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二、房产税制度设计
党的十八届三中全会决议明确提出落实税收法定原则，并要求加快房产税立法，从而使房产税立法有理由成为落实税收法定原则的突破口，并使房产税改革路径由先行先试转为先税收立法、再扩围改革。房产税立法主要涉及征税范围、计税依据、税率结构、征收方式等基本制度问题。
推行房产税，在征收模式确定的前提下，首要问题是制度设计，而制度设计中关键是征收范围的确定。仅限于对企业征税还是扩大到个人、个人征税限制在城市还是扩大到农村、是对商品房征税还是扩大到福利房、是对个别不动产征税还是扩大到全部不动产普遍征税。
1.企业征税和扩大个人征税选择。我国现行持有环节征收的房产税仅从事生产经营企业征税，依据1986年颁布实施的《房产税暂行条例》，我国对城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产按年计征房产税。征税对象主要是生产经营性房产，对非营业用房免税。纳税人分为产权所有人、承典人、房产代管人或实际使用人。对个人非经营性住房暂免征收房产税和土地使用税。2011年1月28日，国务院常务会议同意沪、渝两市实施房产税改革试点。从上海和重庆两地试点方案看，主要是对部分个人投资性和投机性商品房恢复开征房产税。我国房产税改革立法涉及的首要问题是在企业用房征税范围内进行房产税制改革，还是恢复对个人住房征税，把现行房产税由生产经营企业用房恢复扩大到非生产经营居民个人用房。毫无疑义，我国房产税改革的立法核心就是恢复对个人住房征税，把现行房产税由生产经营企业用房恢复扩大到非生产经营居民个人用房。
2.城市征税和扩大农村征税选择。我国现行房产税和土地使用税就征税范围而言仅限于城市、县城、建制镇和工矿区范围，而对农村房产和土地不征房产税和土地使用税。房产税立法还涉及仅限于城市还是扩大到农村。如果延续现行房产税和土地使用税制度，仅限于城市，能够坚持政策和制度上的延续性，减轻农民税收负担，促进农村经济发展。学术界对于是否将房产税的征收范围扩大至农村也争论不休。对此问题，有赞同者，也有反对者。肯定说认为：首先，由于我国部分地区农村的经济发展很快，农村与城市的差别在逐渐缩小，如果不对农村房地产征收房产税会造成不同地区企业的税收负担不公平；其次，虽然我国的土地分别属于国家所有和集体所有，但房产税是针对使用土地所征收的税，因此对城市房地产与农村房地产征收房产税在性质上是相同的，应当将农村房地产纳入房产税的征收范围。否定说则认为：目前，我国农村的整体生产力水平仍不高，国家近几年一直致力于减轻农民的负担，而对农村房地产征收房产税不仅无形之中增加了农民的负担，也不利于乡镇企业的发展，同时也与国家现阶段的政策相违背。因此，对农村房地产暂时不应当征收房产税。就我国目前情况来看，无论从农民负担能力还是农村征收管理来看又都是不可行的，可实行对农村暂不征税。随着农村集体企业发展，城乡一体化进程加快，特别是一些发达地区农村工业化和商业化程度越来越高，农村经营性财产日益增加，城乡普遍开征财产税有利于平衡城乡税收负担水平，体现税制的完整性。
3.商品房征税和福利房征税选择。我国现行个人居住用房包括商品房和福利房两类。其中商品房是个人通过市场购置，取得房屋产权和土地使用权，能进入市场流通的个人用房。而福利房则是在传统体制下，由政府机关、企事业单位通过无偿分配给个人，个人拥有房屋使用权但不拥有产权，不能进入市场流通的个人用房。如果实行房产税，要对个人拥有房屋产权和土地使用权的商品房征税，必然也涉及对福利房是否征税的问题。从理论上分析，如果把房产税定义为财产税，依据公平原则，通过征税来缩小个人之间财富差异，那么就只应对拥有产权的商品房征税，而对不拥有产权的福利房不征税。而如果依据受益原则，通过征税来对体现政府对个人从政府提供的土地使用中得到受益补偿，那么就应对不拥有产权的福利房征税，使土地无偿使用转向有偿使用，体现了受益原则。事实上，现行福利房除了不能进入市场流通以外与商品房并没实质性区别，如果有区别的话，则是在于商品房只拥有70年土地使用权，而福利房尽管没有支付过土地使用权却比商品房拥有更长的无限年限的土地使用权。但福利房可通过购买房屋产权和土地使用权后变为商品房。因此，从公平和受益原则考虑，也应对商品房征收房地产税的同时，将福利房纳入征税范围。
4.存量房和增量房征税选择。房产税作为财产税理应对包括存量房和增量房在内的房产征税，分歧主要是同时征税还是有先有后。2011年上海和重庆房产税试点，原则上只对增量房产也就是新购房产征税，而存量房暂不征税。建议先改增量后改存量主要理由有二：一是房产税改革涉及利益调整面广且阻力很大；二是税收征管技术与条件尚不完善。自1994年全面实施税制改革以来，“改增量不改存量”一直是改革的基本原则，30年来一直未能突破这一思维框架，也未能克服既得利益群体的掣肘。而主张对存量和增量同步征税的观点认为，不改存量只改增量有悖税收公平原则。自20世纪90年代末期实行住房制度改革以来特别是实行住房“货币市场化”改革以来，由于制度不配套、管理不到位等原因导致我国住房分配存在许多历史问题。另外，由于投资渠道与投资产品匮乏、由于拥有房产多少而导致的贫富差距加速了我国贫富的两极分化，导致社会矛盾加剧。只改增量不改存量与社会公平的税改目标和税收原则严重相悖，难以实现“共同富裕”这一改革总目标。当然，也不符合财产税普遍征税，支出与民生利益相关项目原则，也不利于稳定增加地方财政收入。因此，改革必须坚持存量和增量同时征税，以体现财产税改革性质，完成房产税改革所赋予的历史重任。
5.普遍征税和选择性征税。普遍征税是指对全部个人拥有不动产征税，而选择性征税只选择对超出标准的个人拥有或使用房屋征税。2011年上海和重庆房产税改试点，实行对增量房选择性征税。从理论上来讲，一个公平的税收应包括横向公平和纵向公平，横向公平是指普遍征税，而纵向公平是指能力负担，选择有负担能力的人征税，并通过制度设计使具有不同负担能力的人承担不同税负。由于财产税性质决定了其制度设计只能使用比例税率，唯一能体现能力负担的就是将不具有负担能力的人排除在征税范围以外。也就是对于不动产，在不论住宅或非住宅，也不论出租或自用全面征收房产税前提下，考虑到我国目前有相当多居民购买商品房、房改房、经济适用房仍靠银行贷款支持，多数居民属中低收入者，这就需要考虑对低收入者的自用居住房采取免税办法。
在征税范围确定前提下，房产税在政策制度设计中最为重要的是税基确定，是从价征税还是从量征税，从价征税是按账面价值还是评估价值，评估价值是按全额还是一定折扣额，折扣额比例如何确定等一系列问题，可以说税基的确定和获取直接关系到房产税实施的成败。
1.税基确定。不同国家和地区对如何计量房地产的课税对象，基本上可以分为从价计征和从量计征。从价计征又可以分为按资本价值和按年值价值两种。资本价值以房地产市场价格为基础进行评估，租金指房地产的名义租金或预期租金，而不是实际租金收益。除从价计征外，有少数国家对房地产采用从量计征方式（按土地或建筑物面积）。根据房产税的定义，其税基应当依据房产的价值，因此，一个很自然的想法就是将房产在市场上的公允价值作为该房产应纳税额的计税基础。事实上，确有很多学者对如何评定房产的公允价值做了大量研究，并提出了一系列切实可行的标准化方法。
第一，可比交易法。这种方法为所有房地产交易建立数据库，并将待估价房产与最近时期交易过的房产进行比较，从中选出特征相近的房产并以其交易价格作为待估价房产的公允价值。这种做法的优势是显而易见的，在一个房地产市场高度成熟的地区，通过预先设计好的程序就可以便捷地获得特定房产的近似市场价值。使用这类方法并以近似于市场价值金额确定税基的国家和地区为数众多，如瑞士、西班牙、日本等。房产税课税的依据是房地产的市场价格，但一般是按专门从事房地产价值评估部门所确定的市场价的一定比例计算，估价和市价相差较大，估价一般定为市价的3／4甚至一半。
第二，替代方法。除了这种完全按照市场价值确定税基的做法之外，另有一些替代的方法，一是按照房产所占土地的市场价值。由于土地价值往往占房产价值的很大一部分，因此，按这种方法评估的税基与完全市场价值法所评估的较为接近同时又省去了评估每套房产的价值所带来的麻烦，使用这种方法的国家有法国等。二是按照房产的历史价值。这里指的历史价值往往是数十年前的某一特定时刻的房产价值，新建的房产则按照成本或售价确定税基，由于不将房价的变动纳入考虑，这种“一劳永逸”的做法显得比较简便，但离真正的公允价值也有一定的偏差，采用这种做法的国家较少。与此同时，另一些国家则根据与房产市价完全或基本不相关的因素来确定税基，如居住人数、房产用途以及面积等。这种确定方法的好处也是显而易见的，即税基的确定和计算都非常方便，对数据记录和主观判断的要求都降到了最低。这一类型的例子有：乌克兰根据房产面积计算税基，波兰根据房屋用途确定每平方米单位税基，而英国曾经根据居住人数确定税基。
第三，与这种极端地追求最低成本的做法相对应，有一些国家采取替代的方法对税基进行估计，这些方法确定的税基尽管很难说与房产的市场价值相对应，但是却在一定程度上依据市场价值进行了考虑。其一是由政府根据诸如位置、户型等指标对每套房产进行分类，对每类房产制定相同的每单位面积税基，使用这种方法的国家是英国。其二是由政府对每套房产进行估价，采用这种做法的国家非常多，有德国、瑞典、意大利等，但在实际操作中这种估计与市价的接近程度也多有不同，可以说这是一种适合各种国家的较灵活的方法。其三是房产的购置成本，采用这种方法的国家也较少。税基的确定在总结了所有可供选择的税基确定方法之后，一个同样重要的问题就是如何为不同情况的国家找到最合适的方法。一种可能的影响税基选择的因素是该国家的经济实力，这是因为只有当一个国家的经济发展到了一定的程度，才能够拥有发展成熟的房地产市场并拥有足够的财力来对市场中的房产进行准确的估价。要评价一个国家的经济实力，最方便而有效的方法就是采用人均GDP来衡量。
2.评估方法。以市场价值作为计税依据的国家和地区通常采用批量评估的方法，建立比较完善的与地理信息系统相结合的计算机批量评估系统（CAMA）。税务机关将从不同渠道搜集的有关房地产、纳税人以及市场的信息录入计算机中，利用模型进行评税，然后将税单以邮寄或其他方式转给纳税人，纳税人再向税务机关或银行缴税。由于房地产估价比较复杂，因此多数国家一般设有房屋、土地等财产估价机构，发达国家有估价师专门从事房地产价格评估工作。具体包括：一是中央政府设置的遍布全国的评估机构，如英国政府负责不动产税基评估的是附设在国家税务局内部的估价办公室，并分为国家、区域和地方三个层次。二是在地方设置的评估机构，澳大利亚由州政府制定财产评估规则，然后交给地方政府，再由州政府制定税率，并管理和征收税款。三是税务部门专门设有资产评估机构，如美国的财产管理处及财产评估办公室等。世界大多数国家和地区以立法的形式规定了评估周期。评估周期有长有短。有的每年一次，如中国香港、新加坡；澳大利亚的评估周期各州从4年到7年不等；有的5年一次，如英国。各个国家的房产税都是以不动产市场评估价值或者评估价值的一定比例为税基，评估定期进行，如美国为了及时跟进房产价值变动，每年评估一次，日本则每3年评估一次，英国和智利等国家是每5年评估一次，如有大的市场波动，也可临时调整评估周期。
虽然各国房地产评估价格方式可作为我国房地产税税基主要方法，但由于土地性质不同在评估价格中需要考虑的因素也有一定差异。在世界上绝大多数国家土地属于企业或个人私有，而在我国土地属于国家所有，企业和个人只拥有最多70年土地使用权。70后土地使用权处置方式会影响房地产评估价格，土地使用权延续是否需付费会影响评估价格。
由于房产税为地方税，税率的决定权大多都在地方，如美国州政府按照>支出需要自行设置当年房产税率，日本具体的税率则由各个市镇所分别设定。从税率形式上来看，智利和印尼等发展中国家为了征管简便起见，将房产税税率设置为全国范围内单一比例税率，而征管能力更强的美国等发达国家由于将税率制定权下放到地方政府，地方政府也大多按照本地需要设定了不同的单一税率，虽然税率在国家范围内有所不同，但在征收地区内是单一比例的，如美国大部分州房产税税率维持在0.8％～3％，并以1.5％左右的税率水平居多。
税率不同国家和地区之间地方政府决定房地产税率的自由程度差异很大。有的国家由中央政府统一决定，如韩国、新加坡等。有的国家则完全由地方自行制定，如美国、加拿大、新西兰、芬兰等。有的国家由地方制定但接受国家最高税率限制，如马来西亚、菲律宾、西班牙等。有的国家则将税率限定在一定的范围内，如阿根廷、丹麦。还有的国家由中央制定基准税率，地方决定变动乘数，如德国、奥地利。从税率形式看，大部分国家和地区采用比例税率，如新加坡和中国香港实行统一的单一比例税率，新加坡为10％，中国香港为应纳税价值的5％；也有的国家和地区采用超额累进税率，如塞浦路斯；还有的国家采用定额税率，如新西兰。也有国家对企业和个人，以及不同性质和类型企业采用不同税率，以体现区别对待。
从我国现阶段的实际情况和开征房产税的初衷看，建议采用浮动比例税率。具体税率可在相关部门综合考察全国房地产税费负担及居民消费水平的情况下制定，但不宜太高。改革初期，可以选择偏低的税率水平，逐步培育居民住户纳税意识。长期来看，税率可定在1％左右（目前，上海和重庆的房产税最高税率分别为0.6％和1.2％，但仅对增量部分纳税）。具体来说：一是赋予地方政府适当税政管理权。在保证中央行使统一税政权的前提下，赋予地方政府一定的税收管理具体权限，让各省、自治区、直辖市能够根据本地区情况和房屋性质等选择税率，合理确定税率结构。二是区分住房性质实行不同的税率。对于生产经营用房、普通住宅从低适用税率，对于高档住宅、别墅等可适度提高税率；将固定比例税率调整为幅度比例税率，并赋予地方具体适用税率确定权。三是均衡分布房地产流转和保有环节的税负水平。通过改革适当提高房地产保有环节的税负水平，降低流转、开发环节的税收负担。
大多数国家对房地产税采取普征制，即全部的不动产均负有法定税收义务。但实行房产税的大多数国家都有免税条例，每个国家的减免对象不尽相同，归纳起来，大致有以下几类：用于公益用途的非营利性住房，如学校、医院、博物馆等；对于自主性用房减免一定金额的房产税；用于科研项目的房屋；文物古迹；一些合法的宗教团体房屋，如寺庙、教会等；外国大使馆办公用地；社会弱势群体，尤其是老弱病残等赋税能力较弱的群体。各个国家均有额外的税收减免和抵扣规定，如美国加州关于房产税减免税的规定主要有：纳税人的主要自用住宅，可免除7000美元的房产税；残疾退伍军人可免除最高额为15万美元的房产税；教堂、学校、医院、图书馆等有关的非营利机构所拥有的房屋可免征房产税；对年龄超过55岁以上的老年人，出售了自用的旧住宅后，而在两年内另外购买自用的新住宅时，只要新住宅价格不高于原有的旧住宅卖价，则可按原有住宅的税额来缴付房产税。加拿大对自居、退伍军人、老人、残疾人等有房产税减免的优惠政策。日本房产税根据住宅用地面积大小、建筑新旧程度不同均可获得一定的税收优惠，估价低于30万日元的土地和估价低于20万日元的建筑，免征房产税，政府、皇室、墓地、学校等特殊用途的建筑也免征房产税。法国对60岁以上老人、鳏寡孤独以及领取低保的人、残疾及丧失工作能力者免除房产税。我国规定对在城镇的国家机关、军队、政府财政拨款的事业单位、宗教寺庙、公园、个人所有非营业目的等用房免税。2011年上海和重庆房产税试点，上海仅对新购的第二套住房和三口之家超过180平方米的住房进行征税。此外，如果子女新婚并居住在第二套房的，则无须缴纳房产税。应该说在对全部房产普遍征收房产税前提下，通过设置基本免征额，可以确保基本生活用房不征税，或对那些较老的、质量较低的房产不在征税范围之内。如果基本免征额设置得当，有利于房产税全面推行。当然，税收优惠规定的实质是与税法相悖的，因此，减免需适度且有明确针对性是我们应当严格遵守的准则。
房产纳税价值如果遇到有争议的情况，可以向做出评估房地产价值的评估机构提出上诉，也可以向机构上级提出上诉；若仍无法解决争议则可以向>法院提出诉讼，评税官要根据仲裁或法院的判决结果修改或维持房产的计税价值。美国20世纪70年代曾出现一系列税收抗争运动，这是因为随着经济繁荣，房地产价值一路飙升，家庭不动产税基也随之猛增，导致居民缴纳财产税增加，税负加重，民众不满情绪在民意测验中非常强烈，出现了要求制约房产税的提案。加州13号提案要求将所有财产按照其实际价值1％的统一税费进行征收，将房产价格调整限制为每年不超过2％，禁止对房地产交易征税，除非按程序重新动议、表决，否则不能增加新的税收。马萨诸塞州的“二又二分之一”提案，主要内容是对财产税实际总体税率，以及作为税基的房地产价值增长都限制为2.5％。在民意驱使和经济形势双重作用下，越来越多的地方议会对财产税进行了限制，一些州将自有住房的纳税人排除在外，进一步的税收政策将中低收入人群、老年人、残障人士作为受益对象，旨在减轻老年人和低收入家庭税收负担。美国房产税经验给我们的启示是：房产税与地方治理合法性密切关联，只有使得更多的纳税人认可、同意房产税并以此行使自己的政治参与权利，才能有效地避免税收抗争运动诱发的社会不稳定因素出现，进而以房产税的全面开征为契机，改变传统零和博弈的征纳关系模式，由政府垄断治税走向税权公共治理之道，以社会公共福利为政策目标，强化税权治理的公共参与，建立信任与信息共享，坚持税收法定主义。房产税为纳税人提供申请重估和上诉的权利，有利于确保房产税的公平性，还可以为税收机关提供改善与纳税人之间关系的机会。国际上大多数国家和地区的房产税制度中，大都赋予了纳税人在不满意课税评估结果时申请重估或复审，对重估值不满意时向上诉委员会或法庭上诉的权利。
实行科学规范的税收征纳管理，首要的是将房地产的评估价格作为计税依据，并按一定周期进行重新评估。推进这一改革，需要做好一些具体工作：一是清费规范各项收费。为保证在开征房产税的同时，市场主体的税费负担不会提高太多，要对与房地产相关的收费项目进行清理，促进形成一个相当透明、公平的市场环境。二是健全财产登记制度。在全国范围内开展一次全面的土地清查，设置土地台账，建立完善产权登记管理信息系统，实现全国联网，便于税务部门全面掌握房产税源情况。依托计算机系统建立部门协作和信息共享制度，提高房产税的征收效率。三是完善房地产评估制度。合理的计税依据是房产税制实现公平原则的一个重要内容，按照国际惯例，通常采用以房地产的评估价值来征税，当前应大力促进房地产评估业的发展，加快相关机构建设和专业技术人员队伍的培养。试点初期，要审慎选择房地产评估机构，以保证评估结果的科学性和权威性。
（作者单位：上海财经大学）