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2013年，习近平主席在访问中亚及东南亚期间，提出携手共建“新丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”倡议。2015年国家出台《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》，清晰勾勒出“一带一路”倡议的区域定位与发展路径。随着经济全球化和数字化趋势的加快，传统国际税收体系面临严峻挑战，国际税收已然进入了“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）时代。而且沿线各国在经济社会、税收制度等方面存在较大差异，“丝绸之路经济带”与“21世纪海上丝绸之路”的沿线概况亦有所不同。因此，探寻国际税收风险应对新机制，研究“一带一路”背景下的国际税收协调问题是我们当前面临的重要议题。
“一带一路”倡议具有地理辐射范围广、经济社会多元化、共赢合作泛区域化等特征，并非限定于固定国家。本文以文献及报道中常见的沿线64国作为研究口径，结合地理位置、政治体制、经济等因素，将沿线64个国家划分为六个组别进行研究。即中亚5国，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国，中东欧16国，西亚北非16国，东南亚11国，南亚8国。“丝绸之路经济带”沿线国家主要有中亚5国，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国，中东欧16国，以及伊朗、土耳其等部分西亚国家，以下简称“一带”沿线国家。“21世纪海上丝绸之路”沿线国家主要有东南亚11国，南亚8国，以及大部分西亚国家和埃及，以下简称“一路”沿线国家。
沿线64个国家的国土面积将近全球总面积的1/3，2014年总人口约为31.51亿人，约占全球总人口的43.4%。“一带”沿线国家覆盖的国土面积贯穿亚欧大陆。“一路”沿线国家覆盖的国土面积相对较少，但是广泛辐射南太平洋、印度洋海域。从具体的国土面积比例来看，位于我国北部的蒙古和俄罗斯两国面积占沿线全部国家面积的40%，因此，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国的面积占比最高，将近达到“一带一路”沿线国家面积的一半。面积占比最低的是中东欧16个国家，只有3%。“一路”沿线国家人口数量较多，而“一带”沿线国家人口相对较少。从具体人口构成比例来看，南亚8国的人口占比最高，达到沿线全部国家人口的一半以上，中亚5国人口占比最低，仅为2%。中东欧16国，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国这两个组别的人口占比都较低，均未超过10%。对比来看，沿线国家的人口密度差别较大，沿线亚洲国家的人口密度明显更高，“一路”沿线国家的人口密度整体高于“一带”沿线国家。
从经济总量来看，沿线国家存在较大差异。根据世界银行WDI数据，2014年“一带一路”沿线62国（缺失叙利亚和巴勒斯坦的数据）的国内生产总值约为129883亿美元，约为我国2014年国内生产总值的1.25倍。从2014年不同组别国家的国内生产总值占比来看，西亚北非14国（不含叙利亚、巴勒斯坦）的GDP总量约为沿线62个国家GDP总量的29.2%，占比最高，而中亚5国的占比最低，仅为2.66%。另外，独联体及格鲁吉亚、蒙古8国如果不包括俄罗斯，其余7国的GDP总量占比也仅为2.55%，中东欧16国的GDP占比也相对较低。各国之间国内生产总值差异较大，2014年GDP总量排名前三位的国家分别为印度、俄罗斯、印度尼西亚，GDP总量排名后三位的国家分别为东帝汶、不丹、马尔代夫。沿线62个国家国内生产总值的算数平均值约为中位数值的3.3倍，可见沿线国家之间的经济发展水平差异较为显著，且经济总量较低的国家数量相对较多。从人均收入水平角度来看，“一带一路”沿线各国的经济发展水平同样存在较大差异。根据2014年世界银行计算出的人均国民总收入（人均GNI）以及在该数据下的国家收入水平分类标准，除了东帝汶和巴勒斯坦数据缺失之外，其余62个沿线国家中，高收入国家有18个，中等偏上收入国家有21个，中等偏下收入国家有20个，低收入国家有3个。各国人均GNI差异较大，而且“一带一路”沿线四个收入组别人均GNI的平均值差距非常明显。高收入国家组别的人均GNI人口加权平均值约为低收入组别的24.44倍。不同收入组别的算术平均值均高于中位数，意味着各组别内部较低收入的国家数量相对更多。2014年我国人均GNI为7380美元，略高于中等偏上收入国家组别的中位数，低于该组的算术平均数和人口加权平均值。
从进出口贸易的角度来看，根据世界银行WDI数据，除了东帝汶、巴勒斯坦、缅甸指标缺失之外，2014年61个沿线国家贸易劳务进口量的平均值约为847.3亿美元，贸易劳务出口量的平均值约为935.24亿美元，相应的中位数值均更低；贸易劳务进口量占GDP的平均比重约为52.58%，贸易劳务出口量占GDP的平均比重约为50.11%。贸易劳务进口量位于前三位的国家是印度、新加坡、俄罗斯，位于后三位的国家是不丹、马尔代夫、黑山。贸易劳务出口量位于前三位的国家是俄罗斯、新加坡、印度，位于后三位的国家是不丹、阿富汗、塔吉克斯坦。根据世界银行的统计，2014年我国贸易劳务进口量为19601.99亿美元，贸易劳务出口量为23425.41亿美元，远高于上述平均值和中位数值；贸易劳务进口量占比为18.92%，贸易劳务出口量占比为22.61%，均低于上述国家的平均值和中位数值。总体上沿线国家对国际贸易的经济依存度较高，但是大多数国家的进出口总量并不高，远低于我国的对外贸易规模。从资本流动的角度来看，根据世界银行WDI数据，除了叙利亚和巴勒斯坦外，2014年62个国家外商直接投资净流入额占GDP的平均比重约为3.54%，外商直接投资净流入额占比位于前三位的国家是新加坡、马尔代夫、黑山。根据上述数据库的统计，我国2014年外商直接投资净流入额占GDP的比重约为2.8%，低于上述平均比重。关于对外直接投资净流出情况，除了多个缺失指标国家之外，其余49个国家2014年对外直接投资净流出额占GDP的平均比重约为1.44%。对外直接投资净流出额占比位于前三位的国家是新加坡、科威特、匈牙利。根据世界银行的统计，我国2013年对外直接投资净流出额占GDP的比重约为1.72%，略高于上述平均比重。
“一带”沿线国家与“一路”沿线国家在面积、人口、经济发展水平、国际贸易投资规模等多方面存在明显差异，我国与沿线国家之间存在巨大的合作发展空间。
第一，“一带”与“一路”沿线经济总量格局大体平衡，“一路”沿线国家的经济总量整体略高于“一带”沿线国家。我国在经济总量、贸易总量方面均远高于“一带一路”沿线绝大多数国家，而沿线国家对外经济依存度较高，因此，预期我国能够充分发挥对外经济辐射效应，增强与沿线国家的经济贸易合作。沿线国家之间经济发展水平差异较大，我国在推进“一带一路”战略时还需实施差异化、多元化的合作发展规划。
第二，从整体来看，“一带”沿线国家的人均国民总收入水平相对高于“一路”沿线国家，这与“一路”沿线亚洲国家人口数量较多有一定关系。从人均收入水平的角度来看，我国基本上处于“一带一路”沿线国家的中等水平，因此，与“一带一路”沿线国家都具有相应的合作发展空间。
第三，“一路”沿线国家外商直接投资净流入额占GDP比重的平均值以及对外直接投资净流出额占比平均值，整体上略高于“一带”沿线国家。我国跨境资本流动和经济总量的比重关系与沿线国家的平均水平较为接近，因此，促进我国企业投资沿线国家、吸引沿线国家资本进入我国具有合作共赢的可行性。
目前，在“一带一路”沿线64国中，未与我国签订双边税收协定的国家有11个，分别为缅甸、柬埔寨、东帝汶、阿富汗、马尔代夫、不丹、伊拉克、约旦、黎巴嫩、也门、巴勒斯坦，大多数为“一路”沿线国家。其中，约旦已经签订的双边税收协定超过了100个，多为欧盟和发达国家。其余10个国家已签订双边税收协定的数量本身就很少。阿富汗、马尔代夫未与其他国家签订税收协定，东帝汶仅与葡萄牙签订了税收协定，不丹仅与印度签订了税收协定，柬埔寨与3个国家签订了税收协定，黎巴嫩与4个国家签订了税收协定，也门与5个国家签订了税收协定，缅甸与9个国家签订了税收协定。巴勒斯坦与7个国家签订了税收协定，但是目前生效的只有3个；伊拉克与5个国家签订了税收协定，但是目前生效的只有两个。虽然未签订双边税收协定，但是我国与马尔代夫签订了航空协定，与黎巴嫩签订了航空协定和海运协定，其中包含税收条款，涉及公司所得税、个人所得税和间接税。从双边税收协定的签订时间来看，我国与“一带一路”沿线国家签订的避免双重征税协定大多集中于20世纪八九十年代至21世纪初。2005年以来，与我国第一次签订避免双重征税协定的沿线国家有格鲁吉亚、阿塞拜疆、沙特阿拉伯、叙利亚、捷克共和国、土库曼斯坦、塔吉克斯坦，我国还与俄罗斯、新加坡等国重新签署了双边税收协定。目前生效的税收协定中，仍有个别协定签署于20世纪80年代，且进入21世纪之后未有任何修订。当今国际税收形势已经发生诸多变化，国际避税形式更加复杂多变，国际税收协调行动不仅仍然关注避免双重征税问题，而且更加重视防止税基侵蚀和利润转移。从双边税收协定的内容来看，在常设机构的认定时间标准方面，我国与“一路”沿线多数国家所签订协定的规定时间少于12个月，主要有183天、6个月、9个月，且以6个月为标准的协定数量最多；我国与“一带”沿线多数国家所签订协定的规定时间在12个月及以上，主要有12个月、18个月、24个月，且以12个月为标准的协定数量最多。在协定税率方面，我国与沿线国所签订的协定，对于股息、利息、特许权使用费受益所有人的限定税率多数为10%。在税收协定的饶让条款方面，有15个国家与我国相互给予饶让，新加坡、阿联酋、波兰、匈牙利等国给予我国单方税收饶让。
基于“走出去”企业的角度，除了税收协定中的限定税率之外，东道国当地公司所得税税率对于投资经营决策来说同样较为重要
。对于非居民企业设立在本国的分支机构的情况，沿线大多数国家都按照本国标准税率对其征收公司所得税。除了蒙古国、阿联酋、埃及、巴勒斯坦、叙利亚、匈牙利、印度7国采用累进税率之外，沿线其他国家基本上采用比例税率。不少国家针对特殊行业设定特殊税率，尤其是一些石油产出国对石油企业适用于高税率。从2015年沿线国家公司所得税的标准税率来看，大约2/3的沿线国家公司所得税标准税率不超过20%。公司所得税名义标准税率高于我国的国家有菲律宾、巴基斯坦、孟加拉国、斯里兰卡、不丹、以色列、巴林、印度、埃及、阿联酋、叙利亚11个国家，大多为“一路”沿线国家。与我国税率相同的国家有印度尼西亚、马来西亚、缅甸、尼泊尔、伊朗、蒙古6个国家，前四个国家均为“一路”沿线国家。综上所述，“一路”沿线不少国家公司所得税名义标准税率并不低于我国，而“一带”沿线绝大多数国家的公司所得税名义标准税率低于我国。分组别来看，南亚8国的平均税率最高（26.4%），中亚5国的平均税率最低（11.9%）。南亚8国、东南亚11国、西亚北非16国三个组别各自的平均税率均高于20%，而其他三个“一带”沿线国家组别各自的平均税率均低于20%。未与我国签订税收协定的11个国家中，除了不丹、缅甸之外，其他9国的公司所得税标准税率均明显低于我国。另外，沿线部分国家还征收分支机构利润汇回税，即设立在本国的分支机构如果将利润汇回总部，还需向本国缴税。考虑到分支机构利润汇回税的税率，土耳其、哈萨克斯坦、阿塞拜疆、泰国等国的所得税实际税率可能会超过25%，因而可能会影响我国“走出去”企业到这些国家进行投资。
除公司所得税税率之外，税收管辖权对于企业税负也有重要影响。沿线大多数国家同时实施地域管辖权和居民管辖权。中东地区部分石油产出国实施单一地域管辖权，仅对来源于本国境内的所得征税，如科威特、卡塔尔、巴林等国。除此之外，东南亚的马来西亚也实行单一地域管辖权。总体来说，“一带一路”沿线国家公司所得税整体名义税负并不高，“一路”沿线国家的公司所得税税率平均水平相对高于“一带”沿线国家，低税率为吸引我国“走出去”企业到沿线国家投资经营创造了有利条件。从实际税负的角度考虑，税制透明度、附加税费、税收征管水平等也会影响沿线国家的实际税负水平，而这些因素通常与各国经济发展水平有着密切关系，因此，可以认为沿线高收入水平国家，尤其是中东欧16国的名义税率与实际税负最为接近。
在我国提出共建“一带一路”倡议构想后，国家税务总局从“谈签协定维权益、改善服务促发展、加强合作谋共赢”三个方面制定出台了服务“一带一路”倡议构想的税收措施。
第一，大量税收协定的签订解决了“走出去”企业的重复征税问题：一是在协定中约定签约各方解决公司所得税等税种的重复征税的方法，消除双重征税，降低企业的整体税收负担。二是提供税收确定性，降低企业跨国经营的税收风险。企业到没有和我国签订协定的国家去投资，执行的是东道国的税收政策；但如果到与中国签订税收协定的国家投资，东道国税法与税收协定不一致的部分执行税收协定。一般来讲，国内税法变动速度快于国际税收协定，因此到与我国签订税收协定的国家投资，税收的确定性更强。三是在协定中规定的关于投资所得的税收负担一般会比来源国国内税法规定的税负低，有利于提升企业的竞争能力。四是企业和东道国税务机关发生税务争议可以启动相互协商程序，由国家税务总局与东道国税务主管当局谈判解决存在争议的问题。
第二，简化手续使更多非居民享受税收协定的好处。税收协定也可以在吸引外国投资方面发挥作用，使在我国投资的外国企业利用税收协定避免重复征税。非居民企业需要享受税收协定股息、利息、特许权使用费及财产收益条款待遇的，应向主管税务机关提出审批申请。非居民企业需要享受税收协定常设机构以及营业利润、税收协定独立个人劳务、税收协定非独立个人劳务条款待遇的，应向主管税务机关办理备案手续。根据《国务院关于取消非行政许可审批事项的决定》（国发〔2015〕27号），非居民纳税人享受税收协定待遇的所有事项均不再需要批准。
目前，我国已签署自由贸易协定（FTA）14个，涉及22个国家和地区，已经签署的自由贸易协定中，涉及“一带一路”沿线国家的有3个：中国与东盟、新加坡、巴基斯坦。我国正在谈判的自由贸易协定有7个，涉及22个国家，其中涉及“一带一路”沿线国家的有海合会、RCEP、巴基斯坦（待升级）、斯里兰卡。自贸区成员国在关税方面进行了协调。以我国加入的第一个自贸区（中国—东盟自由贸易区）为例，最开始中国与东盟实施“早期收获”计划，从2004年1月1日起对500多种产品实行降税，到2006年将这些产品的关税降为零。2004年中国与东盟签署《货物贸易协议》和《争端解决机制协议》，规定从2005年7月起，双方对7000多个税目的产品实施降税，对原产于中国和东盟的产品相互给予优惠关税待遇，以自由贸易区的税率实现彼此货物的通关。中国与东盟签署的《服务贸易协议》自2007年7月起正式生效，各方开放相关的服务部门。2009年8月15日，中国与东盟签署《投资协议》，规定各方通过双方相互给予投资者国民待遇、最惠国待遇以及投资公平公正待遇，提高投资相关法律法规的透明度，为双方的投资者创造一个自由、便利、透明及公平的投资环境，并为双方的投资者提供充分的法律保护，从而进一步促进双方投资便利化和逐步自由化。
2015年，我国全国人大常委会正式批准了《多边税收征管互助公约》。该公约是一项旨在通过开展国际税收征管协助，打击跨境逃避税行为，维护公平税收秩序的多边条约。公约规定的国际税收征管合作模式包括情报交换、追索协助、文书送达。各国可以根据自身情况制定保留条款。参加《多边税收征管互助公约》以后，我国可利用国际税收征管协助平台与其他国家进行信息交流，了解跨国公司整体的经营情况，有效打击企业的逃避税行为，营造公平的税收环境。
1. 尚需加强税收协定的谈签与宣传工作
第一，截至2015年6月30日我国已与“一带一路”64个沿线国家中的53个签订了税收协定，未签订税收协定的11个国家中，我国与一些国家的经济联系还比较密切，企业“走出去”容易面临双重征税问题。第二，我国“走出去”企业享受税收协定待遇的比例较低。2014年，根据北京市国家税务局对281户申报境外所得的企业进行的调查，2011—2013年，这些企业取得的境外所得共计2079亿元，其中近90%来源于已与我国签署税收协定或安排的国家和地区，但仅有26户企业曾在境外享受税收协定待遇，仅占被调查企业比重的9.25%。与我国居民企业享受协定待遇现状形成鲜明对比的是，仅2014年，北京市国家税务局受理非居民企业享受税收协定待遇审批和备案900余户次。未享受税收协定待遇的企业可分三类。第一类，企业对税收协定不了解。部分企业表示并没有听过税收协定；有的企业虽然听说过，但不清楚其具体作用，或是误认为税收协定待遇与境外税收抵免是一回事。第二类，企业对税收协定有一定认识，但是认为享受税收协定待遇手续复杂，或是提交的资料不符合对方税务机关要求，因此没有申请或是没有成功享受到税收协定待遇。第三类，企业境外开展的投资经营项目由当地机构负责记账、报税，但其与境外分支机或委托的中介机构缺乏沟通，境内财务人员不清楚境外所得在当地是否享受税收协定。第三，与非居民享受税收协定待遇相关的备案规定尚未出台。我国取消非居民享受税收协定待遇审批，后续相关规定没有出台，仅有各地规定的本地适用的暂行办法。尽快出台相关的备案规定十分必要。因为一旦税务机关判断不准确，非居民纳税人享受了不该享受的税收协定待遇，利益很难追回。
2. 自贸区的税收协调尚不深入
目前我国已经完成的自贸区多是实现了关税在一定程度上的协调、开放了服务领域，提出了投资便利化措施，而在所得税、增值税等领域的协调没有取得进展，随着成员国之间经济联系的增强，会带来一系列不便。
3. 我国尚未出台与其他国家进行税收征管协作的操作指引
根据《多边税收征管互助公约》中的保留条款，我国不参与税款追缴、文书送达，即那么我国积极参与的领域仅有情报交换。其中的同期税务检查、境外税务检查对我国税收执法提出了新的要求，但我国目前尚无相关规定出台。
从国家层面来看，“一带一路”倡议推进中挑战包括以下三方面内容：第一，减税趋势下的国际所得税利益分配协调。目前，沿线一些国家仍在持续减税，而且沿线大多数国家的公司所得税名义税率并不高。低税国与高税国之间的税收利益分配，一方面已经通过签订的双边税收协定得以明确，另一方面当前的利益分配是否会影响未来“一带一路”倡议的实施仍有待探究。如何突破当前税收协定网络下的局限性，激励我国企业“走出去”，吸引境外企业“引进来”，从根本上应着眼于所得税的国际协调行动。
第二，电子商务背景下的国际增值税征管协调。除了所得税的国际协调之外，随着全球电子商务的普及，在“一带一路”倡议的合作发展进程中，国际增值税的协调问题不容忽视。尽管关于增值税的跨境协调原则已经明确，但是无形资产和跨境劳务所涉及的国际增值税协调还存在现实征管问题。在“一带一路”的战略背景下，加强对电子商务增值税的跨境征收管理，有助于顺应全球贸易形势，增强我国与沿线国家的贸易合作关系。
第三，税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划下的“一带一路”国际税收协调。2015年10月经济合作与发展组织（OECD）发布BEPS行动计划最终报告，不仅对国际税收规则进行了修改，而且针对如何遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为提出了具体的行动方案。BEPS行动计划的出台，为我国实施“一带一路”倡议指明了国际税收协调与管理的行动方向，尤其是在国际反避税领域。但是考虑到沿线国家的经济发展水平和税收征管水平，如何在促进与沿线国家的跨境投资贸易以及遏制跨国公司避税行为之间做出平衡，在操作层面面临短期困难。
近年来，我国大中型企业到“一带一路”沿线国家进行投资贸易迅猛发展，但由于这些“走出去”企业对跨境税收法规、税收协定条款和申报抵免缺乏了解，对国际税收争议的解决缺乏经验，面临一些涉税风险。
1. 税制差异风险
由于“一带一路”沿线国家的税制差异，税收待遇有较大差别，存在重复征税的风险。不同国家企业所得税的税率的不同，避免双重征税制度选择不同，股息、利息、特许权使用费和财产收益适用税率，采用的会计年度、常设机构的判定标准，国际运输税收的互免条款等都有很大差异。一是税制结构。“一带一路”沿线国家由于国情不一，采用税制类型有很大差异，对“走出去”企业在税收筹划上要有很高要求。二是优惠税率。股息、利息、特许权使用费和财产收益等方面，“一带一路”沿线有些国家没有优惠税率，高于10%的预提所得税税率，会加重“走出去”企业的税收负担，如巴基斯坦对外国提供的技术、专利、商标等许可取得的收入征收12.5%的预提所得税。三是常设机构。各个国家对常设机构的判定有不同的标准，导致各个国家在行使征税权上冲突，可能增加企业的税收成本。如我国企业在境外投资经营，主要是通过代理人（分销商）销售货物、成立分支机构（办事处）和承包工程、提供劳务等，可能会被判定为投资经营所在国家的常设机构，必须依照所在国家税法规定申报纳税。四是会计年度。我国企业所得税法规定的纳税年度为公历1月1日至12月31日，沿线许多国家会计年度不是采用公历制，企业申报缴纳来源于境外的所得企业所得税存在时间上冲突，同时我国所得税法规定未汇回的利润也应申报纳税，企业可能为履行纳税义务垫支税款。
2. 转让定价调查风险
一般情况下，境外投资经营的企业会与其境外关联公司发生关联交易，特别是在货物、劳务、特许权使用费、技术转让、股权等收取与支付，将产生税收权益在不同税收管辖权国家间的分配，企业存在涉税风险。目前有些中国海外企业采取分割式经营，定期向总部沟通汇报，相对独立。由于企业对跨境关联交易的转让定价风险认识不足，在投资前没有对集团价值链进行规划和资产有效配置，没有制定全球关联交易转让定价政策、劳务费的合理分摊和特许权使用费收取，面临境内外税务机关转让定价调查的风险，转让定价调整金额一般比较大，有些达到数千万元甚至上亿元，对企业的生产经营产生很大影响。
3. 境外投资税收风险
在“一带一路”建设中，境外投资主要是工程承包建设和资本输出及并购，主要风险有：一是工程承包和提供劳务税收优惠。沿线许多国家规定对境外企业在本国承包工程和提供劳务免征企业所得税时间为6个月，基础设施施工时间较长，许多企业将享受不到当地税收优惠。二是资本弱化的风险。不同国家对债权性投资与权益性投资的适当比例规定差异较大，没有按照东道国的相关政策进行筹划安排，对外投资时可能存在由于资本弱化而带来税收风险。三是境外并购的风险。一些企业缺乏对并购税收风险的识别与管控，并购前未对被投资公司进行详尽调查，可能会继承被收购公司的历史税收风险，不合理股权架构也可能导致汇回利润时产生税收负担。
4. 重复征税的风险
我国对外投资行业主要包括能源、房地产、进出口贸易、对外工程项目承包与劳务合作等多个行业。目前“一带一路”沿线64个国家中，我国已与53个国家签署了税收协定。但我国实行分国不分项的税收抵免法，沿线国家很多属于低税率国家，抵免法消除重复征税不彻底，不利于“走出去”企业参与国际竞争。一是直接抵免限额不能统筹。当企业投资在高低税率不同的国家，按照分国不分项的税收抵免法，各国单独计算的抵免限额不能统筹使用，并且分国计算抵免限额余额只能向后结转年，不能向前结转，增加了境外投资企业的税收成本。二是间接抵免受限。我国跨国投资经营的企业，普遍在境外设立子公司或者多层法人公司，以负有限责任来减少境外投资风险。这就涉及间接抵免法消除双重征税问题，目前我国和其他国家签订的税收协定中，虽然有间接抵免的条款，但对直接或间接控股比例有较高要求，并且对多次抵免尚无明确规定，存在重复征税的问题。三是税收饶让不足。目前我国已签订的税收协定中，对相互给予的税收饶让条款较少，特别对我国居民企业在境外投资国取得税收优惠的税收饶让规定更少。
5. 税收争议的风险
随着境外投资贸易的迅猛发展，境外税收争议呈现多发态势。境外发生税收争议解决的方式一般是企业跟当地政府去谈判，或者是仲裁、打官司，缺乏统一税收协调与协商，可能带来税收权益损失的风险。由于“走出去”企业采取不同投资架构进行海外投资，特别是间接控股型的企业，可能受到投资国判定质疑和分歧，做出不予享受投资国的相关税收待遇的决定，也可能享受不到相应的税收协定待遇。
通过顶层设计国际税收协调与合作规则，有助于实现国际税收协调的全局性、持续性和稳定性。尽管沿线国家之间在国际税收协调与合作规则方面达成共识存在巨大困难，但是作为“一带一路”倡议的发起者和核心参与者，我国有必要结合“一带一路”倡议规划，借鉴OECD关于BEPS行动计划的最新成果，顶层设计“一带一路”国际税收协调与合作的基本规则，为我国与沿线国家之间的国际税收问题提供更有针对性的协调机制。与当前OECD范本和联合国范本所体现的国际税收规则有所不同的是，基于“一带一路”战略的国际税收协调与合作规则应侧重于实现沿线国家税收利益的共赢。该规则至少需要包含以下内容：“一带一路”区域内未来税收利益的协调分配原则（包括所得税和增值税）、“一带一路”区域内的国际税收征管合作原则、“一带一路”区域内的涉税争议协商原则、针对特殊合作形式的税收协调原则。
从操作层面来说，建议结合沿线国家在经济社会、税收制度等方面的特征，设计相应的协调规则。例如，考虑到“一带”与“一路”沿线国家在税负水平方面的差异，在税收利益分配原则方面，基于“一带一路”战略发展需求，我国可以对“一带”沿线低税负国家适度让渡税收利益，而向“一路”沿线高税负国家争取更多的税收利益。考虑到“一带”与“一路”沿线国家在税收征管水平方面的显著差异；在与“一带”沿线多数国家协商税收规则时，应侧重于加强税收征管合作；在与“一路”沿线多数国家协商时，应侧重于涉税争议协商规则。
整体来看，我国与沿线国家的国际税收协定网络已基本成型。随着“一带一路”发展战略的推进，我国仍需从四方面完善现行税收协定网络：第一，适时推进与沿线部分国家重新签订避免双重征税和防止偷逃税的双边税收协定，以适应当前新的国际经济形势和“一带一路”的倡议合作前景。通过重新谈签税收协定，推动我国与沿线国家在国际税收协调方面达成新的共识，从而实现经济和税收的深度合作。第二，结合“一带一路”倡议的实施情况，通过签订议定书等形式积极完善我国与沿线国家的双边税收协定内容，更好地协调双边税收利益。第三，分阶段推动沿线未与我国签订税收协定国家的协定谈签工作。从短期来看，可以借助中缅瑞丽－木姐跨境经济合作区的建设机遇，积极推动中缅税收协定的谈签；结合我国与约旦的经济合作意向，适时推动我国与约旦双边税收协定的谈签工作。第四，尝试推动我国与“一带一路”沿线国家建立区域性的多边税收情报交换网络，加强在国际税收征管领域的深度合作。
沿线国家在经济社会、税收制度等方面的差异，尤其是税负水平方面的差异，为构建我国多元化外向型经济格局提供了现实条件。鼓励我国企业“走出去”到沿线国家投资，把沿线国家企业“引进来”到我国投资，已成为实施“一带一路”倡议的重要途径之一。建议从税收征管和国内税法的角度出发，结合“一带一路”的发展规划，加强税收征管服务工作，充分发挥税收的杠杆作用，调节资本、人才的跨境流动。第一，双边税收协定中的常设机构条款，股息、利息、特许权使用费的限定利率，税收饶让条款等，已为企业避免双重征税提供了有效保障，但是仍有不少“走出去”企业未能充分利用税收协定优惠。建议税务部门加强对“走出去”企业的税收协定政策宣传，帮助企业有效利用现有税收协定优惠。第二，对于我国企业“走出去”到沿线国家进行投资经营的情形，我国应加强对“走出去”企业的税收征管和服务工作，既包括涉税信息的管理，也包括帮助协调企业在境外所面临的税务争议。第三，对于我国企业到税收透明度低、名义税率低但非税负担高的国家进行投资经营的情形，建议税务部门在为企业计算境外税收抵免时，可以适当考虑对凭证确凿的非税负担进行一定比例的税收抵免。第四，考虑到我国企业所得税税率高于沿线大多数国家（尤其是“一带”沿线国家），吸引这些低税率国家到我国特定行业进行投资经营，可能会存在一些困难。建议在特定行业试点实施支持吸引外资的税收政策，在短期内可采用减免税等直接激励方式，在中长期内侧重于间接激励税收政策，并逐步减轻企业对税收优惠政策的依赖性。尤其是对与我国有税收协定饶让条款的国家，上述税收优惠政策将会对这些国家的企业凸显出较强的吸引力。
充分发挥边境经济合作区、跨境经济合作区在“一带一路”战略中的地理优势，需要明确相应的跨境税收协调原则，探索特殊的跨境税收协调机制。主要体现为明确境内外企业、人员在跨境经济合作区从事相关活动的纳税义务，给予更为便利、优惠的税收政策。考虑到国家之间的税收制度差异，建议在跨境经济合作区内实行简易税制，简化税收征管程序，由跨境两国协商区内税收收入的分成。目前，未能确定的问题是未来我国各地跨境经济合作区的运行模式是否需要统一，所适用的税收政策是否相同。考虑到沿边各地区的现实差异和目标定位，建议授予地方政府一定的税收协调权限，以便更有效地适应沿边特殊情况。
培育有洞见（insightful）、会融合（integrated）、能创新（innovative）的“3I”型人才，这就意味着培养综合型税务人才，这应是未来税务教育事业和行业发展的新趋势。当前，国内外的税务、商业、环境都正经历着前所未有的变化和转型，无论是OECD组织还是G20联合发布的税基侵蚀和利润转移项目，还是当下我国全力倡导的“一带一路”建设，都对税务从业人员以及整个经营环境提出了新的要求。如果税务从业人员没有洞见、不能融合与创新，非但不能迅速准确地理解国内外商业环境和税务法规，更难以与其他业务部门联手或是与第三方跨界合作。因此，只有开放融合、不断创新的税务专业人士，才能在吃透税法的基础上“跳出税法做税务”，顺利推进“一带一路”倡议的实现。
（作者单位：中央财经大学）