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大数据时代的税收风险存在于不同的管理层面，包括纳税登记、认定、纳税申报等税收征管活动的全过程。不同层面、不同阶段的税收风险特征和表现形式有所不同，分析研究不同阶段税收风险特征及其具体表现形式，对税收风险行为进行科学分类，对有效防控大数据时代的税收风险具有重要的意义。
借鉴OECD成员国家的税收风险管理的成功经验，首先从战略层面和操作层面分析大数据时代税收风险特征及表现形式。
1.战略层面的税收风险
战略层面的税收风险主要来自于大数据时代税收管理机构进行征管过程中所处的法律、经济、技术等环境。
（1）在法律环境中，大数据的法律制度体系缺失。税收大数据应用涉及税务系统税收大数据与地方政府各部门信息数据交换共享的法律制度保障问题，电子交易数据、电子凭证的法律效力问题，信息安全及税收征管程序变革问题等。这些法律制度体系的缺失或不健全势必会导致税收大数据应用过程中缺乏相应的法律依据和相应的制度体系的保障，进而形成税收征管及纳税服务过程中的风险隐患。
（2）在经济环境中，数字经济及经济全球化进程加快带来税收风险。进入大数据时代，数字经济日益发展，全球经济一体化进程不断加快，线上及线下混合交易、跨国、跨区交易事项的税收业务日益增多且更为隐匿和复杂。新经济业态的发展，国际避税与国内避税的方式相互渗透、互为掩盖、错综复杂，且有蔓延发展之势，不断呈现新的风险特征，具体表现形式为：
第一，避税的范围日渐扩大。由于跨境交易的领域不断放开，避税已由制造业向商业、金融业、服务业等新业态、新领域逐渐扩展。
第二，互联网电子商务交易使得避税方法更加隐蔽，交易过程更复杂，增加了税收征管的难度。
第三，不提供或提供虚假互联网交易资料。由于税收相关法律不健全，使得税务机关很难获取互联网电子交易数据。
第四，互联网金融的迅速发展，使得资本弱化避税现象更加突出，企业更容易利用减少权益性投资、增加债务性投资的方式进行资本弱化避税。
第五，逃税现象日益严峻。互联网信息技术的迅速发展更利于纳税人利用强大的互联网信息数据及便捷的沟通网络钻税收政策漏洞逃税，滥用税收优惠政策避税。
（3）在技术环境中，互联网大数据时代的电子商务迅速发展和普及带来税收风险。互联网电子商务与传统的商业模式相比，最大的不同就是互联网电子商务在距离和时差上占有很大的优势。任何人只要拥有一台电脑、一个调制解调器和一部电话就可以通过互联网参与货物与服务的交易，这就使互联网电子交易的税源具有更强的流动性和隐蔽性的特点，税收的计税基础难以有效监控，进而加大了税收征管难度，引发税收流失风险。
同时，越来越多的无纸化和匿名化交易无须开具收付款凭证。作为征税依据的账册、发票等纸质凭证渐渐丧失其优势，使税务审计失去有效凭证、账册基础，加大了征纳信息的不对称，进而带来征纳税收的风险。第一，税收缺位，造成税款流失。由于互联网电子商务带给用户更加便捷的交易方式和更加便捷的交易成本，致使互联网电子商务被越来越多的公司所采用，被越来越多的消费者接受，线上的销售额呈现日益上涨的趋势。但是，互联网电子商务的发展，税务部门至今还没有系统有效的征管对策，国家也没有系统的法律法规规范和约束企业的互联网线上的交易行为，以致出现了税收管理的真空和缺位，导致应征的税款大量流失。从理论上分析，互联网电子商务的税收主要有关税、消费税、增值税、所得税、印花税等。第二，大数据时代课税凭证的无纸化、电子化加大了税收征管和税务稽查工作的难度。传统的税收征管和稽查模式是建立在有形的凭证、账册和各种报表的基础上的，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性等的审核评定，实现税收管理的目标。而互联网电子商务的大数据交易的各种报表和凭证，都是以电子凭证的形式出现和传递的，电子凭证可以被轻易地修改、删除而不留痕迹和线索，无原始凭证可查证、比对，使传统的税收征管和稽查受到严峻挑战。
2.操作层面的税收风险
近年来的税收征管和纳税服务实践表明，大数据环境下的税法不遵从现象日益严重，操作层面的税收风险特征的突出表现形式主要有以下几种：
（1）税务登记、认定行为风险，登记、认定行为不合规，包括不办理税务登记，不合理变更、注销，不合理分立、注册等。
（2）发票使用行为不规范，违法虚开、虚抵、假票泛滥现象较严重。
（3）纳税申报、税额确认行为不合规，包括不申报纳税、虚假申报、申报不足、不及时、不足额、不准确等，申报后不入库，欠、缓税现象严重。
（4）财务核算、会计记账、财务管理行为不合规，混乱，假账、账中账、账外账现象严重。
（5）逃税、避税、骗税、抗税等违法行为突出。
1.纳税人风险
纳税人风险，是指纳税人未能履行法定纳税义务或者未服从税务机关及其工作人员的合法管理而造成的责任风险。一般而言，造成纳税人风险的原因可以分为两方面：一方面是主观原因，主要由纳税人自身涉税行为违法违规带来的税收流失的损失，如纳税人逃避缴纳、暴力抗税、弄虚作假、不缴或少缴税款等违法违规行为；另一方面是客观原因，即在纳税环境、政策发生变化时，纳税人未能及时调整纳税策略、财务核算方式等造成的税收流失风险。如在国家税收政策变化时，纳税人未及时获悉或被告知，造成相应的税收风险。
2.扣缴义务人风险
扣缴义务人，是指法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。根据现行法律规定，扣缴义务人的义务主要有扣留收取义务、申报义务、缴纳义务、填发义务和法律规定的诸如办理扣缴税款登记、依法接受账簿、凭证管理等其他法律义务。扣缴义务人风险，是指扣缴义务人未能依法履行法定的代扣代缴义务而带来的税收流失的风险。例如，扣缴义务人不按时扣缴或不正确扣缴税款，未按规定建立扣缴税款的账簿记录或未及时解缴已扣缴的税款，这些违法违规行为都会产生相应的税收流失。
3.税务代理人风险
税务代理是税务代理人在法定范围内，接受纳税人、扣缴义务人的委托，以纳税人、扣缴义务人的名义代为其办理税务事宜的一种专业服务行为。税务代理人风险，是指税务代理人未依法履行法律和行政法规规定的税务代理义务，造成纳税人未缴或少缴税款的税收流失，是税收风险的重要组成部分。《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）规定，纳税人、扣缴义务人可以委托税务代理人代为办理税务事宜。与此相对应地，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九十八条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50％以上、三倍以下的罚款。
4.纳税担保人风险
纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人风险，是指在纳税人、扣缴义务人不能按照规定的期限缴纳或者解缴税款的情况下，纳税担保人未能按照规定的期限缴纳所担保的税款时所产生的税收流失。国家税务总局颁布的《纳税担保试行办法》规定，纳税人、纳税担保人违反税收规定，采取欺骗、隐瞒等手段提供担保的，由税务机关处1000元以下的罚款；属于经营行为的，处10000元以下的罚款。
5.其他税务行政相对人风险
由于在税务行政执法中的其他税务行政相对人具有不确定性，并且与纳税人之间的经济利益关系较为复杂，介入税务行政关系的形式也多种多样，承担的税收风险内容也较为复杂。一般情况下，其他税务行政相对人与政府的税收利益处于对立状态。例如，某些人参与或怂恿、包庇纳税人违反税收法律的行为，因而带来更大范围的税收流失风险责任。
在我国，以《税收征管法》及其实施细则为代表的税收征管法律法规，对在税收征收和实现过程中征纳双方的权利、义务进行了详细规定，征管过程中税收的风险具体表现为以下六个方面。
1.税务登记风险特征
税务登记风险，是指纳税人未依法办理税务登记，即向主管税务机关申报纳税而产生的税收风险。税务登记主要包括领取营业执照后的税务登记、税务登记内容发生变化后的变更登记、依法申请停业或复业登记、依法终止纳税义务的注销登记等。在各类税务登记管理中，纳税人应根据税务机关的规定分别提交相关资料，及时办理相关事宜。同时，纳税人应当依法使用税务登记证件，税务登记证件不得转借、涂改、损毁、买卖或者伪造。在实际的税收征管实践中，由税务登记问题带来的税收风险比较突出，特别是不办理登记、虚假登记或利用变更、注销等形式逃避缴纳税款的风险时有发生。
2.财务核算风险特征
财务核算风险包括：一是纳税人未按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行财务核算；二是从事生产、经营的纳税人，未按照国务院财政、税务主管部门规定的保管期限保管账簿、记账凭证、完税凭证及其他有关资料；三是伪造、变造或者擅自损毁账簿、记账凭证、完税凭证、财务软件及其他相关资料；四是纳税人在购销商品、提供或者接受经营服务以及从事其他经营活动中，未依法开具、使用、取得和保管发票；五是纳税人和扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法及会计核算软件，未依法应当报送主管税务机关备案。同时，纳税人和扣缴义务人的财务、会计制度或者财务、会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，应依照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定计算应纳税款、代扣代缴和代收代缴税款。纳税人未尽到以上法定义务的，将会产生税收风险。
3.税源监控风险特征
税源监控风险，是指未按规定安装、使用税控装置而产生的税收风险。国家根据税收征收管理的需要，积极推广使用税控装置，从源头上监控税源的涉税大数据。纳税人未按照税务机关的要求安装、使用税控装置，未按照税务机关的规定报送涉税数据和资料，损毁或者擅自调动税控装置，将会受到相应的处罚，引发税收不遵从的纳税信用风险，对税务部门来说则会产生数据监控不到位产生相应的税收流失风险。
4.纳税申报风险特征
纳税申报风险，是指未依法按时、如实申报、缴纳税款、税收利息及其他法定涉税行政性收费而产生的税收流失风险。该类风险的承担者有三类主体，即纳税人、扣缴义务人和税务代理人。其中，纳税人必须依照有关税法、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容，如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他合法涉税资料；扣缴义务人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求报送的其他有关资料。纳税人和扣缴义务人应当按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款、税收利息以及其他合法涉税行政性收费。当事人及税务代理人、纳税担保人未尽到以上法定义务时，将会产生税收风险。除此之外，税务代理人和纳税担保人及其他当事人未履行相应的法定义务时，亦会产生相应的税收流失风险。
5.信息数据报送风险特征
信息数据报送风险，是指未依法及时提供、报告涉税信息数据而产生的税收风险。纳税人除通过税务登记和纳税申报向税务机关提供涉税信息数据外，还应及时提供、报告其他涉税信息数据。如报告全部银行账号、处置大额财产、股权变更、分立、歇业、经营情况变化、线上线下交易等涉税信息数据，如果纳税人因为没有及时提供、报告上述涉税信息而造成税收流失风险，也会给纳税人自身带来相应的违法违规处罚、纳税信用降低等系统性税收风险隐患。
6.税务检查风险特征
纳税人有依法接受税务检查的义务，应主动配合税务机关按法定程序接受税务检查，如实向税务机关报告生产经营和执行财务制度的情况，并按有关规定提供、报告财务报表和涉税资料。如有隐瞒和弄虚作假，或者阻挠、刁难税务机关依法履行税务检查的监督职能的，将会产生相应的违法成本，引发征纳的税收风险。
根据风险主体的遵从行为特征不同，可以划分为程序性不遵从风险、无知性不遵从风险、懒惰性不遵从风险、自私性不遵从风险、象征性不遵从风险、社会性不遵从风险和习惯性不遵从风险。
马国强教授在对我国纳税人税收遵从行为进行研究时，借鉴了西方学者的研究成果，对税收遵从行为性质进行了集中归纳和分类，并做了符合中国国情的“本土化”解析。马国强教授在借鉴西方学者对税收和不遵从多项分类的基础上，进行了更集中的概括和分类：将税收遵从行为分为防卫性遵从、制度性遵从和忠诚性遵从；将税收不遵从行为分为自私性不遵从、无知性不遵从和情感性不遵从。在此基础上分析了决定税收与不遵从的因素主要包括五个方面：一是税收观念，二是税收知识，三是税收制度，四是纳税程序，五是逃税成本。
这里介绍澳大利亚学者Valerie Braithwaite的研究成果，结合我国税收风险管理的实际情况加以借鉴和运用。
图2－1、图2－2是在分析影响税收风险因素的基础上，将税收风险进行分类研究，从而制定不同的税收风险管理策略。
图2－1 影响纳税人的因素 图2－2 遵从态度与遵从策略
澳大利亚学者Valerie Braithwaite研究认为，由图2－1反映的各因素的整体影响导致和促使图2－2所反映的纳税人的“动机姿态”的一系列税收态度及风险分类的形成。
这些态度中两类属于税收不遵从范畴（图2－2中上面两类），两类属于税收遵从范畴（图2－2中下面两类），这些“动机姿态”体现了纳税人同税收管理机构以及税收体系之间的联系及表象。借鉴澳大利亚学者的研究成果，结合我国的税收风险管理实践，现将税收类型进行分析和分类，为实施科学的、有针对性的税收风险管理提供决策依据。解析如下：
1.自愿遵从型
持有这种态度的纳税人非常愿意遵从一切需要履行的法律义务，他们愿意支持税收监管体系，积极地接受和遵从税法的要求，履行纳税义务。这些纳税人承认税收机构的合法性，相信税收体系是公平、公正和可信赖的。
2.尝试遵从型
属于积极努力的态度，持有这种态度的纳税人基本上愿意遵从税法，但是在遵从的过程中会遇到困难，并且不是总能成功地遵从。他们可能在理解和履行纳税义务时存在困难或出现偏差，往往不能全面、准确、及时地履行纳税义务而造成相应疏漏。在税收征管实践中，确实存在部分纳税人不懂税法，不清楚自己究竟该申报缴纳哪些税种，而非故意少报、漏报税款以及不缴或少缴税款，这就是通常所指的过错性漏税、避税，属于无罪或非罪性质。无论怎样，这些纳税人主观上没有逃避纳税的企图，期望和税务机构建立有效的信任与合作关系，税收风险较低。
3.抵制不遵从型
持抵制态度的纳税人，税收风险较高，他们将税收系统看成是压迫的、繁重的和不灵活的行政机构，对与纳税相关的一些事物相抵触，处于抵制、抵抗的消极状态，包括对政府财政税收政策不满意，对财政支出的使用方向不满意，对税收制度设计不满意，认为自身权利缺乏保障而不满意。为发泄各种不满情绪，主观上有意识地逃避纳税。这些纳税人的出发点是不想遵从，但如果税务机构能够加强监管、监控到位，纳税服务到位，建立有效的纳税服务机制，说服、辅导这些纳税人，他们的顾虑和不满被解决和消除后，将会选择愿意遵从。
4.恶意不遵从型
在图2－2中，处于金字塔顶端的纳税人属于完全不配合的态度，是主观决定的恶意不遵从型，税收风险最高。持这种态度的纳税人要么决定逃税，要么决定跳出税收机构的监管体系范围。对税收监管体系持有这种轻视态度的人对政府往往抱有轻视态度。这种风险源自税收征管机构的大数据的监管力度不足，打击逃税的社会氛围和社会压力不大，不足以对持恶意不遵从态度的纳税人形成强大的震慑和天罗地网的大数据监控。故意欠税、避税、逃税、欺诈骗税、抗税等是决定不遵从型的税收风险特征表现。