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2013年9月和10月，国家主席习近平在出访中亚和东南亚国家期间审时度势地提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”（简称“一带一路”）的重大倡议。2015年3月28日，国家发展改革委、外交部、商务部联合发布《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》。“一带一路”秉承“和平发展、互利共赢”理念，以“五通”为内容，共同构建“利益共同体、责任共同体、命运共同体”。它对于推动相关国家形成“政治关系友好、经济发展繁荣、安全意识深化、人文交流紧密”的新格局具有十分重要的现实意义。随着经济全球化和数字化趋势的加快，传统国际税收体系面临严峻挑战，国际税收已然进入了“税基侵蚀和利润转移”（BEPS）时代。本文结合实际，从税务机关角度出发，研究我国实施“一带一路”倡议的税收瓶颈，并提出针对性建议，以期对相关政策制定和措施的执行起到一定的参考意义。
自从2008年全球金融危机爆发后，世界经济发展环境发生了深刻复杂的变化。从国际方面，金融危机打破了“西方消费、东方制造”的模式，国际分工发生重组，国际投资贸易格局产生深刻调整，各国贸易保护抬头。这种变化对于我国的制造优势产生了较大挑战，过去依靠大量出口、顺差的贸易模式难以为继。从国内角度看，“三期叠加”余温尚存，过去粗放型发展模式导致了如今的产能过剩，生态环境恶化，其中，最为严重的问题是我国劳动力比较优势发生了变化，劳动力成本与日俱增，人口红利逐渐消失，“刘易斯拐点”到来。因此，从国际宏观环境变化和国内经济发展综合来看，“一带一路”倡议的实施，符合时代和国家的发展趋势，既迎合了我国新时期构建开放型经济的需求，又可以满足周边国家合作与发展的期望。
“一带一路”倡议是党中央在国际国内形势发生深刻变化的时代背景下，以全新理念推动的新一轮改革开放；是我国综合实力和地位发展到一定阶段的产物；是主动与周边国家共同维系打造“互利互惠、合作共赢”理念的尝试。它有利于我国实现国内与国际的互动合作、对内与对外开放的相互促进，从而更好地利用两个市场、两种资源，拓展发展空间，释放发展潜力，实施“一带一路”倡议，从当前和长远来看，都具有重大经济和政治意义。
1. 从全球视角看，“一带一路”倡议有助于构建融合全球的“五通”平台，形成全球发展新机制
以“五通”为主要诉求的“一带一路”倡议实施的结果必然通畅贸易、投资，“补足”金融需求与供给，尤其以基础设施建设为优先的区域互联乃至全球互联，某种程度上必然注入中国元素、重寻全球经济发展动力，完善效益互补的多极化新机制；优势整合，形成全球发展及公共产品提供的新机制。通过“一带一路”倡议强化“五通”建设，提供基础设施、交通通信、安全存在等沿线国家急需的区域公共产品，以及周边国家共同面临的反恐、反极端主义等安全威胁而急需的“国际安全公共产品”，既在客观上满足了世界对中国发挥更多作用和承担更多义务的期待，同时也填补了因发达国家经济停滞导致的公共产品提供能力不足的缺位。
2. 从域内国家视角看，沿线国家可以在应对全球经济格局重构背景下确立战略主动、重新寻找发展路径，提供新平台、新契机
“一带一路”倡议将从供给端让沿线国家联系更加紧密，得以分享中国改革发展的红利和经验，借力中国经济发展实现基础设施互联互通、产业升级、就业扩展，扭转2008年金融危机以来的经济下行压力，促进本国社会经济发展；基础设施互联互通作为“一带一路”建设的优先领域，能够实现亚欧非大陆及附近海洋的互联互通，形成全方位、多层次、复合型的与沿线国家战略的利益交集和契合的网络枢纽；能够向域内国家和地区注入活力，将中国技术、产能、资金优势转化为市场与合作优势，改变沿线新兴经济体和发展中国家基础设施落后、体制政策缺失、经济发展水平总体较低的局面，引发潜力，整合结构，使之“错位发展”、自主发展，并对外输出优势资源或产品（见表1），实现整体加速与提升；“一带一路”倡议缩短了经济要素流动的“时空距离”，可充分释放沿线各国的发展潜力，给沿线国家人民带来收入提升和就业促进等实质利益。
表1 中亚、西亚国家优势资源和产业
续表
资料来源：根据民生证券网（http://www.mszq.com/）相关数据整理。
3. 从中国视角看，“一带一路”倡议有助于对冲外部影响，促进区域平衡发展，突破发展困境
“一带一路”倡议既是一道“防火墙”（如图1所示）有利于扩大与沿线国家各方面的合作，尤其是解决政治互信问题，拓宽和改善中国经济开放发展的国际空间与外部环境；又是一把“楔子”，在避免正面冲突前提下超越遏制，对冲美日等发达国家的围堵与亚太再平衡对我国造成的负面影响。“一带一路”倡议以对外投资带动产业、产能梯次向外转移，推进我国产业结构升级换代，缓解新常态下增速换挡期、转型阵痛期和改革攻坚期叠加带来的负面影响，避免走入中等收入陷阱和类似20世纪90年代末改革所引致的社会阵痛。“一带一路”倡议依据比较优势原则对沿线各省（区）区分了目标任务，据此把东部“资本高地”与中西部的“投资洼地”有机连接起来，将实质性改变这些地区经济发展的政策环境，引领新一轮资源重组，实现东部产能、产业渐次西移，形成海陆统筹、东西互济、面向全球的全方位开放的新格局、新引擎，有效解决东部和中西部发展不平衡的突出问题。
“一带一路”倡议有利于加强我国与沿线周边国家互利合作，促进共同发展与繁荣，对于缓解我国区域发展差距问题具有重要作用。但随着该倡议的持续推进，可能带来国际秩序的新变化，易引发大国战略冲突，“一带一路”在为我国与周边国家发展带来机遇的同时也面临着巨大的挑战。
1. 面临的机遇因素
第一，“一带”与“一路”沿线经济总量格局大体平衡，“一路”沿线国家的经济总量整体略高于“一带”沿线国家。我国在经济总量、贸易总量方面均高于“一带一路”沿线绝大多数国家，而沿线国家对外经济依存度较高，因此，预期我国能够充分发挥对外经济辐射效应，增强与沿线国家的经济贸易合作。沿线国家之间经济发展水平差异较大，我国在推进“一带一路”倡议时还需实施差异化、多元化的合作发展规划。
第二，从整体来看，“一带”沿线国家的人均国民总收入水平相对高于“一路”沿线国家，这与“一路”沿线亚洲国家人口数量较多有一定关系。从人均收入水平的角度来看，我国基本上处于“一带一路”沿线国家的中等水平，因此，与“一带一路”沿线国家都具有相应的合作发展空间。
第三，“一路”沿线国家外商直接投资净流入额占GDP比重的平均值以及对外直接投资净流出额占比平均值，整体上略高于“一带”沿线国家。我国跨境资本流动和经济总量的比重关系与沿线国家的平均水平较为接近，因此，促进我国企业投资沿线国家、吸引沿线国家资本进入我国具有合作共赢的可行性。
第四，我国和“一带一路”沿线国家有着密切的贸易和投资往来，为实施“一带一路”倡议奠定了良好的基础。
以“海上丝绸之路”沿线国家为例，近十年来，中国与海上丝绸之路24国的经贸往来日益紧密，双边贸易逐年上升。2005年中国向海上丝绸之路24国出口货物917.45亿美元，占中国货物总出口的12.04%；2014年，中国向海上丝绸之路24国出口增长至3330亿美元，占总出口的14.21%，尤其是向西亚9国的出口贸易增长迅速，2014年的贸易额达到2005年的5倍。2005年中国向海上丝绸之路24国共进口货物985.03亿美元，占中国进口总额的14.93%；2014年，向海上丝绸之路24国共进口4026亿美元，占比增至20.56%，尤其是向东盟10国的进口贸易以年均10%以上的速度稳步增长，远远高于其他贸易伙伴。
在海上丝绸之路24国中，有不少国家是中国境外投资重点国家。在中国对外直接投资存量前20位的国家（地区）中，对新加坡投资206.40亿美元，位居第六，对印度尼西亚、老挝、缅甸的投资分别排第十三位、第十七位和第二十位。截至2014年末，中国对海上丝绸之路24国的直接投资存量为649.32亿美元，占中国对外直接投资存量的7.36%。
2. 面临的挑战因素
一是少数国家把“一带一路”倡议视为中国对外扩张，认为中国的战略意图很强，企图变革欧亚大陆。甚至有些人把“一带一路”倡议看作是中国版的“马歇尔计划”，觉得我国提出“一带一路”的目的在于平衡跨太平洋伙伴关系协定（TPP）。美日等西方国家对中国的发展长期持有战略防范态度，“中国威胁论”正是这一态度的映像，尤其对“一带一路”倡议的目标疑虑多多。
二是“一带一路”面临的最直接的挑战，是来自于周边复杂敏感的地缘政治环境、各国经济的不平衡发展，以及宗教势力的威胁。容易遭遇因政策变化、宗教与民族问题导致的战争和内乱风险，第三国干预风险，政府违约风险，歧视性的市场准入限制与隐性投资贸易壁垒风险，企业合同违约与延迟支付风险，贸易往来中的商业欺诈风险等。而且，沿线60多个国家，政治制度、法律环境、社会发展、宗教信仰、文化背景差异极大，价值观也迥然不同。
三是制度不完善，增加“走出去”企业风险。很多企业“走出去”前的准备工作还不到位，在很多方面不成熟、不完善。而且国内对企业的管理体制相对滞后。
四是发展不平衡与规制缺陷的制约。“一带一路”沿线国家多为新兴经济体和发展中国家，区域整体发展水平较低，战略需求也各不同，因此，合作的诚意与成功率难保期许。此外，还可能出现经济能力差、无法还贷等情况。对此缺乏保障我国投资利益的规制、手段约束。
我国现行税收政策中还存在诸多不利于实现“一带一路”发展目标的规定，主要涉及税制和征管两个方面。
第一，税收协定现状难以满足“一带一路”倡议要求。一是仍有许多沿线国家尚未签订税收协定。以我国来说，目前仍有缅甸、不丹、约旦、也门、柬埔寨、东帝汶、黎巴嫩、阿富汗、伊拉克、马尔代夫、巴勒斯坦等11个沿线国家尚未与我国签署税协定。
如果没有税收协定，企业“走出去”就容易遭遇各种税收冲突、税收障碍，阻碍经济的进一步交往。二是早期签订的税收协定已不能满足各国现实需要。我国与“一带一路”沿线大多数国家协定的谈签时间多集中在20世纪八九十年代至本世纪初，随着经济发展，各国税制均有所调整，因此对早期谈签的税收协定亟须重新审视与修订。三是有些协定待遇无法落实。根据福建国家税务局的调查，只有近三成“走出去”企业享受到协定待遇。原因是多方面的，包括企业不了解税收协定，境外投资企业缺乏全球税务协调规划能力，一些国家即使企业按提交了相关资料协定待遇仍然得到不落实，还有部分企业通过非正规渠道去境外投资，在我国税务局没有进行过相关信息的申报等。
第二，境外税收抵免饶让制度亟需完善。一是境外税收抵免制度不能适应企业“走出去”现状。我国采用“分国不分项”的税收抵免制度，即“在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补”。
这种抵免制度给“走出去”企业的发展带来诸多弊端。一方面，许多“走出去”企业在设立境外分支机构初期较容易发生亏损，如果境外分支机构与境内总机构之间无法实现盈亏互补，将不利于提高企业竞争力，更不利于企业站稳境外市场；另一方面，按照分国不分项的税收抵免法，禁止以一国的抵免限额去抵补另一国的超出抵免限额部分，各国的抵免限额不能统筹使用，并且分国计算抵免限额余额只能向后结转五年，不能向前结转，这种做法不能统筹考虑“走出去”企业在境外各分支机构的盈亏状况，无疑增加了境外投资企业的税收成本。此外，抵免层级少，除石油企业外，其他企业抵免层级仅限于境外三层外国企业，且要求直接控制和间接控制20%或20%以上境外企业股权，无疑增加了多层级企业的境外税负，降低了竞争力。二是税收饶让不足。目前我国已签订的税收协定中，对相互给予的税收饶让条款较少，对我国居民企业在境外投资国取得税收优惠的税收饶让规定更少。税收饶让条款仅在我国少量双边税收协定中规定，且多见于早期与发达国家缔结的协议，绝大部分是单边规定，我国并不承担饶让义务，目前大部分的饶让期限已过或接近到期。随着我国“走出去”企业增多，我国与少部分发展中国家缔结的税收协定中也规定税收饶让条款，但数量不多。沿线国家给予我国企业的税收优惠，如我国对该税收优惠不予饶让抵免，既影响“走出去”企业的投资收益，也可能使“走出去”企业的利润留存国外，不利于维护我国的税收权益。
第三，“走出去”企业境外会计核算成本较高。我国企业所得税法规定“居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定”。
这就意味着，国内企业在境外设立的分支机构所发生的成本费用，都要按中国税法进行纳税调整。在这种情况下，对外投资企业就需要按照东道国税法和中国税法分别计算应纳税所得额，编制两套账，无疑增加了企业的负担，同时，境外费用的确认和核实也势必大大增加税收征管成本。
第四，海外投资风险准备金制度缺乏。企业在海外投资时，面临政治、经济、文化等多方面不确定因素的影响，因此，建立海外投资风险准备金制度可以适当降低企业对外投资的损失。而我国过去海外直接投资极少，在企业所得税法中也没有规定海外投资风险准备金可以税前扣除，企业对外投资一旦失败，就会面临较大的风险。
第五，全方位的国际税收治理机制缺位。国际税收领域的利益协调依据主要是税收协定，包括《OECD范本》和《UN范本》。“限制来源国征税权，保证居民国征税权”是两个范本通用的国际税收规则。这一规则在全球化深化背景下越来越难在国家间达成共识，尤其是数字经济下税基侵蚀和利润转移（BEPS）问题越来越严重，而G20主导的BEPS十五项行动计划仍重点关注和维护发达国家在全球价值链中的垄断地位，较少考虑和保障发展中国家的利益诉求；且全球性的国际组织（如WTO）的作用也在弱化，全方位的国际涉税问题治理机制日渐缺位。
第六，税收争端解决机制有待完善。国际税收争端的解决方式主要有相互协商程序（以下简称MAP）和国内救济途径。MAP条款为国际税收争端提供了可行且高效的解决方法，但MAP的弊端也日渐凸显，如MAP较大程度上受到国内法限制、程序复杂、部分案件协商过程漫长、最终未必能达成争端解决的结果，等等。国内救济途径主要为税收行政复议和税收行政诉讼，与国际程序相比，国内程序难以保证争端解决的公正性，难以被对方国家接受。由此，域内国家在“五通”的建设与往来之中势必面临许多困难。
第一，国家之间、税企之间信息交流渠道需要拓宽。“一带一路”沿线国家大多属于不发达国家，信息化建设力度不够，跨国企业难以与当地税务机关进行有效的信息交流沟通，容易违反当地税法规定的申报要求而遭受处罚。此外，当前我国税企沟通长效机制还不健全，税务机关的政策法规、新的业务要求、涉税事项未能很顺畅地传达给企业。纳税人的一些业务咨询和办税业务难题也不能很好地反馈到税务机关。
第二，国际税收协定难以执行。“一带一路”沿线国家大多数是经济发展水平相对落后的发展中国家，他们为了推动经济增长、吸引投资，往往对税收情报保留较多。而资本输出国则希望通过情报交换有效获取居民纳税人的海外账户信息。这就意味着即使与沿线国家签订相关国际税收协定、公约，其中税收情报交换机制也难以有效实现。2015年我国加入了《多边税收征管互助公约》。但是，我国参与国际税收征管互助并不全面，目前只部分参与了情报交换。“一带一路”沿线多数国家目前并没有签署《多边税收征管互助公约》，各国税收情报交换的力度仍然较小，这给我国实施税收征管国际合作带来巨大的阻碍。要实现国际税收征管互助，各国仍有很长一段路要走。
第三，各国征管需求和能力不一致。“一带一路”沿线各个国家之间的经济社会发展水平差距悬殊，国内的税收法制和司法的完善程度、整个社会对税收的遵从程度、税务人员素质的高低、信息技术软硬件的配备、社会信息共享水平不同，在税收方面的征管需求和能力也不一样。各国在利益分配上的分歧，使得彼此对利益的需求和希望实现的目标差异较大，难以达成共识并积极开展行动。国际税收征管互助的有效实现依然面临严峻的挑战。
第四，信息化管税力度不够。我国目前在征退税管理上仍实行传统管理模式，未充分利用互联网高效便捷的优势，缺乏统一的税收信息管理平台，致使无法实现税收信息共享。我国对出口企业进行征税的是国内主管税务机关，但负责退税的是海关。管理机关的分离不仅影响税收征管效率，增大税务成本，同时由于对企业信息获取与交换不对等，对企业的出口退抵税监控不全面，容易产生监管漏洞。征税机关不能及时掌握出口企业报关出口的货物和办理退税的电子信息，退税机关难以准确掌握退税出口企业的财务核算状况、销售收入实现情况以及进项税额抵扣状况，退税滞后，出口企业无法及时享受税收优惠，资金流转速度降低，时间成本增加，导致出口贸易受阻。
第五，综合性税务管理人才缺乏。服务“走出去”企业不仅需要详细了解掌握我国税收政策，还需要对“一带一路”沿线国家的税收政策、征管方式、法律法规、社会环境等因素熟练掌握。要想全面提高征管效能，必须拥有一支具有一定数量的专业素质较高的税务管理人员及先进的征收管理理念和方法。从实际看，我国拥有具有较强理论知识和实践技能的专业人才较为欠缺，急需打造一支高水平“走出去”企业管理员队伍。
第六，税收争议的风险。跨国企业由于信息不对称，容易出现税收争议。此时，如果企业单独和当局政府进行谈判，或采用仲裁、打官司等方式，缺乏统一税收协调与协商，则势必会增加涉税风险。
第七，境外税收执法不公。尽管海上丝绸之路24国在国际上有较强的竞争力，发展潜力巨大，但通过全球营商环境排名、全球腐败指数和国家风险指数的分析，大部分国家的法律制度有待改善，执法环境不那么透明，而且容易受到政治因素的影响。“走出去”企业在东道国可能会受到税收歧视，甚至恶意刁难，却投诉无门。笔者在对“走出去”企业走访进行过程时，有部分企业反映出口退税长期拖欠、税收优惠政策不按规定落实等问题。
“一带一路”倡议的推进期、国际税收新规则的磨合期和中国税收职能国际化的拓展期在时空上的契合和叠加，决定了中国税务在战略中的定位、作用和空间。“一带一路”倡议的提出，给中国“走出去”企业创造了更多的发展机会，同时不同国家税制间的差异问题也给我国“走出去”企业提出了较大挑战。因此，我们需要深入研究如何发挥好税收职能作用，将国内税收政策、纳税服务、税收征管与国际税收惯例及国际税收新秩序的建立进行有效配合，使之对经济社会发展产生持续的带动和示范作用。
税收既是“一带一路”倡议发展的重要组成部分，又是服务“一带一路”建设的先行者，在加快投资便利化、保护投资者的合法权益等方面具有至关重要的作用。“一带一路”倡议的初衷在于推动沿线国家的贸易往来，而要实现此目标，离不开相关的税收优惠政策，更重要的是应处理好与沿线国家间的税收协调工作，只有这样才能形成推动区域性贸易发展的合力，从而促进“一带一路”沿线国家的贸易繁荣。
“一带一路”涉及国家众多，向东涉及亚太经济圈，向西紧连欧洲经济圈，内容涵盖了国家政策、基础设施、贸易投资、金融体系及风俗文化等多个方面。税收服务“一带一路”具有范围广、跨度大、周期长等困难，而且沿线国家多为政治动荡、经济落后、社会文化差异大的发展中国家，国情及发展状况决定了各成员国间税收制度和政策的不同。因此，在“一带一路”建设的进程中，我们既要坚决执行习近平主席在G20峰会上“加强全球税收合作，打击国际逃避税，帮助发展中国家和低收入国家提高税收征管能力”的主张；又要加强顶层设计，审时度势地研究制定支持“一带一路”的税收政策，利用税收来协调各国间税收管辖权冲突，避免国际重复征税，规范各种税收优惠政策，减少因过度争夺税源而盲目采取降低税率以及滥用税收优惠政策的行为，从而充分发挥税收的资源配置和防范有害国际税收竞争的功能。
“一带一路”沿线国家彼此依赖程度的加强，贸易自由化趋势的加快，跨国公司的崛起，以及资本流动的频繁发生，使得越来越多税收问题成为单个国家或地区无法应付的难题。因此，应与“一带一路”沿线国家积极开展税收合作，营造互利共赢的税收环境，更好地发挥税收职能作用，服务“走出去”企业。
首先，我国应同沿线国家积极签订和完善税收协定，利用协定对所得来源国较低的税率、较高的征税门槛进行明确规定，以此来限制来源国按照国内税法征税的权利；并且加大税收政策鼓励，服务于“走出去”企业。强化国内税收政策中的所得税收抵免，帮助企业有效避免重复征税问题，降低“走出去”企业税收成本，保护投资者的合法权益，从而加大国内资本输出“一带一路”沿线国家的力度。
其次，通过税收政策的设计，营造良好的税收环境，促进“引进来”企业在中国实现更大的发展，进行更多的研发与创新；助推交通、能源、金融、邮电通信等领域基础设施的互联互通，优化所得税优惠政策，鼓励国内企业投资于“一带一路”沿线国家的各项基础设施建设；同时，引导“走出去”企业加大税收筹划，合理正当地降低税收支出，减轻企业的经营成本。
最后，因地制宜地开展与沿线国家之间的税收协调，逐步降低关税等贸易壁垒；调整我国的关税政策、出口退税政策，提升通关效率，加快自贸区、保税区和特别监管区的建设，以此来减少货物、资金、人员流动障碍，促进货物与劳务在国与国之间的流动，方便跨国投资活动，强化“一带一路”沿线各国之间的贸易与投资便利化。从长期发展来看，为推动“一带一路”沿线国家之间税收制度的协调，应重点强调各国税收制度在区域一体化进程的“中性”作用。为此，需要建立一套符合大部分国家制度的税收规则体系，并在此基础上，加强各国间的税收征管协调，强化各国的国际反避税合作，有效应对税基侵蚀和利润转移，注重保护各国的合法税收权益。
“一带一路”倡议的全面推进使得税源冲破国界限制，逐步在世界范围内流动，企业和资本的“走出去”必然带来跨国资金流动性增加和国际税收分配格局的变化。税源国际化引起的国家间税收管辖权交叉重叠、各国主权意识的增强和延伸，必然引起各国之间的税收竞争愈演愈烈；跨国企业全球一体化、各成员国税制之间的差异，以及沿线一些国家为吸引外来投资实施的税收竞争，都为跨国企业实施国际避税提供了空间和土壤。同时，现有的国际税收规则体系滞后于全球经济和商业发展步伐，尤其是在数字经济和无形资产等领域。在当今政治多极化、经济全球化和国际贸易一体化发展时期，中国企业未来的发展也不可避免受到税收国际化的影响。因此，研究“一带一路”倡议的税收问题，对于加强同沿线国家间的税收交流与合作，打破各国之间在商品、服务、生产要素自由流动中存在的壁垒，增进各国之间贸易往来，提高沿线地区合作能力；避免恶性税收竞争，维护本国税收利益，加速各成员国国内税制改革；加强各国的税收协调体系和征管制度建设，降低逃避税行为的发生，实现各国经济健康稳定发展；为跨境企业创造一个公平合理的税收法治环境，减少“走出去”企业税收风险具有重要的现实意义。
第一，制定“一带一路”倡议具体执行计划，强化宏观政策引导作用。该计划应在充分调研基础上，根据“一带一路”沿线国家产业经济发展状况、税收制度及税收征管实际、人文环境和社会环境等重要因素，对我国走出去企业投资活动提出针对性意见和建议，如针对某一国家和地区，什么行业最适合投资，投资方式是什么，该地区税收政策和征管模式是什么，如何防范税收风险等；同时该战略计划中还应包括对跨国企业“走出去”的财税优惠政策和金融扶持政策等，加大对企业的支持力度，进一步软化“税收瓶颈”，促进“一带一路”倡议的顺利实施。
第二，凝聚共识，强化国际税收研究与协调。首先，加强合作，不断提升国际税收领域站位。积极参与国际税收领域各项对话与协调，从国际税收规则适应者、追随者转变为参与者、引领者，比如在BEPS行动计划研究、金融账户涉税信息自动交换相关标准制定、《多边税收征管互助公约》执行等方面，适时提出符合大多数沿线国家利益的税收原则，扩大我国理念在全球的影响与实施。其次，借助联合国、0ECD等国际组织、亚投行等国际金融机构、东盟等区域组织，适时建立国际税收协调专门机构，通过开展域内税收培训，举办专业论坛、互派税务人员交流研讨等方式，加深与沿线国家税收领域的交流协作。最后，适时建立区域税收安排。按照先易后难、循序渐进的原则，先启动反避税、税收情报交换等专项领域税收协定，再逐渐发展到综合性的区域税收协定，以应对战略的长期性以及沿线国家的差异性、多样性。
第三，顶层设计“一带一路”倡议下的国际税收规则。通过顶层设计国际税收协调与合作规则，有助于实现国际税收协调的全局性、持续性和稳定性。尽管沿线国家之间在国际税收协调与合作规则方面达成共识存在巨大困难，但是作为“一带一路”倡议的发起者和核心参与者，我国有必要结合“一带一路”倡议规划，借鉴OECD关于BEPS行动计划的最新成果，顶层设计“一带一路”国际税收协调与合作的基本规则，为我国与沿线国家之间的国际税收问题提供更有针对性的协调机制。与当前OECD范本和联合国范本所体现的国际税收规则有所不同的是，基于“一带一路”倡议的国际税收协调与合作规则应侧重于实现沿线国家税收利益的共赢。该规则至少需要包含以下内容：“一带一路”区域内未来税收利益的协调分配原则（包括所得税和增值税）、“一带一路”区域内的国际税收征管合作原则、“一带一路”区域内的涉税争议协商原则、针对特殊合作形式的税收协调原则。从操作层面来说，建议结合沿线国家在经济社会、税收制度等方面的特征，设计相应的协调规则。例如，考虑到“一带”与“一路”沿线国家在税负水平方面的差异，在税收利益分配原则方面，基于“一带一路”倡议发展需求，我国可以对“一带”沿线低税负国家适度让渡税收利益，而向“一路”沿线高税负国家争取更多的税收利益。考虑到“一带”与“一路”沿线国家在税收征管水平方面的显著差异，在与“一带”沿线多数国家协商税收规则时，应侧重于加强税收征管合作，在与“一路”沿线多数国家协商时，应侧重于涉税争议协商规则。
第四，加强与海外投资重点国家之间的税收协定工作，特别是“一带一路”沿线的相关国家。加快协定的谈签速度，尤其是我国在柬埔寨、缅甸投资较多，亟须签订税收协定，为“走出去”企业保驾护航。当前要着手推动修订完善已签署的税收协定，增加税收饶让和权益保护条款，进一步降低跨境投资企业税收负担。同时对未签署税收协定的“一带一路”沿线国家，如缅甸、柬埔寨和约旦等国加快与其谈签进程，以发挥，“一带一路”倡议对海外投资的带动作用。
第五，进一步完善税收抵免办法。完善税收抵免制度，在境外税收抵免方面：一是远期积极推行免税法。相较抵免法，免税法更有助于资本输出，放弃全球所得征税而使用免税法是多数发达国家的选择。二是近期以“综合限额抵免法”和“分国不分项限额抵免法”并行作为过渡。建议将“分国不分项抵免”和“不分国不分项（综合）抵免”“二选一”规定推广到所有企业，鼓励国内企业特别是优质制造业和需扶持的产能过剩企业走出国门到境外投资。三是增加间接抵免层级。建议将石油企业境外五层间接抵免的规定推广到所有企业，保证税收公平。四是降低现有税收抵免单一持股20%的比例要求，增加税收抵免层级，扩大税收抵免范围。五是明确境外收入、成本的确认细则，提高境外承包工程税收政策的确定性。六是提高简易抵免方法的可操作性和适用范围，为税收核算能力有限的企业提供便利。
第六，完善税收饶让制度。今后谈签新的税收协定以及修订既有税收协定时，应将税收饶让条款作为重点内容予以补充，但同时也要注意区别对待，即针对发达国家尽可能由对方给予我国税收饶让，针对沿线新兴经济体和发展中国家原则上给予东道国税收饶让，以适应国家倡议的实施需要。
第七，完善境外亏损负担税制。建立海外投资风险准备金制度，允许企业按照境外投资额的一定比例，在最初投资的5～10年内计提风险准备并税前扣除，以国家和企业共担的形式应对境外投资风险，提高境外投资的抗风险能力。完善现有境外亏损弥补制度，允许从事实际经营的境外分支机构或汇总缴纳集团内企业的境外亏损，在一定限额内用境内利润弥补。
第八，完善外贸税收优惠政策。建议加大对西部地区的税收优惠。如在营改增形成的普惠基础上，对西部地区的优势产业给予特惠，进一步促进西部优势产业的快速发展，从而缩小东西部经济发展的差距，以利于“一带一路”中东西部均衡发展目标的实现。针对西部地区鼓励类产业的所得税税率，将优惠税率与全国企业所得税税率的降低幅度保持一致，进一步降低所得税优惠税率，以突出西部地区税收优惠的优势，提高西部优势产业的发展速度，从而尽快缩小东西部的差距，缓解经济的结构性矛盾，实现“一带一路”打破东西部不均衡发展格局的目标。
第一，加强跨境税源管理，构建国际税收征管合作新格局。“一带一路”倡议的持续推进，将在监控跨境税源的有效性和及时性方面制定更加严格的标准。西方发达国家建立的国际税收体系一直沿用至今，我国作为新兴发展中国家，不能一味顺应国际规则。中国在“一带一路”倡议实施中，不仅要充当资金输出国，更应该充当理念输出国。我国既要准确把握国际税收规则重新制定的战略机遇期，坚持规则制定的主动性，又要积极参与全球税收论坛，提升中国的话语权。作为发展中国家的代表，我国应提出以中国为首的、代表第三世界国家基本利益的新理念，并促使其成为国际税收规则的一部分，这不仅有利于维护我国的权益，也有利于维护发展中国家的利益。同时应在落实新规则方面发挥积极的影响力，加强税基侵蚀和利润转移研究，并积极参与BEPS计划的后续衔接工作，将有关成果尽快转化落实，更好地维护本国税收利益。完善境外投资信息的申报和统计。提高申报境外投资信息的刚性，全面掌握企业境外投资数据。规定企业有义务报告境外投资的规模、投资形式、持股比例、经营范围等基本信息，并定期申报境外经营状况、利润分配情况、协定待遇享受情况等信息。
第二，优化纳税服务。从国家政策角度，建议抓好投资前后辅导工作。投资前，建议通过政府和商会组织的驻外机构，为企业提供境外信息的搜集、协调工作；投资后，可定期举办培训和交流活动，协助企业了解当地的商业、法律和财税等合规要求和注意事项，促进中国企业之间的案例和经验分享，从而帮助中国企业规范投后管理，少走弯路。建议建立“一带一路”税收服务专网，介绍沿线国家的税收法律制度和签署的税收协定，重点解读有关税收政策和典型案例。大力开展专项宣传辅导，加强专门业务培训，建立“一对一”联络帮扶制度，深入走访企业，收集涉税诉求，积极为企业排忧解难。
第三，加强信息化网络建设。建立功能强大的“一带一路”税收服务网络，从合作意愿强烈、合作条件成熟的重点国家做起，采取中外合作、商务与税务结合的方式，让中国的投资者及时了解外国政府的投资指引、政策法规、招商项目，还可以就税收政策与投资所在国的税务人员在网上进行直接咨询，遇到纠纷和问题可以向该国税务当局进行投诉，需要中国税务当局帮助时在网上就可以提交启动双边磋商的请求。
第四，加强人才队伍建设。培育有洞见（insightful）、会融合（integrated）、能创新（innovative）的“3I”型人才，就意味着培养综合型税务人才，这是未来税务教育事业和行业发展的新趋势。按照人才兴税的战略规划，建立完善培养机制，通过加强对现有人力资源整合和新招录优越人才相结合方法，按照分层分级多渠道培养思路，加强对综合性税务人才的培养。重点强化“一带一路”沿线国家税收政策和法律法规培训，培养一批业务素质高、沟通能力强的综合型税务干部。
第五，强化国际税收征管协调。提升跨境税源管理与服务水平。搭建全方位的境外税收资讯查询平台，发布统一规范的企业境外投资税收服务指南，帮助“走出去”企业事先搜集、辨识各类税收风险，获取投资目标国税收政策、税收制度、执法环境、争议解决渠道等税收资讯，跟进跨境税源管理和服务，加大对跨境交易行为的预警和监控力度。构建专业的国际税收服务机构，加强培训辅导，为“走出去”企业提供事前辅导、事中指导、事后评估的全方位服务。
第六，完善税收争端解决机制。及时总结实践经验，适时扩大谈签范围，有选择地在税收协定中引入国际税收仲裁机制，并确定MPA前置的强制仲裁程序模式，规定仲裁范围，明确程序规则及裁决效力，促进税收争端的公平高效解决，从而更好地维护“走出去”企业在国际税收争议解决机制下实质性的权益和地位。
第七，后BEPS时代，税务机关在帮助“走出去”企业减轻税负的同时，也要着力打击逃避税。应细化现有CFC操作规则，探索受控外国公司长期未分配利润视同股息分配的实践标准，明确“合理经营需要”的适用范围；更新“受益所有人”判定标准，阐释主要目的测试的方法，提高“受益所有人”判定的可操作性，防止协定滥用；进一步落实间接股权转让重新定性政策，强力打击利用中间层架构规避我国纳税义务的行为；加强对外提供技术、服务和品牌的核查，防止通过转让定价方式向低税国家转移利润；加强对外支付利息和费用等交易的检查，审核对外支付费用的真实性和合理性，防止双重不征税等问题。
第八，全面实行征退税一体化管理制度。出口退税是国际贸易的通行做法，被世界上大多数国家采用，可以促进出口贸易的发展。建议借鉴国际上先进方法，将出口退税纳入增值税常规管理，不单独设立专门的退税机构，由同一税务机关负责征税和退税，实行征退税一体化的运作机制，从而使征退税紧密衔接，管理严密，提高征退税的效率，突出税收优惠的效果，为出口贸易提供便利，以利于“一带一路”扩大出口贸易目标的实际。
第九，完善纳税服务制度。树立分类服务的理念。中小企业受限于自身资金实力，无法负担高额的中介服务，更加需要税务机关提供免费的信息服务和政策宣讲。而对于大型企业，因其关联交易较多，频繁发生并购重组等复杂业务，更加关注消除涉税风险，所以税务部门应在重大涉税事项事先裁定、预约定价、帮助企业解决涉税纠纷等方面完善服务；加大投资国相关信息的收集和披露。继续完善现有的国别税收信息研究机制，定期发布各个国家的税收政策和征管制度；加强宣传辅导，落实协定待遇，在主要投资国派驻税务官员负责涉税事项处理；更好地发挥中介机构作用。合理引导注册会计师事务所、注册税务师事务所等中介机构“走出去”，提供重点投资国税收法律咨询等方面服务，努力为“走出去”企业提供稳定、及时、方便的专业服务；建立风险预警机制，提高企业涉税风险意识。结合本地跨境税源的特点进行专题分析，同时要求各地探索设置风险监控指标，逐步建立分国家分地区的风险预警机制，为“走出去”企业提示税收风险，进而降低企业的涉税成本。
（课题组负责人：中国税务学会 舒启明
中国税务学会 余东
新疆维吾尔自治区税务学会 阿不都克力木·买买艾力
课题组成员单位：中央财经大学
浙江省税务学会
厦门市税务学会
成都市税务学会
内蒙古税务学会
西安交通大学
新疆维吾尔自治区税务学会）