序 Preface

舞弊，大概是人类经济活动产生以来就一直与之伴生的行为。审计职业是经济活动发展到一定水平的产物，查错纠弊一直是审计的主要职能，从一定意义上说，是舞弊催生了审计，与舞弊进行博弈也自然成为审计的终极目标。

随着改革开放的进程，中国确立了社会主义市场经济体制。对于市场经济人们有很多美妙的期许，法制经济、道德经济、透明经济，不一而足。然而事实却并不乐观，市场经济中的舞弊行为一点儿不少，哪怕是冠以社会主义的前缀。如今人类虽然进入了“互联网＋”阶段，基于人性弱点产生的舞弊却并没有因为大数据、云计算等炫目概念的出现而趋于消失的迹象，反而引起有识之士的提前关注——研究舞弊在新技术条件下的形态、运作规律及审计应对，正如本书作者和她的研究成果：《云时代的舞弊审计——基于国家治理的新战略》。

云技术的兴起是适应大数据处理、应用而发生的全面进步，以至于本书作者和许多学者一样，将其称为云时代。云技术无可争议地对审计的对象——财政财务收支及其经济活动——产生了很大的影响，并且将随着技术的推广和应用的普及而进一步泛化、深化。具体到经济领域中的舞弊如何受云时代环境的影响，在本书中，作者进行了创新性的总结，将其归因于四个较为广泛的云技术应用：①共享经济，它以暂时闲置、使用权置换、供需连接、信息沟通、实物流动等新的经济属性挑战了现有所有制、特许权及其公共管理。②智能制造，它将人工智能活动与机器系统融合，带来被审计单位生产成本核算模式的巨大变革，而且会成为未来经济发展的重要生产模式。③移动支付，尽管诟病多多，安全性、隐私性方面的缺欠并没有阻挡移动支付蔓延的速度。中国是移动支付第一大国，不能回避的现实是它改变了被审计单位经济活动参与方的支付、结算、对账、资金转移方式，开辟了现代财务结算的新纪元。④私有云（作者称之为财务云），它相对于公有云而存在，广泛应用于社会经济活动的各个领域，实现上下级、上下游之间信息的交互与沟通，极大地提高了原有ERP等集中管理系统的效率，而私有云之间、私有云与公有云之间通过互联网连接进行的数据交换，更是将共享和协同扩展至每个细小的角落。于是，驾驭四项云技术的舞弊犹如升级版本的魔兽，隐匿的功力和作乱的能力大为增强。

在审计客体给审计带来外部环境变化的同时，舞弊行为却遵循着事物发展的客观规律：既坚守，又嬗变。作者列举了四种经典的舞弊理论，阐述了舞弊存在于任何经济活动之中的根据。①舞弊三角理论，基于异乎寻常需要的压力、可乘的机会、行为合理的借口三个要素，构成支撑舞弊行为的稳定的三角。②GONE理论，认为舞弊是由主观上的贪婪（Greed）、客观上存有的机会（Opportunity）、行为者的自我需要（Need）、被揭露（Exposure）的可能性四个因素共同决定的。③冰山理论，舞弊就像大海中的一座冰山，露出海平面的永远是容易被发现的部分，隐藏在海平面以下的则是更庞大、更危险的部分，它往往体现在个体心理和行为方面。④风险因子理论，认为舞弊由个人道德品质等组织不可控的个别风险因子和发生机会、暴露成本、惩罚机制等组织可控的一般风险因子共同形成，注重对一般风险因子的控制兼顾个别风险因子的控制是减少舞弊的有效方法。无论是哪种理论，似乎都支持舞弊是与人类经济活动伴生行为的观点，所以舞弊是客观存在的，有着较大的“屡查屡犯”的概率。坚定地认识舞弊存在的长期性、客观性，有助于审计职业持续进行舞弊发生规律的探索，及时发现、揭示舞弊行为，尽最大可能降低损失，发挥审计应有的职能。

指出舞弊在云时代的嬗变是作者的又一创新。内因是变化的根据，外因是变化的条件，如果说舞弊的内因来自人性的弱点，云时代环境则自然成为舞弊发生嬗变的外因。云技术在相关领域的应用，改变了被审计单位的内部控制环境。地理空间的扩大、业务流程的延展、作业流和控制流对技术的依赖、移动终端设备对管理过程敏捷响应的支持，都随着互联网的引入而与过去有了很大的不同。对目前这种产生舞弊的环境，可以“官方”地说：“出现了很多新情况、新问题。”也可以直率地说：“出现舞弊的机会更多了，被揭露的难度加大了，舞弊诱惑的魅力增强了。”对此，本书作者直接将其概括为：“云时代，舞弊产生的动机、机会及揭示强度均发生了质变，导致舞弊更为隐蔽，增加了舞弊审计的难度。”作者对云时代的舞弊因素演变机理进行了归纳阐述。一是舞弊动机复杂化。日新月异的经济形势发展、风起云涌的商业模式变革、高涨的全民创业积极性、不断加剧的竞争压力、一夜暴富的机会、不劳而获思想的侵蚀，都在催生经营者和员工产生舞弊动机。二是舞弊机会多元化。新型商业模式出现之后内部控制不完善形成的缺陷，传统业务与信息技术融合产生的系统漏洞，业态和所有制结构的调整创新形成的资产流失机会，都给有舞弊动机的人员可乘之机。三是舞弊借口合理化。由于云时代信息技术发展的速度极快，在行业惯例的借口之外，更司空见惯的舞弊借口是新技术应用和新业态创新，同时采用信息交换时差、系统间数据共享程度、云平台统计口径、虚拟资源池部署等各种手段，搪塞、推诿、限制检查范围，推卸舞弊责任。四是舞弊揭示强度弱化。舞弊与舞弊揭示是矛盾的对立面，被审计单位舞弊的频率和程度取决于舞弊被揭示、遭暴露的强度，而舞弊揭示的强度与监管者的主观愿望有关，更重要的是与监管者的能力和水平、被审计单位的业务与信息技术融合程度有关。至此，作者完成了舞弊、云时代舞弊特征的阐述，为进一步分析、设计、构建基于国家治理新战略的舞弊审计奠定了论证基础。

接下来作者发挥其学术特长，运用审计人员所不熟悉的博弈论方法，设定合理的前提假设，建立了符合云时代特点的不完全信息条件下的舞弊博弈模型，分析审计、被审计双方的成本、收益、损失等相关因素对被审计单位舞弊概率的影响，得出了博弈结论。结论包括：审计方监督成本越高，被审计单位的舞弊概率越大；审计方发现舞弊后受到的奖励越大，被审计单位的舞弊概率越小；审计方与被审计单位合谋的可能性越小，被审计单位的舞弊概率越小；被审计单位舞弊后受到的处罚越大，其舞弊概率越小；双方的合法收益越大，被审计单位的舞弊概率越小；等等。作者进而推导出云环境下审计方与被审计单位的演化稳定策略空间为：云技术的相关应用能够在推动企业发展的同时，促使审计人员向主动发挥审计监督作用方向演化；提高审计方的合法收益，审计人员会倾向于不与被审计单位合谋的策略，反之则增大合谋的概率，不利于国家的利益而且会对市场监督秩序产生恶劣影响；审计人员技能提高，充分发挥审计监督作用时，被审计单位的行为向不舞弊方向演化；当审计方监督成本过大时，了解该情况的被审计单位会认为审计方倾向于放弃监督，从而趋向于选择舞弊的策略。云环境下审计方与被审计单位的理想状态是审计方不与被审计单位合谋，同时被审计单位不舞弊。而要做到这一点，本书作者认为：“关键影响因素是审计人员的审计能力、被审计单位的技术先进性。”在这种情况下，舞弊的收益趋小，合法收入趋大，监管成本趋小，双方的均衡策略都会趋向于零，成为博弈的均衡状态。

本书作者没有停留在理论推演阶段，而是凭借自身对审计职业的了解，根据模型推演的空间，提出了舞弊审计的四项策略：一是规范市场行为，改进审计监督的外部环境，使舞弊的违法所得大大少于不舞弊的合法收入，确保监督行为的有效性。二是加大对舞弊（包括合谋）的处罚力度。舞弊的重复发生，在一定程度上说明监督没有对舞弊行为产生有效的约束作用，要么是被发现的概率低，要么是处罚力度小，违法成本低于违法所得，在监督力量既定的情况下，提高处罚力度是比较现实可行的办法。三是加强对审计人员的综合技能培训。一方面是为了提高发现舞弊的能力，提升监督的效率；另一方面是为了降低监督的成本，减少以至消灭监督的盲区，进而降低舞弊的概率。四是加强对审计方查出舞弊的激励、奖励。根据模型的结论，审计方发现舞弊受到的激励越大，舞弊（包括合谋）发生的概率越小，这对于建设社会主义市场经济时期的中国社会，具有特别重要的现实意义。这四项策略并无新颖高深之处，但是在经过分析审计环境、剖析舞弊影响因素的演变机理、推演审计双方策略空间之后提出，则有理有据地丰富了现代风险导向审计理论，对于云时代环境下的审计发展具有理论建树层面的意义。

提出建立基于国家治理的智能审计新战略是本书的重点之一。作者认为，基于国家治理的审计面临经济、政治、技术、法律环境的变化，舞弊审计识别的难度更高，舞弊隐蔽性更强，审计应当提高站位，从审计在国家治理全局战略中的定位出发，从提升中国核心竞争力的战略大局出发，构建云时代智能审计新战略，以提升审计发现影响社会经济健康、安全运行的苗头性、倾向性问题的能力，提升审计揭示全局性舞弊的能力，提升审计发现问题、预防风险、精确定位、实时打击舞弊的能力。

为了实现智能审计的战略目标，本书作者提出建立旨在部分解决信息不对称问题的审计云战略联盟，利用各个监督机构、社会组织等的职能特性和优势互补性，实现多方资源整合，形成新的监督合力，以获取在与舞弊、腐败进行长期斗争中的竞争优势。设计中的战略联盟链由五层利益相关者构成：一是制定审计法律法规的主权层，包括全国人民代表大会及其常委会、地方人民代表大会及其常委会，国务院和地方人民政府；二是以掌握国家审计私有云平台的审计署为主体的审计治理层，其国家审计云平台实现对审计资源、审计数据的精细化管理和监控，深入分析和挖掘数据，构建审计预警、专家会诊、大项目协同指挥机制，同时授权其他相关监管部门共享数据；三是由工商、税务、银行、证券交易所、注册会计师协会构成的管理层，它们与国家审计一起，建立和谐包容的规则体系并达成共识，对微观经济个体进行监管；四是由与审计机关建立合作关系的会计师事务所构成的合约层，会计师事务所对微观经济个体进行审计鉴证，接受国家审计机关的业务指导和监督；五是由各个企业、组织及其内部审计机构构成的微观经济个体层，它们负责各自的内部监督管理，建立财务核算及业务管理系统，保障数据的真实性。与当前自成体系的国家审计格局相比，战略联盟链的提出无疑是一个非常大胆的设想，很难得到主流思潮的认可。不过，随着云计算技术的普及和应用，区块链技术进入实用阶段，科学技术作为第一生产力，未必不会推动生产关系迈出令人意想不到的一步。

作者依赖自己理工科的功底和长期介入会计师事务所审计实务的经历，以较为翔实的手法阐述了基于人工智能的舞弊审计数据建模。以舞弊因素揭示——审计报告类型预测——舞弊惩罚为三个阶段，形成了四类模型：舞弊审计总体分析模型、舞弊关键影响因素实证挖掘模型、舞弊审计意见实证挖掘模型、舞弊审计处罚关联规则挖掘模型。值得注意的是，这些模型不仅包括审计工作者所关注的舞弊发现，而且包括大量的内部控制、公司治理、盈利能力等舞弊关键影响因素分析、审计报告内容影响因素分析、本次审计报告对下一审计年度发生舞弊的影响分析等。虽然这些分析模型目前更多地适用于会计师事务所审计，但对于向更高、更广泛方向发展的国家审计来说，仍具有很强的借鉴意义。

大数据、云计算、人工智能在当今社会热度不减。有人只是将其当作赚钱机会的“互联网风口”，有人则很严肃地思考技术发展给经济趋势、管理思想、监管手段带来的机遇和挑战以及应该如何应对。本书的写作、出版属于后者。《云时代的舞弊审计——基于国家治理的新战略》一书与赶时髦无关，理论的正确作用应当是源于实践、高于实践并且能够指导实践，提前介入、提前研究，对云时代环境下的舞弊审计非常必要。不妨脑补一下：当舞弊者总是紧跟新技术的发展不断地创新舞弊方式、手段，并且为自己的得逞沾沾自喜的时候，审计已有备而来……感谢作者，感谢国家科技支撑计划项目、国家自然科学基金项目对审计事业的支持。

王智玉
审计署计算机技术中心原主任
2017年7月