

1. M产品分两个车间加工，第一车间将原材料加工为甲半成品后直接转入第二车间，第二车间将甲半成品加工成产成品。成本计算采用逐步结转分步法，各车间完工产品与在产品的成本按约当产量法计算。有关数据包括：本月第一车间完工甲半成品1600件，月末在产品500件，在产品的完工进度为80%，原材料随加工过程投入；第二车间完工M产品900件，月末在产品200件，在产品的完工进度为50%。

要求：根据以上资料，计算并填列甲半成品和M产品的产品成本明细账。

第一车间（甲半成品）