第一节

“甜饼罐”和“大洗澡”：问题的引入

自1988年《国营商业会计制度》规定商品削价准备金制度以来，资产减值会计在我国会计法规中落地生根并迅速扩张，如今已推广到大多数资产项目。与之相对应的，是会计实务中屡屡出现的利用资产减值会计规则操纵利润数据的现象。“甜饼罐”和“大洗澡”是企业利用资产减值会计规则进行“合规造假”的常见手法。

“甜饼罐”（cookie jar）是指企业管理层利用资产减值会计规则，计提各种资产减值准备（即减记计提当年的资产和利润），留待以后年份需要“做大资产和利润”时增记资产和利润，从而达到随意调节各期利润数据的目的。例如，某公司以900万元入账的库存商品，在下一年以1 000万元售出。则在如实记账的情况下，其利润总额在购入当年为0，在下一年为100万元（如图3—1所示）。若其在购入库存商品的当年年底记录资产减值损失和存货跌价准备300万元，则下一年的利润总额就会变成400万元（如图3—2所示）。显然，该公司所计提的存货跌价准备（如图3—2中第一年的阴影部分所示）可以随时用于“做大”后续年份的利润总额——这不就是“欲扬先抑”的手法吗？故而，存货跌价准备就像是企业管理层给自己准备的甜饼罐，可随时用于满足“饥饿”的企业管理层对于利润数据的欲望。总体来看，现行企业会计准则体系允许存货跌价准备、坏账准备、持有至到期投资减值准备等资产减值准备在以后期间转回，这意味着，企业甚至不必出售资产也能够在账上“做出”利润。至于固定资产减值准备、无形资产减值准备等会计准则不允许转回的项目，企业也可以通过出售资产的方式“做出来”营业外收入。显然，会计法规一旦允许企业在没有法律证据（即原始凭证）的情况下计提减值准备，则必然陷入难以遏制企业造假的被动境地。

“大洗澡”（big bath）是指企业管理层利用资产减值会计规则，计提巨额的各种资产减值准备（从而记录巨额的亏损），然后在以后年份逐步转回资产减值准备。例如，某公司新一届管理层刚刚上任，预测该公司未来十年每年均亏损10万元（如图3—3所示）。如何使业绩变得更为好看？管理层决定，在第一年计提存货跌价准备1 000万元，然后在后续的9年每年都转回存货跌价准备100万元，如此，就可以把“连续十年亏损”转变为“一年亏损、九年盈利”（如图3—4所示）。看到这里，读者大概就能理解为什么新官上任三把火大多会选择“让我一次亏个够”了。

我国现行企业会计准则体系规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。企业应当在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象。存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。企业应当在资产负债表日对贷款及应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备，将该贷款及应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。可见，资产减值的触发条件均缺乏法律事实的支持。上述“可变现净值”，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。“可收回金额”，应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。显然，资产减值的计量（即可变现净值、可收回金额、现值的计算）存在较强的主观性。

可以看出，有了资产减值会计规则，利润数据就变成了任人打扮的小姑娘。减记资产时不要求具备法律证据，只要求具备所谓的确凿证据（对于存货）或者客观证据（对于金融资产 ，对于固定资产、无形资产等长期资产，甚至只要具备减值“迹象”（indication）即可考虑进行减值测试。显然，管理当局拥有较大的自由度。实务中，上市公司往往通过计提资产减值准备来做小资产、做小利润，随后再通过转回资产减值准备或变卖资产等方式做大资产、做大利润。业界人士甚至将资产减值会计列为“久用不衰的十大会计魔法”之一：“巨额计提，秘密准备，各种版本的故事层出不穷。” 即便对于不拟操纵利润数据的公司而言，实际上也并不存在判断减值合理性的标准。一个经典的案例是，南方证券2004年被行政接管后，9家上市公司作为其债权人所计提的资产减值准备比例各异，最低为15%，最高为100%。何为妥当？无人知晓。有鉴于此，为遏制企业利用资产减值会计规则操纵会计数据的现象，我国《企业会计准则第8号——资产减值》作出了禁止转回该准则所规定的资产减值准备的规定。但是，企业若变卖已计提减值准备的长期资产，则可规避上述限制。足见，一旦允许企业计提资产减值准备，则限制措施皆徒然。

2010年9月，美国财务会计准则委员会发布其与国际会计准则理事会合作完成的《财务会计概念公告第8号：通用目的的财务报告的目标》，删除了概念框架中的“谨慎性”原则等失当概念。 作为对比，直到我们所效仿的榜样亲自去纠正错误，我国学术界仍未意识到“国际先进经验”的失当性。资产减值会计规则为何、如何、应否进入我国会计法规？这一系列问题成为掣肘我国会计立法导向的重大疑难。本章追溯分析最近20余年我国会计理论和会计立法的历史流变，力求厘清域外资产减值会计规则的演进历程，从而阐明资产减值会计规则的方向性偏差，提出改“资产减值会计”为“历史成本会计+公允价值披露”的对策建议。 rldklTABLG+rnY15ckEMugp6QWG4Iy5S2yOW1vM+FjGOSYdaDrmNeh0+SeUi6ZwK