税收协定为“一带一路”护航

高峰

大家下午好，下面我跟大家分享一下税收协定怎么为“一带一路”保驾护航。

刚才其实在提问环节大家已经把话题转接过来了，就是我们企业在走出去过程中会遇到各种风险，主要有政治风险，当然也有税收风险，今天我从税收协定的角度跟大家分享一下如何预防风险、化解风险。

今天准备从以下四个方面跟大家分享：一是企业在走出去过程当中面临的涉税风险主要来自哪些方面；二是税收协定能够提供哪些保护；三是对税收协定里的争议解决机制—相互协商程序—专门做一下介绍；四是我个人的几点建议。

我不清楚大家以前是不是接触过税收协定，我个人理解税收协定是比较复杂、全面、自成体系的小法律系统。如果大家看过协定条文可能会觉得它的语言非常拗口，因为它是从严谨的英语法律语言翻译过来的。今天由于时间有限我不跟大家就协定的条文做更多解读，而是告诉大家怎么来用这个协定，点到即止，相当于给大家提供一个税收协定简明使用手册。

首先跟大家总结一下我国“走出去”企业面临的涉税风险。我注意到在座有很多来自企业的代表，包括一些大型国企的代表，可能大家在“走出去”的过程中已经感受到里面的涉税风险。前两天国家税务总局和北京电视台做了一个节目，也是关于协定为“一带一路”倡议保驾护航的，当时有幸请到小米的总裁雷军。他当时有一个感慨：一旦走到“一带一路”上，步步是坑，每一步都要交学费。我觉得他的感慨大家可能也都有共鸣。从涉税风险分析我觉得首先是来自于东道国的税收政策，我们有些企业在“走出去”之前可能确实是比较热血，直接就出去了，准备工作不充分，没有做尽职调查或者做得不到位，对东道国的法律尤其是税制、税收政策没有做深入的研究，缺乏税收风险防范的意识。

其次东道国的税法调整变化可能会比较频繁。有这样一个例子，我们企业在白俄罗斯反映说当地酒店业增值税率每个月都会调整一次，给企业报税带来比较大的困扰。

再有就是从更宏观的方面来讲，近几年来由于国际形势、国际经济形势的变化，各国都在调整各自的税收政策，最近比较吸引眼球的像英国、美国都准备大幅降低所得税的税率。这个乍一看对我们投资可能是好事，但是它可能带来一些连锁反应，会给我们税收架构设计带来不确定性，我知道企业最讨厌不确定性。因此这也是一个风险点。

2013年以来，经济合作与发展组织（OECD）主导推进了“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）计划，这是国际税收政策调整非常大的计划，号称近百年来国际税收政策的最深刻的调整。BEPS的核心是应该在经济活动发生地和价值创造地征税。总体来讲，打击的是跨国公司的逃避税问题，落实到具体政策上有可能会使税收政策趋紧，这可能也会给我们的企业带来不确定性和风险。

从征管方面，我们企业也会面临一定风险。首先是中国跟境外的征管法制环境不同，使企业一时难以适应。另外有些国家征管不够规范，随意性比较大。譬如说我们某个邻国，也是“一带一路”战略的重要国家，它受到国际货币基金组织的救济，要满足一些条件。其中条件之一是提高组织收入的能力，要求税款每年实现一定增幅。在这个背景下税务局就会受到比较大的压力，难免对企业有一些不合常规的征税，导致了很多涉税争议。

征管上另外一个风险是不执行税收协定，因为税收协定通常会限制东道国征税，我们“走出去”“一带一路”沿线国家2/3都是欠发达国家，他们税收压力都比较大，有些税务局在给予企业协定待遇时不是那么积极。

我个人认为，“走出去”企业还面临一些内生的风险，有些是中国“走出去”企业特有的。一个是文化背景不同，我们是在东方的文化背景成长起来的，走出国门后会遇到文化冲突、理念冲突、行为习惯冲突。另外我们经济上还有一个比较大的特点，就是国有企业占较大比重。一些外国对我们的国有企业缺乏正确认识，有时甚至带着有色眼镜。举两个例子，一个是几年前，当时广东国资委下属的企业在南非发生了涉税争议，企业撤回来了，税没有交。后来中远有一艘船开到南非被当地扣了，说要把船拍卖解决遗留的问题。因为南非税务局说你们都是中国国有企业，都被国家控制，是关联企业。这个理解肯定是我们不能同意的，我们国有企业那么多，虽然是国家所有，但是从法律和经济上讲并不是关联方。后来通过外交、商务部门出面，事情得到了妥善解决。还有一个加拿大的例子。加拿大税法规定，非居民取得利息，如果利息是支付给非关联方，预提税是免征的。但是加拿大税务局认为中国的国有银行和国有企业之间是关联关系，它就要进行关联关系测试，也不会直接给我们享受免税待遇。这是我们的特色体制引发的一些问题。

再有就是我们企业的成长环境，一些企业可能野外生存能力不足，或者是说单打独斗的能力不强。我们的政府对企业的保护、服务比较多的，一些服务接近保姆式的服务，可能对企业的成长不是那么有利。

为了帮助企业化解、预防风险，国家税务总局做了大量工作，其中一项是给企业提供更好的公共产品，包括在我们总局网站上发布“一带一路”沿线国家的国别税收信息报告。据我所知目前已经发布了关于59个国家的信息报告，其中40个是“一带一路”沿线国家的。这个做法可能跟商务部做的类似，他们的国别报告是关于投资环境方面的，我们的报告是税收政策、征管方面的，这个大家可以关注一下。这些报告还会及时更新，可以帮助我们企业了解东道国的税收风险，做好筹划。

第二部分跟大家分享一下怎么利用税收协定来保护自己的利益，避免风险。先介绍一下税收协定的概念。协定是两个或两个以上的辖区为了协调税收管辖权、处理税务问题，通过谈判缔结的书面协议。税收协定通常是国家间或政府间签署的，因此属于国际法的范畴。税收协定的本质是通过两国各自让渡一部分征税权，促进资本、技术和人员的流动，或者说通过让渡一部分税收收益获取更大的经济收益。

我们一般在税收协定里会提到两个词，一个是来源国，一个是居民国。以我们的企业“走出去”为例，中国就是居民国，对方就是东道国，是来源国。税收协定的征税权划分一般采取这样的原则，来源国有权先征税，但是征税权是要受到限制的，居民国享受剩余的征税权，优势是有义务消除双重征税。举个例子，双方分一个苹果，来源国家可以先咬，但是口不要太大，居民国享有剩余的权利。

和国内法相比税收协定有以下几个特点，第一个是法律地位更高，通常优于国内法。如果看我们的企业所得税法和税收征管法，在最后一条都规定，如果本法和税收协定规定不同，依据税收协定执行，相当于我们承认税收协定有更优的地位。再有就是税收协定能够提供更优惠的税收待遇，体现在以下几方面，一个是限制来源国征税，有些情形下来源国一点儿税也不能征，有些情形下可以征，但要对税率进行限制。第二个是税收协定通常不会增加来源国的征税权，比如两国之间的协定规定了一方可以对利息征收不超过10%的预提税，但是如果你的国内法规定对于利息压根就是免税的，你不能根据协定来征税。协定规定的是可以征，但不是一定要征。

另外在税收协定和国内法提供的优惠条件里一般都是执行孰优原则，哪一个更优惠就按哪个执行。

税收协定还有一个特点，那就是它的确定性更强。一是因为协定的法律级次更高，譬如来源国有可能根据国内的经济形势需要，经常调整预提税的税率，但如果税收协定规定了限制税率，譬如不能超过10%，那就使我们的企业不受来源国国内法调整税率的影响，这是一个方面。另一个方面，税收协定通常在中止条款规定如果一方或者双方想终止协定，得在五年之后才能提出。相当于给税收协定设定了一个为期五年的保质期，增加了确定性。

作为国际法，税收协定的解释和执行还要受《维也纳条约法公约》的制约，它里面有一个非常重要的原则“善意原则”（ingood faith）。简单说就是，如果双方对协定条款的解释产生争议，不应该因为某一种解释对税收征管更有利来采取某种解释。这是一个很重要的原则，在西方的法庭判决里面经常被使用。

下面再介绍一下我们的税收协定网络。既然说税收协定有这么多好处，那我们目前的协定网络有多大规模？截至2015年7月我们签署了106个协定（103＋3），后面3个是与我国香港、澳门、台湾地区签署的，和港、澳签署的叫税收安排，跟台湾地区签署的叫税收协议，其他103个都是协定。目前生效执行的是102个。按照“一带一路”窄口径65个沿线国家来统计，以下10个国家还没有签协定：缅甸、马尔代夫、东帝汶、伊拉克、也门、不丹、阿富汗、黎巴嫩、巴勒斯坦、约旦。这些国家要么是还没做好谈签协定的准备，要么是与我们的双边经贸往来体量太小，要么是因为政治局势不稳，例如有战乱，我们暂时没有和他们签。

我们下一步的工作方向是为了配合“一带一路”倡议，继续扩大我们的协定网络。目前我们的协定对非洲、部分亚洲地区、南美的覆盖还有一些空白，我们希望通过谈判把这些国家尽可能覆盖。另外就是要提高质量，一些协定条款谈判更加注重保护我们走出去企业的利益。

另外从刚才上面其他国家签署的协定来看，我们目前的协定网络在全球是排第三的。大家可能注意到美国、日本虽然对外投资也很多，但是目前的协定网络并不大，我们没有亲自和他们税务局或者财政部直接问这个问题，但是分析有可能一个原因是他们自己并没有非常积极推进协定谈签，因为协定谈签是一方面，日常管理也是一方面，如果你和一些国家签了协定但是管理起来执行不到位，与其这样还不如不签。另外一些因素是有些国家不愿意跟美国和日本签，这是双方面的因素。

有的企业也会问，既然我们国家开放战略推进这么多年了，而且这两年“一带一路”倡议也是在加紧推进，为什么我们不把协定尽快拓展到更多地方、扩大我们协定网络？在这跟大家简单介绍一下我们协定谈签的过程和周期。首先要确定谈判对象，只有在双方都有谈签意向的情况下才能开展谈判工作。有些国家我们一直想签，我们去的企业也很多，但是对方没有做好准备，不够积极，所以一直没有进展，这不是一个单方面的过程。确定谈判对象之后就是进入谈判准备阶段，在这个阶段我们会做大量研究，包括对方的税法、税制，我们在对方的投资等情况。

下一个环节是谈判。谈判通常在两三轮之内达成一致，快的也有一轮谈成的，最长的谈了11年，谈了4轮才谈成。下一个环节是协定的正式签署、生效和执行。大多数国家协定生效是要经过议会审议的，这个过程有可能比较长，甚至存在变数。例如2012年我们分别与博茨瓦纳和乌干达签了协定，我们很快就完成了国内法程序，对方到现在还没有完成，所以迟迟没有生效。

协定的修订和终止。根据形势的变化，如果我们发现协定的部分条款或整体已经过时，对我们不利，或者存在被滥用的风险，我们可以提出修订或者终止协定。通常国家间出于外交关系的考虑很少终止协定，但也不是没有先例，例如阿根廷就曾一口气和三个国家终止了协定。

第三部分介绍一下税收协定能够提供的保护。

协定首先可以降低来源国的税收负担，注意这里指的是来源国税负，而不是整体税负，你在来源国减免的税收拿回中国还是要征的，因为我们是对全球所得征税。另外是消除双重征税，我们的所得税法规定了直接抵免和间接抵免。协定里面还有歧视待遇条款，防止我们企业在外面受到不公平待遇。还有一个解决税收争议相互协商，这是一个非常重要的工具。

先介绍一下税收协定的框架。我们签的所有协定在国家税务总局网站上都可以看到。它一般有这样几个章节，第一章先明确协定的适用范围，包括人的范围和税种范围。第二章是介绍协定的一般定义，尤其是居民和常设机构定义非常重要。第三章是协定主体，对各种所得规定了征税权和限制税率。第四章规定了如何消除双重征税，这对我们企业也是非常重要的，怎么消除征税，海外纳税回国后怎么抵，这涉及企业的切身利益。第五章是一些特别规定，最后是生效和终止。

先重点介绍两个比较重要的概念，一个是居民，一个是常设机构。居民是指按照缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地或类似标准在缔约国负有纳税义务的人，这个纳税义务不是有限纳税义务，而是全球义务。我们企业走出去在对方享受税收待遇，通常对方会要求你提供中国税收居民身份证明。关于取得居民身份证的方法，国家税务总局关于开具《中国税收居民身份证明》有关事项的公告（2016年第40号）中有很详细的规定。

关于居民企业，我们国内法有很明确的定义。这里面有一个概念叫实际管理机构，它在国内法和税收协定中的含义是不一样的。国内法规定的是对企业的生产、经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构；税收协定中指的是企业做出管理决策的地方。近几年来为了加强对居民身份的认定管理，许多国家包括印度、以色列都出台了实际管理机构认定办法，通过立法形式来明确。我们企业在“走出去”的时候需要注意一下，你可能会觉得你注册在中国，理所当然就是中国居民，但如果你的实际管理行为发生在对方，有可能被对方按照其国内法认定成他们的居民，这一点大家在实际经营的时候要注意。

另一个重要概念是常设机构，它指的是企业进行全部或者部分营业的固定场所。这个概念与协定第七条营业利润直接相关。如果企业在一个国家从事经营活动时间很短，说明它与来源国的经济联系不够强，来源国是不能对企业的营业利润征税的。常设机构有三个特性，通常具有经营性、固定性、持续性。

常设机构有三个比较特殊的类型，即建筑型、劳务型、代理型。建筑型常设机构通常是指建筑、施工工地等，标准一般是按照月来计算的，从施工开始第一天到完工，如果超过了一定时间门槛——有的协定规定6个月，有的规定12个月，中间即使因为某种原因（例如原材料不到位）停工了，停工的时间也不会扣除。劳务型常设机构通常是指派遣员工的情形，如果你派遣员工到东道国提供劳务，超过183天通常就会被认定构成了常设机构。在计算时间时，这些员工在东道国停留的每一天都要计算在内，中途离境的天数要扣除，计时方法跟前面的建筑型常设机构不一样。代理型常设机构指的是如果东道国有一个人经常代表企业谈合同，这个合同主要由这个人来谈，而且这个合同对企业有约束力，这种情形下在东道国的那个人就会被认为是企业的常设机构。

常设机构的重要性在哪儿呢？税收协定规定的原则是，如果企业在东道国没有构成常设机构，该国就不能对企业的利润征税。所以如果我们企业在东道国从事经营活动，有可能在短时间完成的话，就要注意一下协定规定的常设机构时间门槛，合理规避构成常设机构，实现免税的目的。另外如果你从事准备性、辅助性的活动，比如成立一个代表处只从事信息收集、联络的工作，它本身不具有经营性，也不会构成常设机构。

在股息、利息、特许权使用费这三个条款里，通常都会限制来源国税率，比如国内法规定30%、35%预提税税率，我们可以通过协定降低到10%，这样可以大大降低企业在来源国的税收负担。财产收益条款也限制了来源国征税的情形，通常只有以下几种情形来源国可以征税，一是转让不动产，二是转让常设机构本身。在转让股份的情形下，如果被转让股份的公司的价值50%以上来自于不动产，来源国也可以征税。或者你持有被转让公司股份超过25%，来源国也可以征税。其他情形通常规定只有居民国才能征税。请注意这是一般性规定，具体执行中还要看相关的协定是怎么规定的，因为之前也讲过，每个协定的具体条款是可能存在细微差别的。

另外在我们的协定网络中大家可以注意到有一些中国特色条款，主要体现在利息条款上。我们通常会在利息条款规定免税的情形，主要是对一些国有的政策性金融机构，规定这些金融机构在来源国取得利息，来源国是免税的，不在当地征税。这个有两个作用，一个是直接降低这些金融机构的税收负担，二是可以降低我们“走出去”企业的融资成本。大家知道企业在通过银行融资时，通常都会签署包税合同。如果是我们企业通过这些免税的金融机构来融资，就可以降低融资成本，提高我们企业在海外争取项目的竞争力。

最近几年我们签署或修订的几个协定对利息免税的范围进一步扩大。例如与俄罗斯的新协定规定利息取得全部免税，这是我们的协定中第一个做出这种规定的。与罗马尼亚的新协定将限制税率降到3%，也是现有协定里除了俄罗斯以外最低的。此外中罗新协定还规定了宽泛的免税情形，大家可以看到免税情形很多，可以覆盖大部分取得利息的情形。

非歧视待遇主要包括以下几种情形，主要是规定了在居民身份相同的情况下，不能因为国籍不同采取不同税收措施；常设机构税负不能比来源国从事相同经营活动的公司税负更高；支付非歧视指的不能因为支付是支付给中国居民的公司而不允许抵扣。资本非歧视指的是不能因为公司资本来自于中国而采取不同税收待遇。这里面值得注意的一点是，国际上的趋势是非歧视待遇不仅适用于所得税，也适用于所有税种。也就是说我们企业在东道国面临其他税种的歧视也可以为自己主张权益。

消除双重征税也是我们企业非常关注的，国内法的规定大家应该比较清楚。除了企业所得税法和条例以外，主要是《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）以及《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局2010年第1号公告）这两份文件。

协定的规定有两点不同，一个是有些协定降低了间接抵免门槛，再就是部分协定有饶让抵免条款。饶让抵免指的是我们企业在对方享受到了对方国内法提供的减免税优惠，这部分减免税可以视同在当地已经实际缴纳，回国后可以抵免。饶让抵免通常是来源国吸引投资的一个武器。我们的协定里有的包括饶让抵免，有的没有。近年来随着我们企业“走出去”，许多东道国提供了非常优惠的税收条件，如果双方协定里没有饶让抵免条款，企业在当地减免的税收回到国内还要补缴，使企业无法真正享受对方提供的优惠。所以最近企业的呼声很高，希望在协定里面增加饶让抵免条款，或者采取其他抵免方法。我们正在和财政部等有关部门研究这个问题。

虽然税收协定能够给企业提供诸多保护，但是我们企业享受协定待遇的情况却不理想。2015年4月《中国税务报》曾有过一篇报道：2014年，北京市国家税务局对281户主动向税务机关申报了境外所得的企业开展了调查。结果显示，2011—2013年，这些企业取得的境外所得共计2079亿元，其中近90%来源于已与我国签署税收协定或安排的国家和地区，但仅有26户企业曾在境外享受税收协定待遇，占被调查企业的比重仅为9.25%。与此形成鲜明对比的是，仅2014年，北京市国家税务局受理非居民企业享受税收协定待遇审批和备案900余户次。2015年10月《中国税务报》的另一篇报道显示，北京市国家税务局前7个月共开具《中国税收居民身份证明》719份，涉及66个国家（地区），比2013年的689份增加30份。商务部网站统计显示，目前北京市“走出去”企业数量为4600家左右。也就是说开具居民身份证的比例只有16%。

这两组数字显示，我们企业目前对税收协定的利用意识还不够强，协定网络的利用率不高。我们也对这种情况进行了初步分析，可能有以下原因：一是不熟悉协定；二是不熟悉当地税收法律，尤其是税收协定方面的法规。还有些企业是因为在当地经营不合规，害怕和税务机关打交道，担心税务机关调查发现他其他的问题。例如有的企业没有遵守当地的用工法律，当地员工比例没有达到法律要求等。

这两年各级税务机关宣传税收协定的力度不断加大，企业利用协定的意识也在提高。

税收争议解决机制。这也是“走出去”企业比较关心的，在当地遇到争议怎么办？通常国内法会提供救济渠道，例如行政复议、行政诉讼等。国际法救济渠道包括税收协定中的相互协商程序、商业仲裁等。如果争议比较大还有可能通过外交渠道解决。例如2015年有一个例子，津巴布韦根据该国国有化法案，要求在4月1日之前当地所有矿业公司的股份51%必须由当地人持有，如果外国公司此前持股比例高，要将股份转让给当地人。这个法令对我们的矿业企业影响很大，当时我们的商务、外交部门都积极做津巴布韦政府的工作，在多方努力之下把影响降到了最低。

税收协定提供了一种解决涉税争议的渠道，它就是相互协商程序。相互协商程序，指的是双方主管当局按照税收协定的相互协商条款解决违反税收协定导致的税收争议。跟国内救济程序相比，相互协商程序有以下优势：一是法律地位，相互协商程序独立于行政复议、诉讼等国内救济手段，在很多情况下效率更高。二是发起时机，国内救济通常要求在争议事实发生以后才能启动。但是税收协定相互协商条款规定，如果纳税人有足够理由、有足够证据表明税务局将要发生违反税收协定的征税行为，就可以申请相互协商。这相当于提前规避风险，对纳税人是非常有利的。三是相互协商的结果法律效力高，一旦双方主管当局达成一致，就要执行这个结果，而不受国内法的相关限制。比如说国内法规定五年之后不再给退税，但是双方协商达成的协议不受这个限制。也就是说如果协议要求退税，即使过了国内法规定的退税期限也要执行。另外有些国家还在协定中规定一旦启动相互协商就要暂停征税，如果争议在协商两年后仍得不到解决就直接进入仲裁等。关于税收协定相互协商的程序性规定，大家可以看一下国家税务总局《关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》（2013年第56号公告）以及《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查及相互协商程序管理办法〉的公告》（2017年第6号公告），里面有详细的规定。

国家税务总局在开展相互协商的工作时，感觉挑战还是比较大的，通常与对方谈判比较困难。一方面，案件本身通常涉及对税收协定的理解和解释存在争议，技术本身有复杂性。如果协商的目的是需要对方退税，可能对方不是那么积极，也给协商带来困难。另外就是人力资源短缺。国家税务总局目前做协商工作的不超过10个人，相比而言发达国家这个团队要大得多，像英国、美国都有几十人。在另一方面，“一带一路”沿线国家大部分是发展中国家，他们的税务局中从事相互协商的人力资源也很少，有的甚至只有一个人，这些都严重制约了协商效率。

BEPS第14项行动计划要求各国提高相互协商的效率和效果，争取在两年之内就协商案件达成一致，如果达不成就会直接进入仲裁。国际上还要对各国相互协商工作进行审议，这也会督促各国提高相互协商工作的效率。

根据我们对“走出去”企业所做的调查，企业在海外面临的涉税争议违反国内法的情形比较多，违反协定的并不是那么多。许多企业反映，东道国税务局在经济形势好的时候征税相对宽松，经济形势紧的时候更容易发生争议。

这里有一个案例。我们的一个企业在某国建了一个电站，按照当地的州税法，企业缴了3000万美元的消费税（相当于我们的增值税），结果联邦对法律有不同解释，也要征这3000万美元。这是它中央与地方征税权协调的矛盾，给我们企业带来困扰。

在违反税收协定的争议中，比较常见的一种情形是EPC合同境外采购利润归属问题，EPC大家知道是工程采购建设合同。好多国家税务局在实践当中会把常设机构境外采购采购设备这部分利润也归到常设机构里面，违反了常设机构利润归属的原则。这里提醒企业一下，如果签署EPC合同，尽量单独签署设备采购合同。如果日后就这部分利润归属产生争议，这样的安排会对企业有利。

我们企业在东道国遇到的其他违反税收协定的情形还包括不执行协定规定的限制税率、税收歧视、在享受协定待遇的程序上故意刁难等。

第四部分，几点建议。

一是挖掘自身资源。

在“走出去”之前要做好功课，研究东道国的营商法规、税收法规。许多国家每年年初三、四月预算案出台，会有许多税收法规、政策的调整，这个大家可以关注一下。另外是税收协定，包括协定的解释性文件，看看专业机构对文件的解读。还要了解相互协商的程序性文件，包括东道国国内法和相互协商关系的处理，有的国家会规定国内法的救济和相互协商程序只能选择一种途径；有的规定如果法庭作出判决，相互协商就自动停止。

再有就是关注东道国法院、税务局对一些税案的判决与裁定。大家都知道印度这个国家通常被认为是在税收征管上是非常激进的，税务局经常有一些过于严苛的征税，但是它的司法体系很完善，经常有些税务官司打到法院之后，法院纠正了税务局的做法。这些案例大家应该认真研究，可以为自己提供借鉴。我们还注意到，“走出去”企业开始越来越多、越来越勇敢地拿起法律武器保护自己的利益，我们的企业在一些国家和税务局打官司，一些官司也取得了胜诉。

关于税收协定的学习我有以下建议：一个是关注国家税务总局网站，我国所签的每一个签订，只要一签署哪怕还没有生效，都会放在网站上，大家可以比较一下新老协定的区别。另外就是国家税务总局2010年有一个文件，这个文件对税收协定有一个比较全面的解释，虽然已经过去七年了，它的好多原则和法理还是非常好用的。最后再给大家推荐一本书《中国避免双重征税指南》，它把所有协定逐条梳理，进行比较研究，可以帮助大家更好地理解、使用协定。另外大家看协定一定要注意看条款的差别，看条款的细节，因为好多协定大面上看都是一样的，但是细节里面会有不同，细节里面可能藏了对我们有利或者不利的规定。

二是利用政府资源。

我们通过政府提供的公共产品、公共信息可以掌握很多信息。另外就是向政府反映我们的一些诉求，包括协定修订的请求、具体修订条款的建议。

在解决争议上，刚才提到了通过外交、商务、税务各个渠道综合来利用。目前我们有一项服务是非常好的，可能“走出去”企业用的还不多，它就是预约定价安排。预约定价安排（advanced pricing arrangement, APA），是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3～5个年度的关联交易。对于那些在东道国有比较大的关联交易的企业，预约定价安排可以帮企业提高确定性。如果想了解预约定价安排，国家税务总局每年都会发布一个预约定价安排年度报告，这个在网站上就能看到。里面包括了纳税人需要了解的大量信息。目前国家税务总局预约定价安排这项服务还是免费的，其他好多国家都是收费的。

这是我们国家提供的服务，另外也可以利用对方国家提供的服务，譬如事先裁定。事先裁定，指的是税务机关应纳税人请求，对纳税人未来特定事项所涉及的指定税务问题，按照法律规定做出解释并出具在一定时间内有约束力的书面决定的服务，可以帮助纳税人消除税务上的不确定性。许多国家的税务局都提供这项服务，我们也有可能在新的征管法里增加这项内容。

三是利用中介资源。

有的同志也提到了，税务中介、法律中介可以提供非常专业的服务，许多企业应该已经开使使用中介了，包括请中介帮助做税收筹划。值得注意的是，大家要把握好税收筹划和激进税收筹划的关系，激进税收筹划是税务机关不希望看到的，也有可能受到打击。

（作者单位：国家税务总局） Z7ICMGFBQTOE3qmjgOXWZqyEtLwgRo1FoCjIy175YtVgd35MvKS7c8pNDNl8BlLe