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第三节
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社会契约论是一种传统的政治学理论，最初的缔约者是个人，他们为了自己的利益——寻求共同保护（霍布斯），促进自由和平等（卢梭）而彼此联合，组成社会。这些理由构成了社会条款，每当有新的成员加入时，他们需要事先同意这些条款。
社会契约理论中的一个基本概念是自然状态，它是一个假设的建构。社会契约理论家（如霍布斯、洛克和卢梭等）对这种状态有着不同的理解。霍布斯认为，自然状态是一切人反对一切人的战争状态。在自然状态中，人的自私自利以最原始的形式表现出来，赢就是一切，“结果决定手段”；这个世界充斥着撒谎、欺骗、谋杀，没有规则的存身之地……
洛克的观点与之不同，他声称自然状态是一种“最自由的状态”，在自然状态中，人们受自然法的约束。当个人出于对无政府的自然状态的恐惧或者他们联合的道德倾向性而联结在一起时，社会就出现了。
在自然状态中，自由是不受限制的，因为没有什么可以阻碍人们以他们愿意的方式行动。在有的地方，霍布斯把自然权利描述为对所有东西的权利，甚至对自己的身体的权利。这种自由当然有可能是虚幻的，因为“自由的”行动者彼此之间的行为频繁地发生冲突，在这个意义上，全部的自由将会毁灭现实中的自由。
在自然状态中，我们受自我保存的理智驾驭，由于我们在这种状态中极为脆弱，我们会尽一切可能来保存自己，这意味着自由是广泛的。在自然状态中，被认为是合理地施加的限制是很少的，因为我们不会知道我们潜在的敌人的力量。在自然状态中，自然权利的运用实际上会构成行动的外在障碍，因为人们彼此相互妨碍。结果是越是拥有更多的不受限制的自由，我们的行动力量越是受到限制。因此，在自然状态中，自然权利限制着我们的自由和我们的力量。
在国际税收领域曾经一度存在着类似的无政府状态：自然状态下的国际税收秩序一片混乱。国家被认为拥有绝对主权，税收管辖权作为国家主权的自然延伸也被认为是不受限制的。对于现代国家而言，财税收入对于一国的正常运转和不断发展是至关重要的，现代国家甚至被称为“税收国家”。各国都在试图使自己的征税权范围尽可能扩大，以攫取尽可能多的财政收入，因此发生征税权重叠的税收管辖地潜在地处于永久战争状态下。主权国家间的“税收战争”同国家之间争端的终极形式——武力纠纷、争夺政治影响力或求得经济发展的斗争等一样，都是国家间竞争的表现，它们都服从同样的逻辑。这种纠纷对纳税人产生了很大的影响。税收主权的交叉和重叠给纳税人带来沉重的负担。因此，为了确保不同税收管辖权之间的和平共处，各国在国际层面采用了税收协定这种经典的法律工具。
在霍布斯看来，从令人无法忍受的“自然状态”下的危险解脱出来的唯一办法就是所有人放弃他们的自然权利，将权利交给他们缔约建立的“利维坦”——一个无比强大、无比威严的公共权威，于是保障所有人安全的国家形成了。然而，由于主权的至高无上和不可让渡的特性，国家之间不可能建立起如同一国之内超越个人之上的“利维坦”，那么依据霍布斯的理论，国际上的“自然状态”，即无政府下的战争状态也就无法得以消除。因此，霍布斯的理论尽管被后来的许多现实主义学者采纳用以分析国际社会的现状，尽管它也可以用来解释国际税收社会的原初状况，但作为调整税收秩序的工具的税收协定依据，霍布斯的理论不可能产生或发挥效力。然而，在现实中，税收协定的产生实际上使国际税收秩序得以形成，并消除了原始的各国之间相互搏斗、争夺税收管辖权的混乱状态。
与霍布斯的观点不同，洛克声称自然状态是一种“最自由的状态”，认为人类生活的自然状态并不以战争状态为常态，相反，自然状态可以是和平友好的。国家建立的目的不单纯是为了摆脱战争状态，让人们获得安全并享受和平、宁静的生活，人们联合起来组成国家和置身于政府之下的重大和主要目的，是保护他们的财产。
关于订立契约组成国家，霍布斯是让所有人一次性把自己所有的权利交给“利维坦”。洛克则主张人们应该保留一些最基本的权利。显然，洛克所描述的美好的“自然状态”并不能符合国际社会在跨国收入征税问题上的原初状态，然而他关于国家形成的说法却解释了税收协定的产生。
避免双重征税通常是通过双边税收协定来达到的。缔约国同意对各自的税收主权做出部分让渡，通过谈判的方式重新划分它们的税收主权，同时将共同的税收管辖地界分清楚。虽然在国际税收领域还不存在一个国际共同体的概念，但是税收主权不受国际社会规则的制约、享有不受限制的权利的思想原则上必须放弃。将发生重叠的税收管辖地界分清楚是使个人、公司和国家的机会最大化的有效方式之一，这在所有可能有双重征税问题发生的跨境活动中都适用。
20世纪20年代，国际联盟和国际商务机构开始研究如何避免双重征税的问题，这其实是一个崭新的国际战略问题，即在没有更高一级权威的情况下，如何分配国际税收的税基。国际联盟还开始进一步起草避免双重征税协定的范本。发达国家最后就这个问题的解决达成一个基础性的合意。这个合意体现在《经合组织范本》中，它说明了在国际税收领域各国决定合作，放弃单边行动。该范本是一个由2500多个双边税收协定组成的网络赖以建立的基础，该税收协定网络由对称性或非对称性的双边税收协定构造而成。也可以把非对称性和对称性税收协定分别看作一个庞大的网络，它们共同组成国际税收体系的主要框架。这两个协定网络都是在20世纪初期的双边税收协定范本的基础上建立起来的，即1963年的《经合组织范本》。
在税收协定的谈判过程中，居民国和来源国各自对于征税权做出一定程度的让步，达成合意，这种谈判方式表明了缔约方把税收协定理解为一种契约。建立在契约基础上的合作不是建立在压制或强迫之上的，而是以成员的共同意志为合法基础。在涉及特定议题时，任何打算进行合作的一方必须约束对自身利益的追求，对合作条件达成合意，以保证合作的成功。合作条件是参与合作的自由而平等的公民所一致同意的规则。那么，人们需要问一个问题：合作条件是如何被制定出来的？这涉及合作规则的公平性问题。也就是说，我们是否可以确信人们通过理性谈判达成的协议是正义的，或者换一个角度说，协议的共同意志是否是被发达国家操纵的结果，无法真正体现正义性？
当我们检验税收协定是否符合正义性原则时，可以从理念部分着手进行。税收协定的理念主要通过宗旨和目标体现出来。协定的宗旨和目的是缔约国双方试图通过该协定的缔结产生的某种事物。尽管协定被认为可以有一个以上的目的，不过《维也纳条约法公约》第31条鼓励解释者从协定总的宗旨和目的出发来考察协定条款。它与缔约方的意图有着密切的关系。值得注意的是，《维也纳条约法公约》第31条指“协定”的宗旨和目的，缔约方的意图在此无关紧要。
1963年和1977年的《经合组织范本》开始把免除双重征税和避免逃税列为税收协定的目的，协定的宗旨和目标统率其他条款。
第一次世界大战之后，免除双重征税的运动获得巨大的推动力，由于战后税率过高，并且人们开始认识到双重征税是不科学和不合理的。双重征税被认为是对外贸易和投资的障碍，其罪恶和加于人们的负担需要得到减轻。一个人如果生活和工作（至少一部分工作）在不同的国家将受到两个国家的税收管辖。双重征税的问题并不完全陌生：当货物需要符合制造地和进口地不同的标准时，或者当工人争取在一个国家所获得的资格证书被另一国所认可时，类似的问题都会发生。在多数情况下，双重规制带来的损害要么是第二国的市场被禁入，要么是需要增加成本以符合第二套规制标准。双重税收制度的管辖显然在另一国要受制于同样的环境——更多的税收（当然还可能有更多的遵从成本等）。
正义不仅关乎国家和民族，它还关乎人类共同体所有的个人。国家社会的道德价值必须根据它有助于个人正义的实现来判断。国际秩序的价值必须根据它对个人的权利和利益的促进来衡量，而不是由分配给国家的权利和利益来衡量。税收协定主要涉及了纳税人的财产权、自由权等。税收协定是税收管辖地之间因有和平共处的需要而产生的。主权国家有相等的征税权，税收协定解决了税收管辖地重叠而产生的征税上的技术性问题。
对个人来说，双重征税是对财产权的侵犯。从客观的效果来看，双重征税问题的存在抑制了投资资金、个体在其他国家提供劳务、服务及商品的流动，减小了生产要素的流动性，从而使个人的跨国活动受到很大影响，而这无疑使人权的实现受到影响。例如，演员的跨境演出收入被双重征税，是对个人表达自由的损害；宗教团体的跨境活动所得被双重征税，是宗教自由受到限制；一些社会团体的跨境活动被双重征税意味着结社自由受到影响；媒体的跨国境提供服务被双重征税说明表达自由受到抵制；等等。各国的税收协定依据《经合组织范本》对上述问题分别进行税收规制，减轻了纳税人的负担，便利了有关跨境活动的开展，体现了对于自由权的保护。
税收协定首先对一些概念如“居所”“常设机构”等进行定义，并对不同的收入类型进行分类。税收协定对居民国和来源国关于不同类型所得的征税权做了界分。有的税收协定条款把某些类型的收入的全部征税权授予一个国家，而另一个国家则被完全剥夺了征税权力，如将对常设机构利润的征税权力完全赋予来源国。除非另有条款规定，根据《经合组织范本》第23条的规定，居民国有义务放弃征税以此来避免双重征税。在这种情况下，税收协定直接对双重征税的现象做了规制，协定条款起着决定有权进行征税的税收管辖地的作用。然而，税收协定在有些情况下并没有对税收管辖地进行完全清楚地界分。税收协定常常承认国家“可以”对个人、公司、资本或活动征税。在这种较为模糊的情况下，双重征税问题就不能通过税收管辖地的严格界分而得到解决。税收协定还规定两个国家可以分享征税权利，通过减少各自的征税份额来减少对于纳税人的征税，如关于利息所得等投资收入的征税税率的规定。我们可以看出，征税权力的界分是长期博弈的一个结果，其结果的公正与否关系到分配正义的实现。可以说，整个税收协定是建立在互惠的基础上的，它保证了各国在相同条件下拥有平等的税收主权。然而，各国在征税权力的具体分配上是否符合公平性还有待于本书后面章节的进一步论证。
防范逃税是税收协定除避免双重征税之外的另一宗旨。这是对个体自由权的合理限制，以保障所有人均获得自由。也可以说，这是从相反的方面来捍卫个体自由。近些年来，逃税问题引起了人们的广泛关注。经合组织等国际组织和各国政府投入更多的资源来研究该问题。
在实际的商业交易中，纳税人能够通过多种方法
逃避税收，致使政府的财税收入遭受严重损失。如果任由这些人进行税收筹划以逃避税收，那么这不仅将造成越来越大的政府财政压力，还将形成对诚实纳税的人的严重不公平，甚至可能导致原本诚实守信的纳税人对于制度的公平性丧失信心因而为了维护相对的“公平”走上违法避税之路。
经济全球化和自由化使跨国商业活动和金融交易呈指数级增加，并且将私人部门转化成一个没有国界的世界。但传统的法律规则是一个政府不执行其他政府的税法，一个政府不帮助其他政府征收它们的税收。这使各国的税收当局感到很大的压力，因为它们的税法执行能力并没有相应增强。各国税务当局的技术力量还没有发展到足以应付商业活动和金融交易的复杂性的程度。一般来说，各国税收当局的执行力继续为国家边界所限，继续行使同样的税法执行权力，如同在全球化世界一样，这使它们无法应付财税收入流失的严重威胁。
很长时间以来，国际税法专家一直关注这个问题。最近几年，国际资本流动的法律障碍和技术障碍的解除更使得纳税人能够相当灵活地运用现代电子通信技术和信息技术在国外隐藏税收信息。全球化和技术变革将应对逃税的问题推至前台。在趋向全球化的世界里，各国税务当局获取征税信息的障碍还有：许多管辖地的银行机密法和其他保密法律禁止金融机构向政府部门泄露有关信息，除非在一些特殊的情况下。成为国际金融中心或避税港的国家都制定了银行保密性法律，它们为了吸引外国人的投资，如银行存款和其他滋生利息的投资，可能不想与外国投资者的居民国政府进行信息交换。
比起私人部门，政府常常显得行动笨拙，但它们努力增强着自身的能力。搜集境外税收信息的主要工具是包含信息交换条款的双边税收协定。双边信息交换条款允许缔约国政府彼此之间进行讨价还价，提供对方执行税法所需的信息。
《联合国范本》的出现代表着税收协定范本理念上的变化，此前的《经合组织范本》支持对称性税收协定网络的建立和扩展，即适合发达国家与发展中国家之间订立的税收协定，它主要考虑的是发达国家的利益。在发展中国家的强烈呼吁下，《联合国范本》产生了，它重视国际社会中的弱势群体——发展中国家的利益。
发达国家和发展中国家不断增长的经济互动产生了许多后果，其中包括非对称性税收协定网络日益增长的重要性。非对称性税收协定网络由发达国家和发展中国家的双边税收协定组成，它们主要是在《联合国范本》的基础上签订的。“非对称性”指缔约国之间不平等的投资流向：发展中国家通常是资本输入国，发达国家通常是资本输出国。《经合组织范本》是在发达国家之间签订的，因此它假设税收协定缔约国之间的跨境收入流是对称的。然而这些假设因素在非对称性税收协定中通常并不存在。
在宏观经济方面，发达国家和发展中国家之间一个主要区别是发展中国家的国民收入水平无法提供足够的国内储蓄以支持经济进一步发展所需要的投资资金。因此，发展中国家通常有着相对比较强烈的内部投资需求（如公共设施），而这部分资金就需要由发达国家来提供。这种需求引发了发展中国家之间的国际税收竞争，以吸引内部投资资金。
这种竞争趋势从第二次世界大战之后变得更加明显。资本不断增强的流动性助长了国际税收竞争，而技术手段的进步（如资金的电子转移支付手段的发展和远距离通信质量的改进）又促进了资本的流动性。著名的印度联邦共和国（Union of India）案例表明发展中国家通常向潜在的外国直接投资者提供各种税收优惠，有时它所放弃的税收收入甚至超过了外国直接投资的增长额。
《联合国范本》是在《经合组织范本》（1963）之后出现的，最早在1980年发行。它试图使来源国比在《经合组织范本》中享有更大的但不完全的税收管辖权。
《联合国范本》的主要目标是通过提供一个协定范本来帮助发展中国家（它们通常是来源国）与发达国家进行税收协定谈判，并针对《经合组织范本》进行了27处改动，以扩大来源国相对于居民国征税的权力。这些改动包括：《联合国范本》对于常设机构的定义比《经合组织范本》的定义要宽泛；《联合国范本》提供了“有限吸引力规则”，阻止对于常设机构利润归属规则的操纵；《联合国范本》对于特许权使用费的定义比《经合组织范本》的定义更宽泛；等等。
应该说，《联合国范本》关于税收管辖权的分配（特别在预提所得税等项目上）采取来源国原则，这体恤和照顾了在国际社会处于弱势地位的发展中国家的利益，因此符合我们前面提出的适用于国际社会的正义原则的第二条。作为国际社会的重要组成部分，发展中国家尽管在经济上处于劣势，但是与发达国家存在着高度的相互依赖关系，可以毫不夸张地用“一损俱损，一荣俱荣”来形容它们之间的关系。必须对发展中国家和发达国家之间的关系进行协调，满足或至少大体满足发展中国家对税收收入的要求。社会连带理论蕴含着保护弱势群体的理念，以达成社会团结的目标。如果社会中的不同群体发生过多的摩擦和冲突，不仅会耗费社会机体的潜能，还会令社会本身遭受损伤。因此，社会不同群体应通过团结合作求得“共荣”而不是“共损”。世界经济发展到一定程度之后，发展中国家逐渐成为世界经济发展新的引擎，如果不考虑它们的利益，导致发展中国家与发达国家产生经济摩擦或冲突，不仅是对发展中国家的不公，还是对世界整体经济的损害，并最终损害发达国家的利益。