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2.1 舞弊审计的理论基础
1．舞弊的概念
舞弊是一个宽泛的法律概念，审计职业界对舞弊的界定与认识不一，但核心要义又大同小异。1993年国际内部审计师协会（Institute of Internal Auditors，IIA）发布的《内部审计实务标准》中指出：“舞弊包含一系列故意的非法欺骗行为，这种行为是由一个组织外部或内部的人来进行的。”2002年10月美国注册会计师协会（the American Institute of Certified Public Accountants，AICPA）颁布的《第99号审计准则公告——财务报表审计中对舞弊的关注》中指出：“舞弊是一个范围很广的法律概念，审计人员不必对一个公司是否存在舞弊做出法律意义上的决定，而应关注是否存在使公司财务报表产生重大错报的舞弊行为。舞弊和错误的区别就在于前者是故意的，后者是无意的。也就是说，对于审计人员负责审计的报表而言，舞弊是指使会计报表产生不实反映的故意行为。”
我国《现代汉语词典》中对舞弊的定义是基于法律角度阐述的：“舞弊是用欺骗的方式做违法乱纪的事情。”我国注册会计师协会、财政部和内部审计协会也在相关准则中明确了舞弊的定义。1997年中国注册会计师协会制定的《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》中指出：“舞弊是导致财务报表产生不实反映的故意行为。”该准则强调舞弊带来了财务报表会计信息失真的后果。2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中指出：“舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。”该准则强调关注导致财务报表发生重大错报的行为。2014年中国内部审计协会制定的《第2204号内部审计具体准则——对舞弊行为进行检查和报告》中指出：“舞弊是指组织内、外部人员采用欺骗等违法违规手段，损害或者谋取组织利益，同时可能为个人带来不正当利益的行为。”该准则强调了舞弊的动机与后果。
腐败，中国汉语词典上解释为“制度、组织、机构、措施等混乱黑暗”。国际货币基金组织认为“腐败是滥用公共权力以谋取私人的利益”。基于国家治理视角，舞弊不应该仅仅局限于企业。政府机关、群团组织中相关人员的腐败行为即为舞弊，利用职权谋取私利、收受贿赂、挪用公款、侵占组织资源等腐败行为必然导致组织利益受损，亦是一种舞弊行为。
基于上述舞弊的相关界定，本书将舞弊定义为：舞弊是采用欺骗等违法违规手段，损害组织利益、给行为人或利益关联方带来不当得利的故意行为。舞弊具有以下五个特征：①舞弊的行为人有不良动机和目的；②手段违规或违法；③舞弊行为有关键时间点；④舞弊行为损害组织利益，给行为人或利益关联方带来不当得利；⑤舞弊行为者不仅包括企业、公司，更包括政府机关、群团组织、社会机构等公共部门相关人员。
我国上市公司违规数据库中对舞弊行为披露有相对细致的记录。上市公司舞弊扰乱了证券市场的良好秩序，加大了证券市场的风险。自1994年以来，共有1 485家上市公司因3 702次信息违规披露问题受到处罚
，极大损害了投资者、债权人的利益和对证券市场的信心。
上市公司信息违规披露形式包括虚构利润、虚列资产、虚假记载（误导性陈述）、推迟披露、重大遗漏、披露不实（其他）、欺诈上市、出资违规、擅自改变资金用途、占用公司资产、内幕交易、违规买卖股票、操纵股价、违规担保、一般会计处理不当及其他等16类。从注册会计师审计视角，我国2010年修订的《中国注册会计师审计准则》第1141号——财务报表中审计对舞弊的考虑第四条认定：“舞弊是一个宽泛的法律概念，但注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊。与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。”由此来看，一般会计处理不当有可能存在主观故意的欺诈，也有可能是会计错误，在下文所选用的上市公司数据中由于无法区分是否主观故意，本着谨慎性原则，均列为舞弊进行研究，推迟披露、内幕交易、违规买卖股票、操纵股价及其他等上市公司违规行为存在主观故意，但并不一定均与财务报表审计相关，不应完全纳入舞弊概念。但从国家治理视角，上述违规行为均存在主观故意，对投资者、债权人及其他利益相关者的危害不亚于财务报表舞弊，且涉及国计民生，在国家审计监督范围之内，国家审计更有必要、有责任、有义务对推迟披露、内幕交易、违规买卖股票、操纵股价等危害证券市场安全的行为进行揭示，以防范风险。
因此，基于国家治理视角，对上市公司违规行为，国家公职人员、企事业单位人员的腐败行为，本书均界定为舞弊。
2．舞弊的分类
根据舞弊行为特征，舞弊常被分为以下几类。
（1）按舞弊行为主体分为雇员舞弊和管理层舞弊
雇员舞弊是指内部员工以欺骗手段不正当地获取组织钱财或其他财产的舞弊行为。例如，2017年5月4日，京东集团通过其微信公众号“廉洁京东”公布了6起公司员工舞弊案件，违规员工职位涉及部门采购经理、片区经理等，舞弊行为包括收受贿赂、侵占公司商品、索要现金礼品及接受商家宴请、住宿、娱乐活动等。雇员舞弊一般与其职务密切相关，目的是损害组织利益以获取个人不当得利或侵占资产。主要行为表现为利用工作之便挪用、贪污、收受贿赂、监守自盗，然后利用改变业务记录、会计资料等行为掩饰舞弊行为。
管理层舞弊的主要实施者是组织中位高权重、越过内部控制的管理层，他们为了达到虚增资产、收入和利润等特定目的，通过会计报表的粉饰，隐瞒重要事实，利用财务报告欺骗债权人、投资者及其他利益相关者以获取自身利益。例如，上海大智慧股份有限公司2013年和2014年通过虚增销售收入、延后确认成本费用等手段出具虚假财务报告。2016年7月证监会对大智慧发布处罚认定书后，数百名投资者索赔金额过亿元
。管理层实施舞弊的手段一般有：①提前或延后确认收益来操纵利润；②不确认或披露已发生的负债；③伪造、变造会计资料或其他编制会计报表所需的重要文件；④错报或漏报交易事项误导会计报表使用者；⑤蓄意变更或误用会计政策以粉饰会计报表。管理层舞弊社会影响巨大，手段更为隐蔽，极难查处，一旦舞弊被揭示，极易带来不可挽回的损失。
（2）按舞弊行为的结果可以分为损害组织经济利益的舞弊和谋取组织经济利益的舞弊
损害组织经济利益的舞弊的表现形式一般包括：收受贿赂或回扣；将正常情况下可以使组织获利的交易事项转移给他人；贪污、挪用、盗窃组织资产财物；使组织为虚假的交易事项支付款项；故意隐瞒、错报交易事项；泄露组织的商业秘密；其他损害组织经济利益的舞弊行为。
谋取组织经济利益的舞弊的表现形式一般包括：支付贿赂或回扣；出售不存在或不真实的资产；故意错报交易事项、记录虚假的交易事项，蓄意使用不当的会计政策，使财务报表使用者误解而做出不适当的投融资决策；隐瞒或删除应对外披露的重要信息；从事违法违规的经营活动；偷逃税款；其他谋取组织经济利益的舞弊行为。
3．舞弊审计的内涵
根据舞弊的特征，如何防微杜渐，从根本上杜绝舞弊行为是组织内部审计部门最为关注却也最难解决的首要问题，这有赖于组织完善的内部控制制度以及健全的管理机制。舞弊审计的含义，相关文献研究的现有成果不多，大多从注册会计师审计和内部审计的角度进行分类。
李华（2013）在《舞弊审计学》中将舞弊审计定义为“以发现企事业单位或组织各层次舞弊为目的的审计技术方法程序”，强调舞弊审计的目的在于揭示舞弊，在具体的方法程序上与传统的财务审计、管理审计不同，内容上包括舞弊专门审计和财务报表审计中的舞弊审计。
我国在相关审计准则方面对舞弊审计程序及内容有相应的要求。《审计准则公告第82条——在财务报表审计中关注舞弊》明确界定了审计人员有责任计划并实施审计工作，获取财务报告是否不存在重大错报的合理的保证。《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第十一条要求“注册会计师应当向被审计单位管理当局了解已发现的、可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊，并根据其严重程度和处理结果，在编制和实施审计计划时予以特别关注”。《第2204号内部审计具体准则——对舞弊行为进行检查和报告》第五条要求内部审计人员进行舞弊检查时应“评估舞弊涉及的范围及复杂程度，避免向可能涉及舞弊的人员提供信息或者被其所提供的信息误导；设计适当的舞弊检查程序，以确定舞弊者、舞弊程度、舞弊手段及舞弊原因”。
我国目前的舞弊审计作为国家审计、注册会计师审计与内部审计的一部分，并未从财务审计与管理审计中剥离出来。但独立审计准则也间接明确了舞弊审计与会计报表审计间存在的不同。《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》第八条指出：“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误或舞弊。如果委托要求对可能存在的错误或舞弊进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风险，并另行签订业务约定书。”
因此，本书定义舞弊审计是国家审计、内部审计和注册会计师审计人员采用相应的审计程序与技术，以识别贪污、贿赂、侵占资产、虚拟交易、欺诈、回扣和利益输送、腐败等主观故意的舞弊行为为目标的审计活动。
舞弊审计主要目的在于揭示舞弊行为，在国家审计层面，重点在于发现经济社会运行中危害经济安全的倾向性因素，从法律、制度、管理、控制等源头扼制舞弊。在注册会计师审计层面，重点在于确定舞弊的具体细节，获得有力的证据支持。在内部审计层面，重点在于完善内部控制、预防和发现舞弊可能存在的业务环节，协助组织制定重点风险防控措施。
舞弊审计在大数据时代更需要从理性经济人的思维角度，对潜在舞弊者的行为模式进行推演，在技术方法层面结合财务数据、业务流程、信息技术实施审计，设计有效的审计程序，利用先进技术粉碎舞弊行为的防护伞。
舞弊是舞弊行为者为了达到某种目的的主动行为。了解舞弊行为发生的动机及因素，有助于我们发现舞弊发生的规律，及时发现并揭示舞弊行为，尽最大可能降低损失。同时，分析舞弊行为发生的动因，提出有针对性的预防措施和审计方法是舞弊动因理论所关注的问题。比较经典的舞弊动因理论有三角理论、GONE理论、冰山理论和舞弊风险因子理论。
1．舞弊三角理论
美国内部审计之父劳伦斯·索耶在20世纪50年代提出舞弊动因理论。索耶认为，舞弊行为发生的动因有异常需要、机会和合乎情理三个条件。美国注册舞弊审核师协会创始人艾伯伦奇特（Albrecht）博士（1995）和美国学者Ramos（2003）在此基础上进行了进一步的丰富和发展，形成了目前被广泛认可的经典舞弊三角理论，即压力、机会和借口是舞弊行为发生的三大因素。
舞弊行为者基于压力的异常需要是舞弊行为产生的根源。组织缺乏完善的内部控制、信息不对称、违规成本低、制度不健全、管理者的无知无能等舞弊机会的出现为舞弊行为的实施提供了途径。舞弊行为者为了说服自己实施舞弊行为而找到的合理化的借口，是阻止舞弊行为发生的最后一道防线。舞弊三角理论一直以来被认为是舞弊审计理论的奠基石。
2．GONE理论
20世纪90年代初，杰克·波罗格纳（G. Jack Bologna）、罗伯特·J．林奎斯特（Robert J. Lindquist）和约瑟夫·威尔斯（Joseph T. Wells）提出了舞弊发生的四因素理论，即GONE理论。GONE理论认为舞弊风险是由贪婪（Greed）、机会（Oppor—tunity）、需要（Need）和暴露（Exposure）四个因素共同决定的。
贪婪从舞弊者个人道德水平层面揭示了舞弊发生的基本条件。当个人的主观思维受到社会价值判断和道德环境因素的影响时，很容易误入歧途。机会是实施舞弊行为的途径和手段。需要是舞弊行为的动机及舞弊行为者所面临的压力。暴露是指舞弊行为被发现和披露的可能性以及对舞弊行为者的惩罚力度。而完善的内部控制有助于预防舞弊行为的发生，加大惩罚力度等对于舞弊行为者在事前判断是否进行舞弊行为、有无机会实施舞弊行为时起着至关重要的警示作用。
3．冰山理论
冰山理论是由美国的杰克·波罗格纳和加拿大的罗伯特·林奎斯特提出的。冰山理论认为舞弊就像大海中的一座冰山，露出海平面的为舞弊结构部分，是组织的内部控制，包括绩效评价措施、等级晋升机制、组织文化氛围、组织目标等客观存在且较容易发现的部分。隐藏在海平面以下更庞大、更危险的部分才是舞弊行为部分，这种包括行为人的态度、情感、价值观和满意度等因素的更加抽象化、个性化且更容易被掩盖的部分，更加危险且难以被发现。
通过冰山理论我们不难发现，一个组织是否可能发生舞弊，不仅取决于其内部控制的严谨性和健全性，更来源于该公司是否存在潜在的压力，是否存在风气不正的可能性。因此，在审计中不仅要关注舞弊结构方面，对内部控制进行评价，也要关注舞弊行为方面，注重个体心理和行为所带来的舞弊风险。
4．舞弊风险因子理论
杰克·波罗格纳等人在GONE理论的基础上进一步发展，形成了包括个别风险因子和一般风险因子在内的舞弊风险因子理论。
个别风险因子为组织不可控因素，包括个人的道德品质和动机；一般风险因子为组织可控因素，包括舞弊发生的机会、暴露成本及惩罚机制。两类风险因子结合在一起并对舞弊行为者有利时，舞弊便会发生。组织降低舞弊风险发生的可能性的有效方法是在注重对一般风险因子进行控制的同时，兼顾个别风险因子。
1．四层机制理论
美国特雷德维委员会（Treadway Committee）于1987年提出了反舞弊四层次机制理论，建议组织或实体建立高层管理理念、内部控制、内部审计和外部独立审计四道防线以防止舞弊发生。高层管理理念在管理思想与企业氛围上强化了控制环境，完善有效的内部控制降低了舞弊发生的机会，内部审计增加了舞弊被暴露的风险，外部独立审计更严格、更客观、更公允地对组织做出评判；四道防线相辅相成，共同作用，能够有效地检查和威慑舞弊行为。
2．基于亚当·斯密理论的反舞弊途径
亚当·斯密“经济人”中通过对人性的研究，认为舞弊的产生取决于舞弊机会和舞弊利润两个方面。舞弊利润是由舞弊成本和舞弊收益两部分构成。当舞弊被发现和处罚造成的舞弊成本小于实施舞弊获得的收益时，舞弊行为者便极有可能利用舞弊机会实施舞弊行为。为此，反舞弊途径一是加强控制制度建设和执行以消灭舞弊机会，二是制定清晰完整且严苛的处罚措施、加大检查力度并保证处罚措施的有效执行以增加违规成本。
3．中国特色的社会主义审计理论
中国特色的社会主义审计理论即免疫系统论。刘家义审计长（2013）通过分析审计本质的内涵发展，认为国家审计是国家治理的重要组成部分，国家治理是通过配置和运行国家权力，对国家和社会事务进行控制、管理和提供服务，确保国家安全，捍卫国家利益，维护人民权益，保持社会稳定，推动科学发展。在国家治理中，国家审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中一个内生的，具有防御、揭示和抵御功能的“免疫系统”。
国家治理的目标决定了国家审计的方向，国家治理的模式决定了国家审计的制度。国家审计随着中国改革开放的发展，立足民主法制、经济社会发展和国家治理的大局，重点关注影响国家经济安全、民主法制、廉政建设、科学发展和人民利益的各项经济社会管理活动。国家审计作为国家治理的重要组成部分，在保证国民经济健康发展、维护社会经济稳定增长方面有着不可替代的作用。因此，免疫系统论指导下的审计是中国反舞弊审计的利器。