税收协定的正义性最新章节_张小青著

第二节
非歧视性原则

平等被认为是现代社会的一项重要价值，几个世纪以来，它被列为人类所追求的主要目标之一。非歧视性原则体现了人们对平等性的向往和追求。尽管不存在绝对的平等，但是可以确立建立在某种基础上的平等。税收协定中的非歧视性条款中，国民身份是判断是否构成歧视的基础。非歧视性原则不仅能够促进贸易发展，还起着保护国民的作用。

一、非歧视性的理论根基：平等性原则

平等可以分为形式平等和实体平等。“法律面前人人平等”的表述表达了对于形式正义的追求，然而形式平等缺乏具体的内容。亚里士多德所说的“对平等者平等对待，对不平等者不平等对待”是关于形式正义的经典陈述。“当平等者被以不平等的方式对待时，或者不平等者被以平等的方式对待时，不义就发生了。” 那么，亚里士多德所说的到底是什么意思？要知道，世界上没有完全相同的两个人，正是这种不同造就了人们之间的吸引力，而他们的个人境遇也很少相同。因此，平等只能对于某些层面适用。在哪些层面适用呢？平等原则没有说明这一点。它只是要求在平等的情况下，必须给予平等的待遇。由此看来，任何关于平等的陈述都接近于同义反复，那也是自柏拉图和亚里士多德首次提出平等的理念以后，很少被人们辩驳的原因。从语义学的角度讲，这是一个相当空洞的概念。在讨论正义问题时我们选择公平而非平等的角度，这也是重要的原因。

形式平等缺乏实质性的内容。平等性原则没有表明培养什么水准或者追求什么方向的平等，是应当追求积极意义的平等还是追求消极意义上的平等？平等意味着要将事物进行分配，但分配的标准是什么呢？形式平等并没有回答这个问题。而实质平等则是关于分配政策的具体标准。如国际人权公约中就有一条关于实质平等的表述，它保证“免于任何性质的歧视，包括种族、肤色、性别、语言、宗教、政治或其他言论、民族、财产、出生或地位的歧视”。

平等概念蕴含重要的道德意义。我们都经受苦难，并且向往亲密关系；我们有着共同的需求——这些人类共性足以推进一个原则，即我们应视他人为与我们平等之人，并以此对待他们，除非我们有理由用另外一种方式对待他们。此外，我们在第一章也讨论过，公平的心理学来源是人们具有的同情心，由于我们对于他人情感等的感知使我们相互承认是平等之人。因此，平等肯定了在某种意义上被一直相信存在着的平等，只是这些平等被社会现实所掩盖或忽略了。

必须指出，（实质）平等理想具有多面性，因此关于平等的辩论一度陷入混乱。平等，同自由、法治和民主一样，概念隐晦，内容多变。没有哪一种平等概念能被称为正确或标准的用法而被人们普遍接受，关于平等概念的异议也不可能马上消除殆尽。不同的平等概念有着不同的功能，服务于不同的人、组织和政党。而平等本身的特性也不可避免地会招引关于何为真正的平等的无休无止的论争。

二、国内税法中的平等原则

平等原则作为一项基本权利被写入各国的宪法中以及国际人权公约中。例如，《荷兰王国宪法》第一条规定：“不允许基于宗教、信仰、政治观点、种族、性别或任何其他形式的歧视。”建立国内税法中税收负担的平等性是各国立法机构所面临的任务。立法者制定的法律要符合税收负担公平分配的原则。

在现代社会，伴随着国家的发展而产生的一个必要的副产品是持续、理性和官僚化的税收评估和征收。为了使公民过上一种有尊严的生活，现代国家依赖于大量和经常性的税收。但很少有人喜欢纳税。的确，随着现代国家的兴起，税收征收以及对税收的抱怨都同时变得系统化。现代国家通常不能依靠武力来获取资源，因此相应地就需要使国家的税收体制合法化。“对于统治者和被统治者来说，如果税收至少形式上可以被解释为‘人民所选择的’，那么它将会更容易令人忍受。”

公平分配税收负担的目标历史悠久。托马斯·霍布斯曾写道：“如果所有的人都来分担税收，税收负担变得很轻。但是如果一部分人偷偷溜走而不缴纳税收，那么税收负担对于其余的人将变得很沉重，令人难以忍受。人们反对的其实并不是负担本身，而是不平等的待遇。人们争议最大的是关于税负的免除，在这场斗争中，不成功的人妒忌那些成功的人，就仿佛他们在战争中被打败一样。去除一项正当的抱怨关系到公共和平利益，因此君主有义务确保公共负担被人们平等承担。”

立法者必须根据某个标准来平等地分配税收负担。古老的有关税收分配的正义理论告诉我们，税收负担必须根据纳税人的经济能力来分配。只有当税基因个人能力的不同而有所不同时，才能够达到税负平等分配的目标。平等征税意味着根据纳税人的经济能力来征收税收，也就是量能课税原则。换句话说，具有相同经济能力的税收主体应该承担相同的税负（税收的横向平等），具有不同经济能力的税收主体必须被课以不同的税收（税收的纵向平等）。

在一个税收体制中，立法者会考虑许多区分标准，这使得只用个人经济能力的标准来衡量税收负担的平等性不太可能。平等原则只与个人性的税法有相关性。关于平等原则的考虑主要集中在个人所得税和公司所得税领域。由于所得税可以将纳税人的个人能力列入考虑范围，所得税的立法者越来越注重税收的公平性。

然而，平等原则本身不足以解释税收趋势。经验表明，在实行高税率的国家，经济能力强的纳税主体经常尝试着通过各种合法或非法手段逃避税收。高税率产生的经济压力促使人们进行创造损失的活动，如转移收入来源、做出不经济的投资决定或发生可扣除的但并无必要的费用。递进式税收引起了抵制税收的递进式增加。

三、实质平等理念在税收协定中的体现——非歧视性条款

“歧视”（discrimination）原本的含义是中性的，即“区分”“分辨”等。区分要求存在两个或两个以上的人、物品或概念等。在我们这个有形的世界中，不存在完全相同的人、动物或实物，至少两者的位置总是不同的。所有的差异都可能构成差别待遇的基础。在现代语词中，“歧视”的中性含义几乎全部丧失，现在该词只适用于歧视对象被给予较少而不是较多优惠的情形。另外，该词还意味着差别待遇的根据是不合理的、任意的，或者是不相关的。一种区分是否是不合理的或是不相关的属于主观判断的问题。这种判断随时而异，因地而异。

“非歧视性”是不利和任意的差别待遇的反义词，由于它对平等原则的维护而通常被视为一个基本理想。然而它的具体含义，特别是有关标准的问题却有些含混不清。在确定人的平等或不平等时，亚里士多德著名的分配正义的概念——平等之事物平等对待，不平等之事物按其相应比例不平等对待，回避了哪些差异对于所涉及的判断是相关的、哪些差异是不相关的问题。

因此，禁止不利的和任意的“歧视”并没有固定的、一成不变的内容，因为所区分的事物性质与区分的基础是否相关是由主观决定的。如果一个法律性非歧视条款没有被特别的定义（例如，该条款禁止“歧视”但没有指出所禁止的差别待遇的基础）作为公共判断的喉舌，法庭必须使用一种既定事实或情况作为判断差别待遇是否构成歧视的基础。

（一）基于国籍的歧视

《经合组织范本》第24条规定：缔约国一方国民在缔约国另一方负担的税收或者有关条件，不应比缔约国另一方国民在相同情况下，负担或可能负担的税收或者有关条件不同或比其更重……国民包括个人以及法人、合伙企业和组织……

非歧视性条款看上去似乎应该有着广泛的影响力。然而，一般说来，此类条款很少得到法庭的关注。此类（国籍）非歧视性待遇的条款很少被有效使用的关键原因可能是它建立在国民身份而非居民身份的基础上。

除了双重居所以及政府服务条款中提到国籍之外，非歧视性条款是《经合组织范本》中唯一提到国籍的地方。基于国籍的税收非歧视性条款首次出现在1958年欧洲经济合作组织（OEEC）的报告中，该报告提到其他商业条约中的非歧视性条款。1977年的《经合组织范本解释》也提到19世纪的友好和贸易条约中使用了非歧视性条款。也许因为该条款起源于非税收条约，用国民身份标准来确定是否存在歧视的规定很难在税收中适用，特别是在国民被如同居民一样对待的国家。多数情况下，税收待遇取决于居民身份而非国民身份。虽然许多国民同时也是居民，然而无论是《经合组织范本》，还是几乎所有的税收协定中，这两个词的含义并不一致。

不过，仍然有些学者对于非歧视性条款的区分建立在国民身份基础上的做法持赞同意见。如艾弗里·琼斯等学者认为，由于《经合组织范本》是在对于居民和非居民区别对待的基础上发展而成的（如对于非居民征收预提所得税），因此，禁止给予协定缔约国另一方的居民歧视性待遇的条款一般来说过于宽泛，除非该条款能够将投资所得排除在外。凡·拉德教授对非歧视性条款的评价颇低，他认为“现行（《经合组织范本》中的）条款缺乏明显的结构和哲学基础”，但他对以国民身份作为区分歧视性待遇的做法给予肯定。他评论道，虽然使用国民性质作为非歧视的基础“有时被认为是过时的做法”，但事实上经合组织这样做是明智的，因为以居民身份作为征税基础的国家不会想使用非居民身份作为歧视的理由，因为管辖权的分割“本身就是歧视性的，因为它进行了区分” 。

《经合组织范本解释》禁止消极歧视，但它允许积极歧视，即有利于另一国国民的所谓歧视，尽管“其他更重的税负”可能本来是相反的意思。“不同的税收”指的是不同于向本国国民征收的税收。“更重的税收”则指的是所征税收的数量。这句话总的意思是，虽然没有什么可以阻止征税国向另一国的国民征收较轻的同种税收，但它不能征收不同的税种，或在不同的场合征收同一种税，即使所征收的税负较轻。《经合组织范本解释》允许积极歧视使我们很难认为，在国籍作为唯一的征税标准的A国，不是A国居民的B国国民与A国国民不是处于相同的情境中。由于没有对B国国民在世界范围的收入进行征税，A国只是实行有利于B国国民的积极歧视。那么，在两国国民之间的比较是可能的，所有给予A国国民的利益也应该给予B国国民。然而，我们很怀疑按照这种逻辑推导出的结论是否符合该条款的本意。

（二）非歧视性条款的目的

国际税收中的歧视是一个众所周知的现象，过去由于市场相互之间的依赖性并不是很大，再加上各国经济有很强的自主性，所以这个问题并没有凸显出来。随着市场全球化的发展以及经济体之间的依赖性增强，国际税收中的歧视性问题变得越来越重要，也更具有相关性。以下将讨论非歧视性条款与典型的双边所得税协定中其他内容的关系以及非歧视性条款的目的。非歧视性条款的两个目的被提及：对于一国国民的一般性保护以及作为避免免除双重征税宗旨的具体的支持性条款。

税收协定可以看成由分别追求不同目的的协定条款组成。各条款之间并不必然相互依赖，可以有自己独立的解释。我们可以认为在有的情况下协定条款对于所适用的税种和人具有独立性，因此有必要分析非歧视性条款的制定历史。

非歧视性原则的出现先于典型的税收协定。它大量出现于19世纪国家之间缔结的不同种类的协议中，如领事协议、友好协定或通商协定等，目的是使其国民，无论身为哪国居民，都能享受外交保护。有些非歧视性条款就是为了使缔约国一方赋予另一方国民与本国国民平等的待遇。这类条款随后也出现在双重征税协定中的事实丝毫没有影响税收协定最初的管辖权范畴。

1943年于墨西哥城及1946年于伦敦，国际联盟的财税委员会在避免双重征税的国际条约范本中均写入了包含对外国人非歧视性待遇的条款。1948年欧洲经济合作组织成立，当欧洲经济合作组织的原初目标实现之后，该组织随之转变成经济合作组织。经济合作组织财税委员会制定了避免对于所得和利润的双重征税的协定范本。在财税委员会向欧洲理事会提交的范本草案中包含有反税收歧视的内容。

非歧视性原则保护缔约国所有国民（不管他们的居所在何处）的目的应该得到维持，所以，应该保持该原则相对于其他协定条款的独立性。在解释非歧视性条款的目的时，经济合作组织财政委员会声称成员国遵循不歧视国民身份的原则对于发展国家之间的关系极为重要，应当清楚地写在双重征税协定中。协定中的非歧视性原则的角色之一是保证一国国民在另一国不会受到任意、不公的待遇。

与认为非歧视性条款具有独立存在意义的观点不同，有些学者认为非歧视性条款可以被视为“避免双重征税协定的支持性条款”，双边税收协定建立在非歧视性原则的基础之上，税收协定的目标是排除歧视，即排除双重征税。然而，如果作为协定的支持性条款，非歧视性质在消除双重征税的话，那么它本身在这一点上的局限性也暴露无遗。有一点很清楚，非歧视性条款只是对于来源国施加限制，税收协定中的非歧视性条款只为居民国的利益服务，非歧视性条款只对来源国施加义务。如果居民国歧视或偏向从某个来源国取得的收入，税收协定将无法阻止。不过，非歧视性条款只对来源国施加义务的方式反映了《经合组织范本》以及大多数税收协定资本出口的中性偏向。限制来源国的征税歧视对于非歧视性概念整体不具有特别的意义。

也许更重要的是，双边税收协定鼓励自由贸易的角色和作用超过了一般性的对于国民的外交保护的作用。因此，如果非歧视性条款最初和现在都旨在鼓励，而不是强制，对于非国民的平等对待，显然缺乏效力，不值得遗憾。也许，它更适合作为推进自由贸易的工具。有的学者认为，不管就一般的非歧视概念来说，还是就税收协定中的非歧视性条款而言，“非歧视性”并不是一条税法规则或原则。确切地说，它是税收协定的起源和根本目的，即避免税收引发贸易和商业活动的扭曲。进一步来说，消除贸易障碍是非歧视性条款的根本目的。如果用现实主义的理论来审视，这种观点显然有相当大的说服力，或者说现实性，这也是本书作者所赞同的观点。尽管，起初非歧视性条款的目的在于保护国民在另一国享受到国民待遇，并发展两国间友好关系，但将该条款放置到税收协定中之后，显然要受到税收协定宗旨的整体支配，不能脱离消除贸易障碍来谈它的根本目的。由于歧视对于贸易活动产生的负面影响，因此应当尽量避免。在实践中，各国其实也很少关心其国民在贸易以外的领域受到的税收待遇。

非歧视性条款尽管由于人们怀有的善良愿望而被包括在税收协定中，但在实践中无法有效地发挥作用，无法实现本身被寄予的期望。当税收与国际贸易制度放在一起考虑的时候，没有什么原则可以支持目前国际商业中对于税收歧视的反对。我们期待着非歧视性条款在有效性上的改进，这需要经济合作组织以及各国的国际税法专家对一些问题做进一步澄清。尽管如此，税收协定中包含非歧视条款的事实本身说明了平等原则在税收领域的重要性，因此尽管该条款存在诸多弊病，仍然能在艰难的环境中存活下来。

物质世界影响着我们的观念和心灵世界。非歧视性条款的存在对于人们心理和看待世界的方式不可避免地起着再塑作用。它所蕴含的宝贵的非歧视性和平等原则作为人类所珍视的美好愿望潜移默化地构筑人们的内心世界。我们怎样看待不同国籍的人影响着团结目标的实现？非歧视意味着把他国人看成与我们自身同样的人，享有与我们同样的权利和利益。它还意味着人们可以突破地理局限，在经济和其他领域充分利用其他国家的资源和机会，在他国自由地追求自身的发展。这将帮助消除人们一直对他国人所持有的偏见，协助人们在另一国土上在经济和其他领域取得发展和进步，促进人类社会的团结和繁荣。