自1983年与日本签订第一个全面性的国际税收协定——中日税收协定以来，到2014年年底，我国已经与102个国家签订了国际税收协定，已经生效的有99个，只有与乌干达、博茨瓦纳和柬埔寨签订的国际税收协定尚未生效。与我国香港和澳门地区签订了避免双重征税的安排。中国在对外已签订的避免双重征税协定中，列入协定的适用税种主要是企业所得税和个人所得税。

我国对外签订的税收协定一直坚持收入来源国税收管辖权优先原则，坚持平等互利和对等协商原则，坚持税收饶让原则。中国对外签订的双边税收协定，基本上采用的是《联合国范本》的条文结构。

2.4.1　对居民身份的认定

只有具有缔约国双方的居民身份，是缔约国双方的居民，才可申请享受税收协定中缔约国一方给予另一方的优惠待遇。

1.外国居民身份的认定

外国居民在中国申请享受税收协定的优惠待遇时，我国税务机关首先必须认定该纳税人是否为缔约国另一方的居民，包括外国法人居民和外国自然人居民。对法人居民身份的认定，税务机关可凭该企业所在国的有关当局出具的法人资格证书（副本）等进行判定。

对外国自然人居民身份的认定，税务机关可分不同情况处理：A.由纳税人自报其在对方国家的住所或居所、受雇或从事业务的情况及其所负的纳税义务，并相应交验其本人的身份证明、护照和派其来华的单位所出具的证明材料。税务机关可暂予承认，然后，根据具体情况进行有选择、有重点的查证核实。B.对个别情况不明，来自第三国或本身为第三国人，税务机关无从判定，而该纳税人又申请享受税收协定待遇的，必须要求其提供所在国税务当局出具的负有居民纳税义务的证明材料。无法提出证据的，不得享受税收协定的优惠待遇。C.对同时为缔约国双方居民的个人，缔约国双方都要对该个人的境内外所得进行征税时，该个人应将其职业、住所或居所，及其在对方国家所负纳税义务的详细情况报送税务机关，以便由缔约国双方税务当局根据规定协商解决。

缔约国对方居民取得来源于中国境内的股息、利息和特许权使用费等投资所得，需要申请享受税收协定优惠待遇的，应在提交其本国税务当局出具的居民证件时，填写享受税收协定待遇的申请表，经我国税务机关确认后，才能享受税收协定优惠待遇。否则，税务机关有权先按我国税法规定的税率征收，并准其在补办证明和填写申请表后，再审核退回多缴的税款。

2.中国居民身份的认定

中国居民（包括个人、公司或团体）取得来源于缔约国另一方境内的投资所得而要在该国申请享受税收协定待遇时，我国税务机关（县、市级及以上税务机关）应提供纳税人的中国居民身份证明。我国税务机关制定有统一的格式，可由该居民所在地税务机关签署填发该项证明文件。该证明一式两份，一份交由该中国居民凭此在缔约国对方办理享受税收协定待遇的手续，一份由当地税务机关留档备查。

2.4.2　对营业利润的征税限定

我国在已签订的双边税收协定中，对营业利润的课税，有两条原则性的限制：一是常设机构原则，即来源国只能对设有常设机构进行营业的利润征税，对于不构成常设机构所进行的营业活动和作业劳务的营业利润，都应仅由取得者为其居民的缔约国独占征税权，来源地国家无权征税。二是利润归属原则，即来源国只能对归属于设在本国境内的常设机构的营业利润征税，对于不归属于常设机构的营业利润，应仅由取得者为其居民的缔约国征税。

常设机构营业利润计算主要关注两个方面：费用扣除和总分支机构之间的费用分配问题，以及总分支机构的利润分配问题。

（1）费用扣除和总分支机构之间的费用分配问题。中外税收协定中都明确在确定常设机构的利润时，应当允许扣除其进行营业所发生的各项费用，包括管理费用和一般行政费用，但对常设机构与总机构或其他办事处之间所发生的利息、特许权使用费、佣金等支出，在计算常设机构的营业利润时则不应扣除，收到上述费用，也不应作为收入。这种规定有两个方面的含义：一是对归属于常设机构的利润，按一般损益原则进行计算，准许其扣除与取得该项利润有关的支出；二是常设机构可以合理地分摊其总机构的管理费用，对常设机构支付给其总机构的，同常设机构生产、经营有关的管理费用，准许从其营业利润中扣除。常设机构承担的费用额可以按其营业额占全部营业额（或其利润额占全部利润额）的比例进行估算。

（2）总分支机构的利润分配问题。利润归属原则和独立企业原则，并不排斥采用某种特殊方式来确定常设机构的利润，解决总分支机构之间的利润分配问题。我国对外已签署的协定大都明确：如果缔约国一方习惯于以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润，则独立企业原则并不妨碍该缔约国按这种习惯分配方法确定常设机构的营业利润。不过，总机构按一定比例向常设机构分配利润，其所分配利润应尽量接近实际上应归属于常设机构的利润。

2.4.3　对投资所得的征税限定

投资所得一般包括股息、利息、特许权使用费等消极投资所得。对于投资所得，通常各国都要征收预提税。预提税（withholding tax）就是源泉扣缴的所得税，故也称预提所得税。预提税的外延，在不同的国家（地区）是不同的。从纳税人角度来看，有的国家（地区）对支付给本国、外国公司和个人的所得，都实行预提税，如俄罗斯、奥地利、印度、新西兰、乌干达。有的国家（地区）只对支付给外国公司和个人的所得实行预提税，如美国、法国、加拿大、澳大利亚、韩国、日本、泰国、南非。从征税项目来看，一般对来源于本国的股息、利息和特许权使用费所得扣缴税款，但有的国家（地区）对这三个项目中一个或两个不实行预提税，如对股息不征税的有新加坡、英国、塞浦路斯、毛里求斯、巴西、马耳他、匈牙利、斯洛伐克、爱沙尼亚、拉脱维亚和我国香港等；对利息不征税的有中国香港、塞浦路斯、卢森堡、荷兰、德国、瑞典、芬兰、匈牙利、拉脱维亚、挪威等；对特许权使用费不征税的有卢森堡、荷兰、瑞典、芬兰、匈牙利、拉脱维亚、挪威等。有的国家（地区）不但对上述三个项目实行预提税，还对租金、专业服务、技术服务等所得实行预提税。

中外税收协定对投资所得都明确缔约国双方拥有征税权，并承认地域管辖权处于优先地位，同时，来源国在行使征税权时，要接受一定的条件限制。

1.对预提税征税范围的限制

我国对外已签订的税收协定中，以承认对投资所得实行源泉控制、征收预提税为前提条件。但征收预提税要受到两个方面的限制：一是预提税应限于在来源国没有设立常设机构或固定基地的所得征收，对于在来源国设立了常设机构进行营业或设立了固定基地从事独立个人劳务，若股权、债权和特许权与该常设机构或固定基地有实际联系，据以支付的股息、利息或特许权使用费应并入常设机构的营业利润或固定基地的所得中征税，不适用征收预提税的规定。二是当缔约国一方根据协定的规定，将投资所得并入常设机构的营业利润中征税后，如果常设机构将这笔利润汇回位于缔约国另一方的总机构，总机构再据以分配股息时，缔约国这一方即该项投资所得的来源国也不得征收预提税。

2.对预提税税率的限制

中外税收协定中对预提税税率的限制采用了两种处理方法：

（1）对各项投资所得都规定一个不超过10%的限制税率。虽然我国的国内税法规定对外支付股息、利息和特许权使用费的预提税为20%，但中外税收协定对股息、利息和特许权使用费所得的预提税税率不超过10%，如中日、中美等协定。其中，中美等协定还规定，对使用工业、商业和科学设备所支付的作为报酬的各种款项，按特许权使用费总额打七折，即按7%的限制税率征税。而中比、中葡等协定规定，该项按特许权使用费总额打六折，即按6%的限制税率征税。

（2）按投资所得项目分别规定限制税率。这种处理方法可见于中新（加坡）、中泰、中韩等税收协定。如中新税收协定规定，对企业间控股比例超过25%时，股息的限制税率为5%，其他情况下，股息的限制税率为10%；对银行和金融机构取得的利息的限制税率为7%，其他利息的限制税率为10%；对特许权使用费的限制税率为10%。中泰税收协定规定，股息受益所有人直接持股至少25%的公司，股息的限制税率为15%；其他情况下，限制税率为20%。由金融机构（包括保险公司）取得的利息，限制税率为10%，但支付给缔约国另一方政府的利息免税；特许权使用费的限制税率为15%。中韩税收协定规定，股息受益所有人直接持股至少25%的公司，股息限制税率为5%，在其他情况下，股息的限制税率为10%；利息和特许权使用费的限制税率为10%。

中国与卢森堡税收协定规定，直接持股25%以上的公司，股息的限制税率为5%；在其他情况下，股息的限制税率为10%。利息的限制税率为10%，但发生于缔约国一方而为缔约国另一方政府、其地方当局或者为该缔约国另一方居民取得的利息，其有关债权是由该缔约国另一方政府、其地方当局担保、保险或间接提供资金的，应予以免税。“政府”包括：中国的国家银行和卢森堡的国家信贷投资公司。特许权使用费的限制税率为10%，但使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的作为报酬的各种款项，应将计税基数调整为特许权使用费总额的60%。

中国与南非税收协定规定，股息的限制税率为5%，利息和特许权使用费的限制税率为10%，但使用或有权使用工业、商业、科学设备所支付的作为报酬的各种款项，计税基数按照特许权使用费的70%计算。

中外税收协定中规定的限制税率仅适用于受益所有人为缔约国居民，即据以收款的股权、债权和产权、版权的受益所有人必须是缔约国居民。如果已将股权、债权和产权等转让给非居民，由非居民据以取得的股息、利息和特许权使用费，不能享受税收协定所规定的限制税率待遇，这是为了防止滥用国际税收协定。如中国与墨西哥议定书约定，缔约国一方居民的人（不包括个人）在缔约国另一方不得享受本协定的税收优惠，除非①其50%以上的利益（如果是公司，每类股票的50%以上）直接或间接由下列一人或多人单独或共同所有：A.缔约国一方居民的个人；B.符合条件的公司；C.缔约国一方、其行政区或地方当局。②涉及股息、利息、特许权使用费规定的税收优惠时，其用于支付给非上述所指的人的股息、利息、特许权使用费的数额低于其所得总额的50%。

为了全面反映中外税收协定中预提税的情况，将截至2015年8月，中国已经签订的100个协定和两个安排中对于预提税的规定进行整理，中外税收协定中股息预提税情况如表2-5所示。

中外税收协定中利息预提税一般为10%，协定中利息预提税非10%的情况如表2-6所示。

中外税收协定中，利息免税的有关规定如表2-7所示。

中外税收协定中，特许权使用费免税的有关规定如表2-8所示。

中外税收协定中的营业利润条款，大多约定分公司利润汇回不征收预提税，但有少数双边税收协定除外，如菲律宾对分公司利润汇出征收预提税15%，中菲协定分公司利润汇出预提税10%；巴巴多斯对分公司利润汇出征收预提税10%，中巴协定分公司利润汇出预提税5%。另外，有些国家对境内分公司所得税后的净利润（无论是否汇回）征收分支机构税，如哈萨克斯坦征收分支机构税15%，中哈协定分支机构税5%；印度尼西亚征收分支机构税20%，中印协定分支机构税10%；以色列征收分支机构税15%，中以协定分支机构税10%；塔吉克斯坦和乌干达征收分支机构税15%，乌兹别克斯坦征收分支机构税10%，美国征收分支机构税30%，中国与这四个国家协定免税。

2.4.4　对个人劳务所得的征税限定

对个人劳务所得的征税限定，我国在对外签订的税收协定中，采取国际通行做法，分别针对不同情况实行不同的税收待遇。

1.独立的个人劳务所得

对独立的个人劳务所得，应仅由居住国行使征税权。但如取得独立劳务所得的个人在来源国设有固定基地或者连续或者累计停留超过183天，则应由来源国征税。协定中的183天，有的按公历年度计算，如中日、中美、中加等税收协定；有的按纳税年度计算，如中英税收协定；有的不限年度，按任何12个月累计，如中泰税收协定。

2.非独立的个人劳务所得

对非独立个人工资、薪金所得，一般规定应由来源国行使征税权。但如该人在一个纳税年度内在来源国连续或累计停留不足183天，且该劳务报酬既非来源国的居民所支付，又非雇主设在来源国的常设机构或固定基地所负担，则该非独立个人劳务所得应由其居住国行使征税权，来源国不得征税。

3.特殊个人劳务所得

对特殊个人劳务所得征税问题的规定。特殊个人劳务所得主要包括董事费、表演家和运动员所得、退休金和政府职员所得、教师和研究人员所得以及学生和实习人员所得。对特殊个人劳务所得征税，中外税收协定均专门列出条款进行处理。

（1）关于董事费的征税问题。担任公司董事的人员，特别是跨国公司董事，所获得的报酬很多，但他们又不常在公司里工作，而是经常在公司所在国以外从事其本身的职业活动，很难确定其取得的董事报酬是在何地提供的劳务。中外税收协定均参照两个范本的规定，明确董事费由公司所在国征税。但范围有所不同，有的仅限于董事会成员，如中美、中澳（澳大利亚）、中日、中新（加坡）、中韩、中卢、中国与苏丹等协定；有的除了董事会成员外，还明确包括其他高管成员，如中加、中泰、中瑞（典）、中国与科威特等协定；有的除了董事会外，还包括监事会等类似组织的成员，如中国与芬兰协定；有的协定包括任何负责公司全面管理的人和任何负责公司监管的人，如中国与荷兰协定。

（2）关于表演家、运动员所得的征税问题。一国的表演家、运动员到对方国家从事个人表演活动，一般停留时间都比较短，不会超过183天，也不会设立固定基地，但收入相当多。若按协定中有关独立劳务或非独立劳务的征税规定处理，则所得来源国都将征不到税。因此，中外协定中都专列条款明确，缔约国一方居民作为表演家或运动员，在缔约国另一方从事个人表演活动取得的所得，不论是归属于本人还是归属于他人，都由提供活动的所在国征税。但若其所从事的表演活动是按照缔约国双方政府的文化交流计划，或是由缔约国一方政府公共基金资助，则其在缔约国另一方取得的报酬，应免税。

（3）关于退休金和政府职员所得的征税问题。中外税收协定中，对退休金和政府职员所得的征税问题，处理原则不同。对于退休金，规定由受益人居住国征税，即缔约国一方居民因以前在缔约国另一方的雇用关系，而由缔约国另一方支付的退休金或其他类似的报酬，应仅在受益人为其居民的缔约国一方征税。不以过去的服务地点为征税依据。

对于政府职员所得，协定规定由支付者所在国征税，即缔约国一方政府或地方当局对向其提供服务的个人支付的工资、薪金（不包括退休金）报酬，应仅在缔约国一方征税。但若提供服务的个人是缔约国双方的居民，同时，又不是仅仅因为提供服务的目的才成为缔约国另一方的居民，其从缔约国一方取得的工资、薪金报酬，应仅在缔约国另一方征税，即由取得者的居住国征税。

（4）关于教师和研究人员所得的征税问题。中外已签订的税收协定中，一般都规定作为缔约国一方居民的教师或研究人员在缔约国另一方的教育机构或研究机构从事讲学或研究活动取得的所得，缔约国另一方应给予一定期限的免税。免税期限一般为3年，如中美、中瑞（典）、中泰、中韩、中卢、中日协定；最短为2年，如中澳协定；最长为5年，如中国与巴基斯坦协定。在个别协定中没有明确教师和研究人员所得的免税条款，如中加、中新（加坡）协定。

（5）关于学生和实习人员所得的征税问题。中外税收协定中，一般都规定，对缔约国一方的学生、企业学徒或实习生，由于接受教育、培养或获取技术经验为目的而暂住在缔约国另一方，对其维持生活和学习而取得的收入，缔约国另一方应予免税，但该学生、企业学徒或实习生在赴缔约国另一方之前，必须是缔约国一方的居民。有关免税的处理方式有三种：

一是不分项目，只做概括性的免予征税规定，如中日、中加、中新（加坡）等协定。中新协定明确：为了维持生活或接受教育的目的取得的来源于该缔约国一方以外的款项，该缔约国一方应免予征税。中加协定、中澳协定均明确：为了维持生活、接受教育或培训的目的取得的款项，该缔约国一方不应征税。

二是限定项目，仅对从境外汇入的款项和从政府、慈善、科学、文化、教育机构取得的奖金、助学金、捐款等给予免税。中澳协定明确，只有从境外汇入款项免税，而学生或实习人员取得的赠款、奖学金和劳务报酬，在接受教育或培训期间，应与其所停留地居民享受同样的免税、优惠或减税。中泰、中韩、中卢协定均明确，除前面两项免税外，还包括从事与其接受教育或培训有关的个人劳务的所得。

三是除对从境外汇入的款项和取得的奖金、助学金、捐款等免税外，对劳务报酬限定数额或限定条件的免税，如中美、中瑞等协定。中美协定明确，从事个人劳务的所得，在任何纳税年度数额不超过5000美元或等值的人民币。而且对学生和实习人员优惠期限仅延伸到为完成接受教育或培训所必要的合理时期。中瑞协定明确，在任何纳税年度中，从事个人劳务的所得不超过18000瑞典克朗或等值的人民币。而且对学生和实习人员优惠期限仅延伸到为完成接受教育或培训所必要的合理时期，但以连续不超过7年为限。

2.4.5　对财产所得的征税限定

中外税收协定中，大多只列举了不动产所得和财产收益的征税问题。

1.关于不动产所得的征税问题

中外税收协定中不动产定义一般均规定以财产所在国的法律为准，并规定不动产在任何情况下应包括附属于不动产的财产、农业和林业使用的牲畜和设备。协定中关于不动产的征税一般适用于地产的权力、不动产的收益权以及由于开采或有权开采矿藏和其他自然资源取得的固定或不固定的收入的权力，但不包括飞机或船舶。协定中明确，不动产所得指直接使用或以任何其他形式使用或出租不动产所取得的所得。对于不动产所得的征税，协定均规定：缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得，可在缔约国另一方征税。不过，中外税收协定中并未规定不动产所在国应以何种方式征税及其适用税率的限制。

2.关于财产收益的征税问题

财产收益是指在所有权转移的情况下，由于处理或转让财产（包括动产和不动产）取得的所得，也称资本利得。对于财产收益的征税问题，中外协定的规定如下：①转让不动产取得的所得，以不动产所在地为所得来源地，由来源地征税。②转让常设机构的营业财产或从事个人独立劳务的固定基地的财产，以常设机构或固定基地所在地为来源地。不论单独转让还是随同整个企业或基地一起转让，只要是转让属于该常设机构或固定基地的财产所得的收益，都可以由所得来源国征税。③转让从事国际运输的船舶或飞机，或转让经营上述船舶、飞机的动产所取得的收益，仅由转让者为其居民的缔约国征税，即由居住国征税。

此外，对于以转让股权形式转让公司取得的收益，如何行使地域管辖权，中外税收协定规定处理方法如下：①把重要股权定为控股至少25%，达到标准可由公司为其居民的缔约国征税，如中美、中比等协定；②只明确转让不动产公司的股权，对转让其他公司的股权未加明确，如中马、中加、中芬等协定；③对以股票形式转让公司财产未做明确，如中日、中丹等协定。

2.4.6　减除双重征税的方法

中外税收协定中关于减除双重征税的方法主要有如下几种。

1.抵免法

在我国对外签订的税收协定中，双方国家都明确采用抵免法减除双重征税的有中美、中日、中澳、中新（加坡）、中泰、中俄、中韩、中卢等协定，中英协定明确采用免税法或抵免法。具体的抵免法又有直接抵免和间接抵免。不论是直接抵免，还是间接抵免，一般都要求其抵免额不应超过按照纳税人为其居民的缔约国税法和规章计算的应纳税额。

通过对截至2017年8月我国已经签订的102个中外税收协定进行整理，中外税收协定中间接抵免的情况，如表2-9所示。

2.免税法

在我国对外签订的税收协定中，有的对方国家明确采用免税法减除双重征税，如德国、挪威、瑞典、波兰、西班牙、保加利亚、比利时、荷兰等国，对方国家对其居民从我国境内取得的营业利润、不动产所得、独立个人劳务所得和非独立个人劳务所得，均给予免税待遇。我国对本国居民在对方国家取得的所得仍采用抵免法减除双重征税。

3.税收饶让抵免

中外税收协定中，有关税收饶让的内容分为四类：对方国家实行单边税收饶让，双方均无税收饶让，中国实行单边税收饶让和双方相互给予税收饶让。对我国已经签订的100个中外税收协定进行整理，中外税收协定中税收饶让情况如表2-10所示。

在中外税收协定中，有些国家对于来自中国的所得给予税收饶让抵免率。中日协定中日本饶让：持股25%以上的，股息按10%抵免，其他股息按20%抵免，利息按10%抵免，特许权使用费按20%抵免。中加协定中加拿大饶让：持有10%以上选举权的受益所有人，股息按10%抵免，其他情况下股息按15%抵免；利息按10%抵免，特许权使用费按15%抵免。中澳协定中澳大利亚饶让：股息和特许权使用费均按15%抵免，利息按10%抵免，所得税税率不少于15%。中韩协定中韩国饶让：股息、利息和特许权使用费均按10%抵免。中卢协定中卢森堡饶让：直接持股10%以上的居民公司从中国取得的股息免税，并且该类公司免征卢森堡财产税，其他情况下的股息及利息和特许权使用费均按10%抵免。匈牙利给予20%定率抵免。

在中外税收协定中，有些国家规定了税收饶让抵免的期限。我国对外已签订的税收协定中，中瑞（典）、中澳、中韩等协定，对方国承担为期10年的饶让抵免义务，但同时又规定税收饶让抵免到期后，双方主管当局可协商延长期限。而中韩税收协定明确韩国税收饶让期限为15年。中加、中新（加坡）协定没有税收饶让期限限制。

表2-11为我国签订的避免双重征税协定一览表，表2-12为内地与港澳台签署的双重征税安排或协议，表2-13为我国签署的税收情报交换协定一览表，表2-14为我国签订的多边税收条约。